KSGE 2008 Nr. 4
StG § 39 Abs. 3, DBG Art. 33 Abs. 2, Vo über die abziehbaren Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der Direkten Bundessteuer, Art. 5 - Abzüge; Energiesparmassnahmen. 50% der Kosten für Energiesparmassnahmen können auch dann während der ersten 5 Jahre nach dem Erwerb einer Liegenschaft abgezogen werden, wenn die erworbene Liegenschaft vernachlässigt war (keine Anwendung der Dumont-Praxis).
Urteil SGSTA.2007.197;BST.2007.145 vom 19. Mai 2008
Sachverhalt
1. Im Jahre 2003 erwarben die Steuerpflichtigen A.X. und B.X eine Liegenschaft in R./SO. Anschliessend daran wurden am Gebäude Instandstellungs- und Umbauarbeiten mit Gesamtkosten von Fr. 710'936.-- ausgeführt. In den Steuererklärungen der Jahre 2004 (Fr. 502'130.--) und 2005 (Fr. 208'806.--) machten die Steuerpflichtigen die Kosten unter dem Titel Liegenschaftsunterhalt als Abzug geltend. Am 22. Januar 2005 bezogen sie ihre eigene Wohnung, am 1. April wurde die andere im Gebäude liegende Wohnung (welche die Steuerpflichtigen vermieten) bezogen.
2. Mit der Begründung, die 2003 erworbene Liegenschaft habe als im Unterhalt vernachlässigt zu gelten, akzeptierte die Veranlagungsbehörde im Veranlagungsverfahren für die Steuerperiode 2004 lediglich den Pauschalabzug.
3. Dagegen erhoben die Steuerpflichtigen Einsprache, welche mit Verfügung vom 26. Oktober 2007 abgewiesen wurde.
4.1 Daraufhin wandten sich die Steuerpflichtigen am 19. November 2007 mit Rekurs und Beschwerde ans Steuergericht mit dem sinngemässen Begehren, es seien die Kosten für die energiesparenden Massnahmen in Höhe von Fr. 58'781.35 zum Abzug zuzulassen. Der Einsprache-Entscheid sei vollumfänglich mit der geltenden Dumont-Praxis begründet worden - dies sei korrekt für die aufgeführten reinen Renovationskosten der Liegenschaft. Allerdings sei der Entscheid nicht richtig im Hinblick auf die energiesparenden Massnahmen. Diese seien auch bei vernachlässigten Liegenschaften zur Hälfte abzugsfähig.
4.2 Mit Vernehmlassung vom 15. Januar 2008 beantragte die Veranlagungsbehörde (Vorinstanz) die Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Eventualiter seien die Rechtsmittel teilweise gutzuheissen und ein Betrag von Fr. 51'475.-- als Energiesparmassnahmen zum Abzug zuzulassen.
Es liege ein eindeutiger Fall einer im Unterhalt vernachlässigten Liegenschaft vor - das bedeute, dass die geltendgemachten Renovations- resp. Sanierungsarbeiten in den ersten fünf Jahren seit dem Erwerb der Liegenschaft steuerlich nicht abgezogen werden könnten. Es sei deshalb einzig der Pauschalabzug zu gewähren.
Eventualiter seien die von den Rekurrenten für das Jahr 2004 geltendgemachten Energiespassnahmen zum Abzug zuzulassen; mit Ausnahme der anteilsmässigen Gerüstkosten, der Eigenleistungen und 50% der Kosten für den Unterlagsboden.
4.3 Dazu nahmen die Rekurrenten am 23. Februar 2008 Stellung und bekräftigten, dass sie die Anwendung der Dumont-Praxis nachvollziehen könnten, allerdings nicht im Zusammenhang mit den Energiesparmassnahmen. Sie würden den Eventualantrag der Vorinstanz als korrekt erachten; nur aus Unwissenheit hätten sie die von der Vorinstanz beanstandeten Punkte auf der Liste aufgenommen. So hätten sie bei der Renovation der Liegenschaft bezüglich der Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen deutlich mehr gemacht als das geforderte gesetzliche Minimum. Sie hätten umfassender isoliert, und auch eine Regenwassernutzungsanlage und einen CO2-neutralen Heizungstyp gewählt.
Erwägungen
2. ...
Vorliegend sind sich die Parteien darüber einig, dass die von den Rekurrenten erworbene und sanierte Liegenschaft als vernachlässigt zu gelten hat. Nach Massgabe der vom Steueramt erarbeiteten und vom Steuergericht als Richtwerte bestätigten Kriterien (vgl. z.B. Urteile des Steuergerichts vom 26. März 2007 [Nr. SGSTA.2005;BST.2005.90] und vom 24. September 2007 [Nr. SGSTA.2007.76;BST.2007.48]) ist dieser Ansicht zuzustimmen. Des Weiteren sind die Parteien auch darüber einig, dass die getätigten Investitionen im Lichte der Dumont-Praxis grösstenteils nicht abziehbar sind. Eine Ausnahme bilden nach Ansicht der Rekurrenten die Kosten für Energiesparmassnahmen.
3. Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, werden vom Gesetz ausdrücklich als abzugsfähig erklärt (Art. 32 Abs. 2 DBG in Verbindung mit Art. 5 der Verordnung über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer; § 39 Abs. 3 StG). Solche Investitionen sind von Gesetzes wegen den Unterhaltskosten gleichgestellt, auch wenn es sich dabei regelmässig wenigstens anteilig um wertvermehrende Massnahmen handelt (Richner/Frei/Kauf-mann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 2006, § 30 N 112). Bei den Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen handelt es sich demnach um eine Ausnahme der Regel, dass wertvermehrende Investitionen nicht abgezogen werden können. Grundlage für diese Bestimmung ist die wirtschafts- und energiepolitische Zielsetzung des politischen Gesetzgebers (Bernhard Zwahlen, in: Zweifel/Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b Basel 2008, Art. 32 N 25).
