KSGE 2009 Nr. 2
StG § 24 Abs. 5, StG § 35 Abs. 1, DBG Art. 28 Abs. 1 - Einkommenssteuer; selbständige Erwerbstätigkeit: Geschäftsvermögen
1. Wurde eine Liegenschaft, die gemäss der Präponderanzmethode zum Privatmögen gehört, trotz Buchprüfung durch die Veranlagungsbehörde über Jahre hinweg irrtümlich dem Geschäftsvermögen zugerechnet, kann keine Überführung ins Privatvermögen stattfinden, weil die Liegenschaft rechtlich gesehen schon immer ins Privatvermögen gehörte. Die bisher vorgenommenen Abschreibungen können nicht nachbesteuert werden.
2. Das aus dem Prinzip von Treu und Glauben abgeleitete Verbot widersprüchlichen Verhaltens hindert die Veranlagungsbehörde nicht, eine Rechtsfrage in einer späteren Veranlagungsperiode anders zu beurteilen als in früheren Perioden.
Urteil SGSTA.2006.151;BST.2006.69 vom 15. Juni 2009
Sachverhalt
1. Der Steuerpflichtige A. X. ist Inhaber der Gesundheitspraxis „G.“, welche er seit 1998 im Erdgeschoss seiner eigenen Liegenschaft betreibt. Im Jahre 1998 hat er Umbaukosten im Zusammenhang mit der Einrichtung der Praxis von insgesamt Fr. 249'255.45 (recte: Fr. 249'247.90) aktiviert und im selben Jahr Fr. 49'855.45 (20%) abgeschrieben. In der Folge sind weitere Abschreibungen getätigt worden. Der Buchwert per 31. Dezember 2005 betrug noch Fr. 138'500.-- (gemäss Jahresabschluss/Fragebogen für Steuerpflichtige mit selbstständigem Erwerb).
Am 28. April 2006 nahm die Veranlagungsbehörde beim Steuerpflichtigen eine Buchprüfung/Revision vor. Dabei gelangte der Revisor zum Schluss, dass eine Überführung der aktivierten Liegenschaftsteile vom Geschäftsvermögen ins Privatvermögen vorzunehmen sei, da die Liegenschaft vorwiegend privat genutzt werde. Auszugehen sei vom seinerzeitig aktivierten Betrag.
2. Mit definitiver Veranlagung vom 5. Mai 2006 setzte die Veranlagungsbehörde das steuerbare Einkommen des Steuerpflichtigen und seiner Ehefrau auf Fr. 133'225.-- (Kantons- und Gemeindesteuern) bzw. Fr. 130'479.-- (direkte Bundessteuer) fest, indem sie das in der Steuererklärung deklarierte Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit des Ehemannes von Fr. 16'447.-- um Fr. 106'215.-- auf Fr. 122'662.-- erhöhte. Die Aufrechnung umfasste neben dem Betrag von Fr. 90'815.-- aus der Überführung des aktivierten Liegenschaftsteils vom Geschäfts- in das Privatvermögen auch nicht anerkannte Rückstellungen von Fr. 15'000.-- sowie einen Privatanteil von Fr. 400.-- (betreffend die Aufwandposition Unterhalt und Reparaturen).
3. Mit Eingabe vom 2. Juni 2006 liess das steuerpflichtige Ehepaar dagegen Einsprache erheben, mit dem Antrag, die vorgenommenen Aufrechnungen seien rückgängig zu machen. Man sei damit nicht einverstanden und ersuche um eine Einsprache-Verhandlung, woraufhin am 22. August 2006 eine Besprechung zwischen den Parteien stattfand.
Mit Einsprache-Entscheid vom 16. Oktober 2006 hiess die Veranlagungsbehörde die Einsprache teilweise gut und senkte die Aufrechnung für wiedereingebrachte Abschreibungen um Fr. 21'934.-- auf Fr. 68'881.--. Zur Begründung dieses Entscheides wurde im Wesentlichen festgehalten, die überwiegend privat genutzte Liegenschaft gehöre als Ganzes zum Privatvermögen, weshalb darauf nicht abgeschrieben werden könne. Somit müssten die aktivierten Umbaukosten wieder ins Privatvermögen überführt werden, denn die Investitionen seien ausschliesslich in die Liegenschaft getätigt worden, nicht in Fahrnisbauten. Privatvermögen sei nach Gesetz nicht abschreibungsfähig.
