KSGE 2002 Nr. 4
StG § 41 Abs. 1 lit. k - Abzug von Krankheitskosten. Massgebender Zeitpunkt. Massgebend für den Zeitpunkt des Abzugs von Krankheitskosten ist das Zahlungsdatum.
Urteil SGSTA.2001.117 vom 28. Oktober 2002
Sachverhalt:
1. X. stellte mit der Steuererklärung 2001 A für die Staatssteuer 2000 einen Revisionsantrag für Krankheitskosten des Jahres 2000 im Betrage von Fr. 18'000.–. Der Revisionsantrag der Steuerpflichtigen gründet auf einer zahnärztlichen Honorarabrechnung für zahnärztliche Behandlungen zwischen dem 27. April 1999 und dem 3. November 1999. Die Honorarabrechnung selbst datiert vom 21. Dezember 1999.
Die Veranlagungsbehörde eröffnete mit Datum vom 10. September 2001 die Veranlagung des Steuerjahres 2000; die für die Staatssteuer beantragte Revision wurde mit der Begründung abgelehnt, die fragliche Rechnung weise ein Datum des Jahres 1999 auf.
2. Mit Schreiben vom 30. September 2001 erhob die Steuerpflichtige Einsprache gegen die Veranlagung. In ihrer Begründung führte sie im Wesentlichen aus, dass mit der Ver-anlagungseröffnung alle Faktoren des Bemessungsjahres 1999 wieder zur Disposition stünden, folglich die Zahnkosten aus dem Jahre 1999 mit der Veranlagung 2000 zu erfassen seien. Als Eventualantrag führte sie aus, dass die Wegleitung, wonach für Abzüge das Rechnungsdatum massgebend sei, vorliegend nicht zum Tragen kommen könne. Die geltend gemachten Arztkosten seien ausserordentliche und einmalige Kosten und müssten als solche behandelt werden. Zudem sei nachgewiesen worden, dass die fragliche Rechnung im Januar 2000 bezahlt worden sei; die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit müsse daher einer formalistischen Betrachtungsweise vorgehen.
Mit Einspracheentscheid vom 16. Oktober 2001 (Versanddatum) hielt die Vorinstanz an ihrer Veranlagung fest. Sie führt darin aus, dass die Veranlagung der Staatssteuern 2000 vom 6. November 2000 in Rechtskraft erwachsen sei und sich die ausserordentliche Revision der Staatssteuern 2000 vom 10. September 2001 einzig auf die geltend gemachten Zahnarztkosten von Fr. 18'000.– beziehe. Im Übrigen sei die Praxis des Steuergerichts bezüglich des relevanten Zeitpunktes der Zuordnung eines Abzuges klar.
3. Mit Schreiben vom 31. Oktober 2001 erhob die Steuerpflichtige Rekurs an das Kantonale Steuergericht und stellte den Antrag, das für das Steuerjahr 2000 steuerbare Reineinkommen sei um Fr. 14'700.-- auf Fr. 49'954.-- zu kürzen. Sie hält in der Begründung an ihremn Ausführungen in der Einsprache fest. Zusätzlich führt sie aus, dass auf das Fälligkeitsdatum abgestellt werden sollte.
Erwägungen:
1. ...
2. Gemäss § 277 StG werden die im Jahr 2000 angefallenen ausserordentlichen Aufwendungen zusätzlich vom steuerbaren Einkommen abgezogen, das der Veranlagung des Steuerjahres 2000 zugrundegelegt ist. Bereits rechtskräftige Veranlagungen werden zu Gunsten des Steuerpflichtigen revidiert. Als ausserordentliche Aufwendungen gelten u.a. „Krankheits-, Unfall- und Invaliditätskosten gemäss § 41 Absatz 1 Buchstabe k, soweit sie die bereits berücksichtigten Aufwendungen übersteigen."
Es besteht auf Grund dieses Wortlautes kein Zweifel darüber, dass bei einer rechtskräftigen Veranlagung der Staatssteuer 2000 revisionsweise nur noch - entgegen der Rechtsauffassung der Rekurrentin - ausserordentliche Krankheitskosten des Jahres 2000 berücksichtigt werden können, nicht aber solche des Vorjahres.
3. a) Es stellt sich im vorliegenden Rekursverfahren zentral die Frage, wann Krankeitskosten geltend zu machen sind. In Frage kommen vier Möglichkeiten. Grundsätzlich könnte:
a) auf dass Behandlungsdatum
b) auf das Rechnungsdatum
c) auf das Fälligkeitsdatum oder
d) auf das Zahlungsdatum
abgestellt werden.