3.1 Streitig und zu klären ist die Frage, ob bei einer vernachlässigten Liegenschaft die Kosten für die Energiesparmassnahmen zum Abzug zuzulassen sind oder nicht, mithin ob die Dumont-Praxis auch auf solche Kosten anzuwenden ist. Die Vorinstanz bezieht sich dabei auf ein Bundesgerichtsurteil vom 2. Februar 2005 (Nr. 2A.480/2004), in welchem für die im Unterhalt vernachlässigte Liegenschaft nur die periodischen Kosten resp. der Pauschalabzug zum Abzug zugelassen worden seien. Dazu ist zu sagen, dass das Bundesgericht im betreffenden Urteil zwar ausführlich die (fehlende) Abzugsfähigkeit von Unterhaltskosten in solchen Fällen dargelegt, jedoch keine Stellung betreffend Energiesparmassenahmen bezogen hat. Entsprechend ist das Urteil nicht geeignet, die gestellte Frage zu beantworten.
3.2 Auf der anderen Seite gehen Lehre und Rechtsprechung davon aus, dass die Dumont-Praxis keine Anwendung auf energiesparendende Massnahmen finden kann (vgl. z.B. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 30 N 57 mit vielen Hinweisen aus der Rechtsprechung).
Dem ist zuzustimmen - denn sowohl die bundessteuerrechtliche wie auch die staatssteuerrechtliche Systematik lässt kaum andere Schlüsse zu. So findet sich in der Verordnung über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer unter 1. Abschnitt: Unterhaltskosten, Art. 1 Abs. 1 folgende Formulierung: Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Vorbehalten bleiben die Kosten, die ein Steuerpflichtiger zur Instandstellung einer neuerworbenen, vom bisherigen Eigentümer vernachlässigten Liegenschaft in den ersten fünf Jahren aufwenden muss. Ganz offensichtlich hat die Dumont-Praxis Eingang in den Verordnungstext gefunden.
Erst später, unter dem 2. Abschnitt: Energiesparende und dem Umweltschutz dienende Investitionen, finden sich von Abs. 5 bis 8 Vorschriften zu den Energiesparmassnahmen. Hier werden - entgegen der Unterhaltskosten - die Kosten während der ersten 5 Jahre nicht gänzlich von einem Abzug ausgeschlossen: Art. 8 statuiert nämlich, dass die Abzugsquote für Massnahmen zur rationellen Energieverwendung und zur Nutzung erneuerbarer Energien in den ersten fünf Jahren nach Anschaffung der Liegenschaft 50% beträgt, nachher 100%. Obwohl hier die reduzierte Abziehbarkeit nicht an das Vorliegen einer vernachlässigten Liegenschaft gebunden ist, wird in der Lehre ein Zusammenhang zwischen dieser Vorschrift und der Dumont-Praxis hergestellt: Zwahlen etwa legt dies im Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht folgendermassen dar: Ein Ausfluss aus der bisher geltenden Dumont-Praxis war die Einschränkung, dass innert fünf Jahren seit der Anschaffung der Liegenschaft eine Abzugsquote von nur 50% zugelassen ist, erst nach dem Ablauf dieser Frist können 100% der Investition vom steuerbaren Einkommen in Abzug gebracht werden (Bernhard Zwahlen, a.a.O., Art. 32 N 28).
3.3 Die gleiche Aufteilung findet sich auch bei den Staatsteuern: so können Unterhaltskosten bei einer vernachlässigten Liegenschaft während der ersten 5 Jahre nicht abgezogen werden, bei Energiespar- und Umweltschutzmassenahmen in den ersten 5 Jahren allerdings zu 50%. Hier hat die Dumont-Praxis ebenfalls Einlass in den Verordnungstext gefunden, ohne, dass die Kosten für Energiesparmassnahmen in ihrer Abziehbarkeit an das Vorliegen einer nichtverwahrlosten Liegenschaft gebunden wären. Somit gilt sowohl für die Bundes- wie auch für die Staatssteuer, dass die fraglichen Kosten (zu einem Teil) von der Steuer abgezogen werden können, unabhängig davon, ob die Liegenschaft verwahrlost war oder nicht.
Somit bleibt zu prüfen, inwieweit die geltendgemachten Kosten tatsächlich unter den Titel Energiesparmassnahmen fallen. Die Rekurrenten habe eine Detailzusammenstellung eingereicht und diese auf die Jahre 2004 und 2005 aufgeteilt. Nach Berücksichtigung der Abzugsquote von 50% sind sie für das Jahr 2004 auf einen Betrag von Fr. 58'781.35 gekommen. Die Vorinstanz hat in ihrem Eventualantrag detailliert und nachvollziehbar dargelegt, dass davon die anteilsmässigen Gerüstkosten abzuziehen sind, welche nicht im Zusammenhang mit Energiesparmassnahmen stehen; somit resultiert eine Reduktion der abziehbaren Kosten um 800.--. Auch die aufgeführten Eigenleistungen von Fr. 1'512.-können nach Ansicht der Vorinstanz richtigerweise nicht berücksichtigt werden, ebenso die nicht der Energieeinsparung dienenden Arbeiten am Unterlagsboden in Höhe von Fr. 3'688.20.--. Insgesamt hat die Vorinstanz auf diese Weise einen Betrag von Fr. 51'475.-- errechnet, der nach Ansicht des Steuergerichts zum Abzug zuzulassen ist. Entsprechend sind Rekurs und Beschwerde teilweise gutzuheissen.
Steuergericht, Urteil vom 19. Mai 2008