KSGE 2001 Nr. 8
StG § 34 Abs. 1 Bst. a, DBG Art. 27 Abs. 2 Bst. a - Abzüge
Methoden der Bewertung eines Warenlagers. Geschäftsmässig begründete Abschreibungen. Unterbewertung eines Warenlagers von Luxusgütern.
Urteil St 1999/174; BSt 1999/35 vom 27. August 2001
Sachverhalt:
1. Der Steuerpflichtige ist Selbständigerwerbender und führt in A. und B. je ein Bijouteriegeschäft in Form einer Einzelfirma, wobei für beide Geschäfte getrennte Buchhaltungen geführt werden. Am 28. Mai 1998 führte die den Räumlichkeiten der THV Treuhand AG in Olten eine Steuerrevision der beiden Geschäftsabschlüsse pro 1996 des Rekurrenten durch. Dabei wurden folgende für das Rekurs- und Beschwerdeverfahren massgebenden Feststellungen gemacht:
- Im Geschäft in A. wurde das Warenlager zu Einstandspreisen erstellt. Bilanziert wurden 50% dieses Einstandspreises.
- Im Geschäft in B. wurde das Warenlager zu Verkaufspreisen erstellt. Durch Subtraktion einer durchschnittlichen Marge wurde der ungefähre Einstandswert ermittelt. Bilanziert wurden 50% des so ermittelten Einstandswertes.
Anlässlich dieser Revision hat die Veranlagungsbehörde aufgrund der Wareninventare sowie der Bilanzwerte festgestellt, dass eine Minderbewertung des Warenlager um 50% der Einstandswerte vorgenommen wurde, ohne dass im Abschluss Reserven ausgewiesen wurden oder ein Vermerk über allfällige stille Reserven als Anhang zum Abschluss eingereicht wurde. Im anschliessenden Veranlagungsverfahren anerkannte die Vorinstanz lediglich die privilegierte Warenreserve von einem Drittel des Einstandwertes, was zu einer steuerlichen Aufrechnung infolge Unterbewertung des Warenlagers von Fr. 179'342.00 führte. Die gegen diese Aufrechnung erhobene Einsprache wies die Vorinstanz mit Entscheid vom 1. September 1999 ab. Als Hauptgrund der Abweisung führte die Vorinstanz aus, dass es den Steuerpflichtigen nicht gelungen sei, den eindeutigen Nachweis zu erbringen, dass die privilegierte Warenreserve von einem Drittel des Einstandspreises nicht genüge, um den effektiven Wertverlusten der geschäftsmässigen Begründetheit gebührend Rechnung zu tragen.
2. Gegen diesen Einspracheentscheid erhob die Vertreterin der Steuerpflichtigen am 29. September 1999 fristgerecht Rekurs und Beschwerde. Sie stützt sich dabei vor allem auf die folgenden Argumente:
- Die Altersanalyse des Warenlagers zeige, dass über die Hälfte der Ware älter sei als ein Jahr. Der Marktwert sei damit tiefer als der Anschaffungswert. Die gesetzlichen Vorschriften gemäss Art. 960 OR würden deshalb verlangen, dass die Anschaffungskosten nach unten korrigiert werden, was durch Abschreibungen geschehe.
- Der Berufsverband habe dabei folgende Empfehlungen herausgegeben:
Anschaffung Abschreibung
im Geschäftsjahr 20 %
- 1 Jahr davor 35 %
- 2 Jahre davor 60 %
- 3 Jahre davor 85 %
- 5 Jahre davor 100 %
Die Steuerpflichtigen hätten jeweils die Hälfte der empfohlenen Abschreibungssätze angewandt.
- Bijouterie- und Uhrenartikel, die nach 3 Monaten nicht verkauft seien, seien wertzuberichtigen bzw. abzuschreiben. Der Grund liege darin, dass sich der Detailverkauf von Uhren- und Schmuck- bzw. Bijouterieartikel in den letzten Jahren zu einer typischen Modebranche entwickelt habe. Ware, die nicht innerhalb eines Jahres verkauft werden könne, sei quasi verloren.
- Dies alles habe zur Folge, dass für unkurante Artikel eine Bewertungskorrektur unerlässlich sei, wobei im Extremfall der Liquidationswert einzusetzen und nötigenfalls noch eine zusätzliche Rückstellung für künftig anfallende Vernichtungskosten zu bilden sei. Für Fehleinkäufe, Ausverkaufsware, Lagerware, Restbestände usw. sei der Bilanzwert durch Rückrechnung vom Veräusserungswert zu ermitteln. Insbesondere sei im Einzelfall für einen bevorstehenden Ausverkauf eine angemessene Wertberichtigung vorzunehmen, die im allgemeinen aufgrund der Erfahrungen früherer Jahre geschätzt werden könne.