Das Steuergericht hat sich soweit ersichtlich noch nie mit dieser Frage befasst. Es gibt deshalb keine steuergerichtliche Praxis dazu. Der von der Vorinstanz zitierte Entscheid vom 11. August 1997 (ST 96/62) betraf Liegenschaftskosten und nicht Krankheitskosten.
b) Die Praxis von Bund und Kantonen ist sehr unterschiedlich:
Gemäss Kreisschreiben Nr. 16 der Eidg. Steuerverwaltung an die kantonalen Verwaltungen für die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1994 ist massgebend für die Erfassung der in Frage kommenden Kosten das Datum der Zahlung (Ist-Methode, Kreisschreiben Ziffer 3; damit übereinstimmend: P. Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, N. 82 zu Art. 33).
Im Kanton Bern können gemäss den „Erläuterungen zum Steuergesetz 2001“ abgezogen werden stets die im Steuerjahr fällig gewordenen Aufwendungen (Erläuterungen zu Artikel 38).
Im Kanton Aargau ist in zeitlicher Hinsicht massgebend für den Abzug der Krankheitskosten der Abschluss der Behandlung oder des Spitalaufenthaltes und nicht das Datum der Rechnungsstellung oder der Zahlung (Entscheid des AG-Steuerrekursgerichtes vom 6. Juli 1978; Baur et alt., Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, N. 59 zu § 30).
Im Kanton St. Gallen ist Voraussetzung für die Anrechenbarkeit der geltend gemachten Aufwendungen deren Fälligkeit, wobei in der Praxis, insbesondere bei privaten Aufwendungen, auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Zahlung abgestellt wird (Weidmann et alt., Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, S. 151).
Gemäss Veranlagungshandbuch ist für das Kantonale Steueramt das Rechnungsdatum massgebend. Dementsprechend hat die Vorinstanz auch veranlagt.
c) Der Wortlaut von § 41 Abs. 1 Bst. k StG (in Verbindung mit § 277 Abs. 3 Bst. c StG) ist nicht eindeutig. Er spricht davon, dass die Kosten „nachgewiesen“ und vom Steuerpflichtigen selbst getragen sein müssen. Sicher ist, dass die Rechnung des Arztes oder des Spitals nichts dazu beitragen kann, um die Voraussetzungen für den Abzug nachzuweisen. Ohne Abrechnung des Krankenversicherers und ohne Zahlungsquittung kann nicht festgestellt werden, ob der Steuerpflichtige die Kosten wirklich selbst getragen hat.
d) Auch aus der Rechtssetzungsmethodik lässt sich nur teilweise etwas zur Klärung der Fragestellung ableiten: Die Handhabung bei den Allgemeinen Abzügen nach § 41 ist nämlich unterschiedlich. Nach konstanter Praxis wird bei den Schuldzinsen auf die Fälligkeit abgestellt (vgl. statt vieler: P. Locher, a.a.O., N. 4 zu Art. 33 DBG). Bei Unterhaltsbeiträgen (vgl. § 41 Abs 1 Bst. f StG) wird regelmässig auf die Zahlungen abgestellt.
Für die Liegenschaftskosten hat der Gesetzgeber ausdrücklich eine Lösung vorgeschrieben. Gemäss § 8 der Steuerverordnung Nr. 16 betreffend Unterhalts-, Betriebs- und Verwaltungskosten von Liegenschaften im Privatvermögen können die Kosten für diejenigen Arbeiten und für die Einlagen in den Erneuerungsfonds, die in der Steuerperiode in Rechnung gestellt worden sind, abgezogen werden. Aus dieser Regelung kann jedoch - wie bereits dargelegt - nicht auf die andern allgemeinen Abzüge geschlossen werden. Im Gegenteil scheint es so, dass der Gesetzgeber hier eine Ausnahme statuieren wollte.