4.1 Gegen diesen Entscheid erhoben die Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrenten genannt) mit Schreiben ihrer Vertreterin vom 16. November 2006 Rekurs und Beschwerde ans Steuergericht, mit dem Antrag, die Aufrechnung der Abschreibung im Betrag von Fr. 68'881.-- sei zu streichen.
Zur Begründung dieses Begehrens wurde im Wesentlichen angeführt, dass der Steuerrevisor anlässlich der Steuerrevision vom 10. August 2000 eine Tabelle erstellt habe, aus der ersichtlich sei, welche Investitionen dem Geschäftsvermögen zugeordnet werden müssten. Diese Tabelle weise einen Investitionsbetrag von Fr. 249'247.90 aus. Diese steuerliche Behandlung sei von den Rekurrenten mit Datum vom 16. August 2000 akzeptiert worden. Entsprechend sei der Betrag von Fr. 249'247.90 in die Buchhaltung aufgenommen worden; in der Folge seien darauf Abschreibungen gemäss Abschreibungstabelle der Eidg. Steuerverwaltung vorgenommen worden. Bis zum Steuerjahr 2004 ohne Beanstandungen.
Nun sei anlässlich der Revision vom 28. April 2006 entschieden worden, dass die Gegenstände des Geschäftsvermögens ins Privatvermögen zu überführen seien. Es habe jedoch keine Privatentnahme (Überführung von Geschäfts- in Privatvermögen) stattgefunden. Eine Vermengung der Investitionen für den Massage- und Saunabetrieb mit der Liegenschaft sei nicht zulässig, da es sich diesbezüglich nicht um ein gemischt genutztes Wirtschaftsgut handle.
4.2 Mit Vernehmlassung vom 29. November 2006 beantragte die Veranlagungsbehörde die kostenfällige Abweisung des Rekurses bzw. der Beschwerde. Zur Begründung dieses Begehrens hielt sie fest, im vorliegenden Falle überwiege nach Ansicht aller Beteiligten die private Nutzung der Liegenschaft. Sie sei deshalb gestützt auf die Präponderanzmethode vollständig dem Privatvermögen zuzurechnen. Aufgrund der vorhandenen Rechnungen könnten nur die Anschaffungen der Solarien (Fr. 20'000.--), Bäderliegen (Fr. 3'146.--) und Entlüfter (Fr. 3'111.--) als abschreibungsfähige Einrichtungen taxiert werden. Die restlichen Installationen wie WC- und Duschanlagen, Bodenfliesen, Wände- und Deckenarbeiten, elektrischen Anlagen etc. seien fest mit der Liegenschaft verbunden und würden somit als Ausbau des unteren Stockwerks gelten. Die Präponderanzmethode führe zwingend dazu, dass die gesamte Liegenschaft dem Privatvermögen zuzuordnen sei. Somit müssten die aktivierten Umbaukosten wieder ins Privatvermögen überführt werden.
4.3 In ihrer Rückäusserung vom 22. März 2007 hielt die Vertreterin der Rekurrenten am Rechtsbegehren fest. Die Rückbelastung der bereits vorgenommenen Abschreibungen in der Steuerperiode 2005 verstosse gegen den Grundsatz von Treu und Glauben. Was die Veranlagungsbehörde mache, sei nichts anderes als die Eröffnung eines Nachsteuerverfahrens, indem sie die in den bereits rechtsgültig beurteilten Veranlagungsjahren (1998 bis 2004) vorgenommenen Abschreibungen neu beurteile und aufrechne. Gemäss den massgebenden Gesetzesbestimmungen könnte sie dies nur dann tun, wenn neue Tatsachen oder Beweismittel vorliegen würden. Dies sei aber nicht der Fall und werde von der Veranlagungsbehörde richtigerweise auch nicht geltend gemacht. Für ein Nachsteuerverfahren bestehe daher kein Raum.
Erwägungen
2. Gegenstand des vorliegenden Verfahrens bildet einzig die Aufrechnung im Zusammenhang mit der neu erfolgten Zuordnung der Einrichtungen des Sauna- und Massagebetriebs der Rekurrenten zum Privatvermögen (wiedereingebrachte Abschreibungen), welche gemäss Einsprache-Entscheid noch Fr. 68'881.-- beträgt. Die übrigen im Veranlagungsverfahren vorgenommenen Aufrechnungen sind nicht mehr streitig.