e) Die besonderen (oder allgemeinen) Abzüge stellen einen Einbruch in das System der Reineinkommenssteuer dar. Sie hängen nicht mit der Einkommenserzielung zusammen. Meistens sind es Lebenshaltungskosten, denen ein mehr oder weniger starker praktischer Zwang zur Ausgabe anhaftet (Krankenversicherung, Haftpflichtversicherung, Unfallversicherung nicht Erwerbstätiger, Zahlungen an unterstützungsbedürftige Personen, Ausbildungs- und Krankheitskosten usw.), durch die die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen beeinträchtigt wird. Teilweise verfolgt der Gesetzgeber ausserfiskalische Ziele (Baur et alt., a.a.O., N. 1 zu § 30, vgl. auch: Zigerlig/Jud, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, N. 1 zu Art. 33 DBG). Mit den allgemeinen Abzügen wird immer tatsächlichen Aufwendungen, die der Steuerpflichtige erbracht hat, Rechnung getragen. Darin unterscheiden sie sich in ihrer Ausgestaltung von den Sozialabzügen, die nicht unmittelbar tatsächlich getätigte Ausgaben voraussetzen, sondern das Vorliegen bestimmter persönlicher Verhältnisse, aufgrund derer eine unwiderlegbare gesetzliche Vermutung gegeben ist, dass ein gewisses Mass an Aufwendungen angefallen ist (Höhn/Waldburger, Steuerrecht, 8. Aufl. 1997, § 14 N 102).
Beim Abzug der Krankheitskosten geht es um die Berücksichtigung von Kosten, die den Steuerpflichtigen unabhängig von seinen Vermögensverhältnissen treffen und ihn oft stark belasten. Dies trifft auch auf die Rekurrentin zu, sind doch Zahnarztkosten von über Fr. 18'000.-- bei einem steuerbaren Einkommen von Fr. 66'000.-- einschneidend. Im Vordergrund steht deshalb auch die Frage nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Diese wird in dem Moment geschmälert, wenn die Rechnung bezahlt wird oder bezahlt werden muss. Die Rechnungsstellung dagegen sagt wenig aus. Meistens ist dem Steuerpflichtigen im Moment der Rechnungsstellung noch gar nicht klar, welchen Betrag er wirklich zu tragen hat, hängt doch dies erstens von der Frage ab, ob die Kosten versichert sind, und zweitens von der Höhe des Selbstbehaltes. Dadurch unterscheiden sich diese Kosten auch von den Liegenschaftskosten: Aus den Rechnungen für Liegenschaftsunterhalt geht regelmässig der Betrag hervor, der tatsächlich vom Grundeigentümer getragen werden muss. Von daher, d.h. vom Sinn der gesetzlichen Bestimmung her spricht deshalb vieles dafür, dass bei Krankheitskosten nicht die Rechnungsstellung, sondern die Zahlung, allenfalls noch die Fälligkeit massgebend sein sollte. Die Aargauer Praxis, das Abstellen auf den letzten Behandlungstermin, erscheint dem Steuergericht dagegen wenig einleuchtend.
f) Die Regelung der Abzugsfähigkeit von Krankheitskosten ist für die Staatssteuer und für die direkte Bundessteuer identisch. Es steht fest bzw. ist durch die Eidg. Steuerverwaltung vorgeschrieben, dass bei der Bundessteuer vom Zahlungsdatum auszugehen ist. Im Sinn eines weiteren Schrittes zur Steuerharmonisierung wäre es bei der möglichen Wahl zwischen Fälligkeits- und Zahlungsdatum wenig förderlich, nun (neu) den Fälligkeitstermin als massgebend einzuführen. Das Steuergericht kommt zum Schluss, dass auch bei der Staatsteuer auf das Zahlungsdatum abzustellen ist. Diese Regelung wird auch - wie dargelegt - dem Sinn des Abzuges am ehesten gerecht und entspricht wohl auch dem Empfinden des Steuerunterworfenen. Für die Veranlagung sind keine zusätzlichen Schwierigkeiten zu erwarten, kann doch bereits heute allein durch Vorlage einer Arzt- oder Spitalrechnung der Nachweis gemäss § 40 Abs. 1 Bst. k StG nicht erbracht werden.
g) Der angefochtene Einspracheentscheid ist deshalb von Amtes wegen aufzuheben. Es steht damit jedoch noch nicht fest, dass die Zahnarztkosten tatsächlich zum Abzug gebracht werden können. Die Vorinstanz wird abzuklären haben, ob und allenfalls welcher Teil der geltend gemachten Kosten tatsächlich Krankheitskosten im Sinn der gesetzlichen Bestimmung darstellen und welcher Teil die allenfalls bereits berücksichtigten Aufwendungen übersteigt (vgl. § 277 Abs. 3 Bst. c StG). Die Akten gehen zum Zweck dieser Abklärungen zurück an die Vorinstanz.
Steuergericht, Urteil vom 28. Oktober 2002