3. Gemäss § 24 Abs. 5 StG und Art. 18 Abs. 2 DBG gelten als Geschäftsvermögen alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen. Für Wertverminderungen von Aktiven des Geschäftsvermögens sind gemäss § 35 Abs. 1 StG Abschreibungen zulässig, soweit sie buchmässig oder - wenn eine kaufmännische Buchhaltung fehlt - in besonderen Abschreibungstabellen ausgewiesen sind. Sinngemäss gleich lautet Art. 28 Abs. 1 DBG.
4. Sowohl nach Bundesrecht wie nach kantonalem Recht gilt für gemischt genutzte Vermögenswerte, insbesondere Liegenschaften, die so genannte Präponderanz-methode, d.h. die ungeteilte Zuweisung des Vermögensgegenstandes zum Privatvermögen oder zum geschäftlichen Vermögen, je nachdem welche Nutzungsart überwiegt. In casu ist grundsätzlich unbestritten, dass die Liegenschaft der Rekurrenten überwiegend privat genutzt wird und somit vollumfänglich Privatvermögen darstellt. Sie machen geltend, die in Frage stehenden, im Jahre 1998 aktivierten Einrichtungen seien nicht als Teil des einheitlichen Vermögensgegenstandes Liegenschaft, sondern als davon verschiedenes, eigenständiges Wirtschaftsgut zu qualifizieren, das seinerseits „ungeteilt“ dem Geschäftsvermögen zuzurechnen sei.
5. Das Steuergericht hat mit Urteil vom 17. Mai 1999 (ST798000117; BST798000028) entschieden, dass der Einzelunternehmer, der in der eigenen, vorwiegend privat genutzten Liegenschaft sein Geschäft betreibt aufgrund des entsprechenden klaren gesetzgebereichen Willens keine Möglichkeit (mehr) habe, in die dem Privatvermögen zuzurechnende Liegenschaft (und nicht in Fahrnisbauten und -anlagen) getätigte Investitionen zu aktivieren und abzuschreiben. Zur Beurteilung standen damals Investitionen in Elektroinstallationen, Böden und Täfer, Heizungsanlage, Fenster, Lukarnen, Zimmerarbeiten usw.
Gemäss den unwidersprochenen Feststellungen der Veranlagungsbehörde betreffen auch die in casu in Frage stehenden aktivierten Umbaukosten - soweit sie nicht die von der Vorinstanz anerkannten abschreibungsfähigen Einrichtungen betreffen vergleichbare Investitionen (WC- und Duschanlagen, Bodenfliesen, Wände- und Deckenarbeiten, elektrische Anlagen etc). Es besteht kein Grund, von der bisherigen Praxis des Steuergerichts abzuweichen, welche im Übrigen entgegen der Auffassung der Rekurrenten unabhängig davon, ob das Urteil vom 17. Mai 1999 publiziert worden ist oder nicht, massgebend ist. Demnach ist die seinerzeitige Aktivierung dieser Umbaukosten offensichtlich zu Unrecht erfolgt. In den Jahren 1998 bis 2004 hätten dementsprechend auch keine Abschreibungen auf diesen aktivierten Beträgen vorgenommen bzw. zugelassen werden dürfen.
6. Die Rekurrenten berufen sich nun auf den Grundsatz von Treu und Glauben und auf die Rechtskraft der Veranlagungsverfügungen für die Jahre 1998 bis 2004, welche einer nachträglichen Aufrechnung der in diesen Jahren zugelassen Abschreibungen entgegenstehe. Die Veranlagungsbehörde räumt denn auch implizit selber ein, dass eine Fehlleistung seitens der Steuerbehörden vorlag, indem diese anlässlich der im Jahr 2000 durchgeführten Revision die Aktivierung der betreffenden Einrichtungen als Geschäftsvermögen ausdrücklich akzeptiert hat. Die Veranlagungsbehörde stellt sich indessen auf den Standpunkt, der Grundsatz von Treu und Glauben verbiete den Steuerbehörden nicht, eine umstrittene Rechtsfrage, die früher zugunsten der steuerpflichtigen Person entschieden worden ist, in einer späteren Veranlagungsperiode anders zu beurteilen und entsprechende frühere Fehlleistungen zu korrigieren.
6.1 Eine unrichtige Auskunft der Steuerbehörden (bzw. ein anderes als Vertrauensgrundlage zu wertendes Verhalten derselben), worauf sich der Bürger verlassen hat, ist nur unter der Voraussetzung bindend, dass die Amtsstelle, welche die unrichtige Auskunft gegeben hat, für die Auskunftserteilung zuständig war, dass der Bürger die Unrichtigkeit des Bescheides nicht ohne Weiteres hat erkennen können und dass er im Vertrauen auf die Auskunft eine nicht wieder rückgängig zu machende Disposition getroffen hat (Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, Bd. I, 9. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2001, § 34 Rz. 20, S. 934, mit Hinweisen).
In casu ist nicht ersichtlich, inwiefern die Rekurrenten gestützt auf die Auskünfte anlässlich der bzw. auf das Ergebnis der im Jahre 2000 erfolgten Revision oder aufgrund der für die Jahre 1998 bis 2004 ergangenen Veranlagungen Dispositionen getroffen hätten, die nicht wieder rückgängig zu machen wären. Die Berufung auf den Grundsatz von Treu und Glauben geht daher fehl. Im Übrigen ist der Vorinstanz auch insoweit zuzustimmen, als dass das aus Treu und Glauben abgeleitete Verbot widersprüchlichen Verhaltens die Steuerbehörden nicht hindert, eine Rechtsfrage in einer späteren Veranlagungsperiode anders zu beurteilen als in früheren Perioden.
6.2 Es steht auch nicht direkt die Rechtskraft der Veranlagungsverfügungen für die Jahre 1998 bis 2004 in Frage, denn die Vorinstanz hat ja nicht neue Verfügungen für diese Steuerjahre erlassen. Im Ergebnis will sie indessen im Jahr 2005 im Wesentlichen (bis auf einen Abzug für Altersentwertung) die in jenen Jahren vorgenommenen Abschreibungen wieder rückgängig machen. Es ist somit zu prüfen, ob hierfür eine genügende rechtliche Grundlage besteht.
Das Steuergericht kommt zum Schluss, dass dies nicht der Fall ist. Die in Frage stehenden Einrichtungen stellen, wie gesagt, kein eigenständiges Wirtschaftsgut dar, sondern sie sind - und waren immer - Teil der gesamten Liegenschaft. Diese stellte jedoch unter der Geltung der Präponderanzmethode von Anfang an in vollem Umfang Privatvermögen dar. Aus diesem Grunde kann sie im Jahr 2005 auch nicht Gegenstand einer Überführung ins Privatvermögen sein, weder ganz noch teilweise. Dementsprechend kann im Rahmen der Veranlagung 2005 auch keine Besteuerung von „wiedereingebrachten Abschreibungen“ erfolgen. Vielmehr ist die gesamte Liegenschaft nunmehr richtigerweise als Privatvermögen zu qualifizieren, was für die Veranlagung 2005 jedoch nur bedeuten kann, dass keine weiteren Abschreibungen zugelassen werden und dass - in der Steuerbilanz - der Buchwert der Einrichtungen erfolgsunwirksam (über das Eigenkapital) auszubuchen ist. Für eine Besteuerung der Differenz zwischen Verkehrswert und Buchwert hingegen fehlt es an einer rechtlichen Handhabe.
Es ist allerdings festzuhalten, dass die im Jahr 1998 getätigten Aufwendungen für die Einrichtung der Praxis, soweit sie im Rahmen der (rechtskräftigen) Veranlagungen für die Jahre 1998 bis 2004 (materiell zu Unrecht) Gegenstand von Abschreibungen waren, im Sinne von § 56 Abs. 2 StG „bei der Einkommenssteuer als Abzüge berücksichtigt worden sind“ und somit im Rahmen einer allfälligen Besteuerung eines Grundstückgewinns nicht nochmals als Aufwendungen steuermindernd berücksichtigt werden könnten.
7. Entsprechend erweisen sich Rekurs und Beschwerde als begründet und sind deshalb gutzuheissen.
Steuergericht, Urteil vom 15. Juni 2009