- Gerade dieses „am Lager liegen“ beweise, dass die Ware eben nicht kurant und deshalb eine Bewertungskorrektur in Form einer Abschreibung unerlässlich sei, wolle man dem Handelsrecht genüge tun.
3. In der Vernehmlassung vom 11. November 1999 beantragt die Vorinstanz die Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Dies aus folgenden Gründen:
- Die von den Steuerpflichtigen als „Abschreibung“ bezeichnete Wertminderung sei für die Vorinstanz in keiner Weise aus dem Geschäftsabschluss ersichtlich gewesen. Erst anlässlich der durchgeführten Steuerrevision, bei welcher auch die Bilanzwerte kontrolliert worden seien, sind die Vorinstanz in Kenntnis der Minderbewertung des Warenlagers gelangt.
- Im vorliegenden Fall werde von den Steuerpflichtigen geltend gemacht, dass über die Hälfte des Warenlagers älter als ein Jahr sei und dessen Wert somit tiefer als der Anschaffungwert sei, was die Vornahme einer Abschreibung rechtfertige. Auf Seite 5 der Rekursschrift werde weiter ausgeführt, dass Bijouterie- und Uhrenartikel, welche nach drei Monaten nicht verkauft seien, abzuschreiben sind. Das würde heissen, dass sämtliche Artikel, welche die Steuerpflichtigen mehr als drei Monate nach Einkauf noch an Lager haben, zu unverkäuflichen Artikeln ohne Wert würden. Dieser Argumentation könne nicht gefolgt werden. Vielmehr dürfte es sich bei den zur Diskussion stehenden Artikeln zu einem grossen Teil um Luxusgüter handeln, die eher langlebigen Charakter hätten. So würden bestimmte Modelle von den Produzenten während mehreren Jahren in gleicher Form und gleichem Design hergestellt. Auch der sogenannte klassische Edelmetallschmuck dürfte kaum innert so kurzer Zeit an Wert einbüssen. Zudem sei es kaum vorstellbar, dass die Steuerpflichtigen Artikel mit Einzelpreisen von Tausend und mehr Franken einkaufen und dabei das Risiko eingehen, diese schon nach Ablauf von drei Monaten als wertlos abschreiben zu müssen.
- Es stelle sich zudem die Frage, weshalb die Steuerpflichtigen auch mehrjährige Artikel nach wie vor in ihren Inventaren führe, mit seiner ordentlichen (oder wie später dargelegt sogar höheren) Bruttogewinnkalkulation belege und auch so den Kunden anbiete. Wäre ein Minderwert oder gar eine Unverkäuflichkeit vorhanden, läge es sicher im Interesse der Steuerpflichtigen, mit besonderen Massnahmen wie z.B. Preisreduktionen diese Ware schnellstmöglich zu verkaufen. Die Tatsache, dass die Ware jedoch während mehreren Jahren zum selben (oder gar höheren) Verkaufspreis angeboten werde, bestätige auch deren gleichbleibenden Wert.
- Aufgrund dieser Erwägungen könne festgehalten werden, dass der Einstandswert des Warenlagers den Höchstwertvorschriften des Handelsrechts stand halte. Von diesem Wert habe die Vorinstanz praxisgemäss ohne besonderen Nachweis eine Unterbewertung von einem Drittel im Einspracheverfahren anerkannt. Eine weitergehende Unterbewertung bedürfte des Nachweises der geschäftsmässigen Begründetheit. Dieser Nachweis, der den Steuerpflichtigen obliege, werde auch mit der Rekursschrift nicht erbracht.
4. In Ihrer Vernehmlassung stellt die Vorinstanz zudem den folgenden Eventualantrag:
Da die Steuerpflichtigen die Offenlegungspflichten betreffend Bewertung des Warenlagers verletzt haben, hätten sie den Rechtsanspruch auf Gewährung einer privilegierten Warenreserve verwirkt, was zur Besteuerung sämtlicher von ihnen gebildeten Reserven auf dem Warenlager führe. Diese müssten im Rekursverfahren aufgelöst und besteuert werden, was eine Erhöhung des steuerbaren Einkommens um Fr. 304'098.-- auf Fr. 582'253.-- sowie des steuerbaren Vermögens um Fr. 304'098.--auf Fr. 2'441'024.-- zur Folge habe. Gemäss § 162 Abs. 2 StG und Art. 143 Abs. 1 DBG sei die Veranlagung zu Ungunsten der Steuerpflichtigen abzuändern.
Erwägungen:
1. ...
2. a) Zur Bewertung eines Warenlagers ist vorweg generell folgendes festzuhalten:
Die progressive Methode und die retrograde Methode zur Ermittlung des Inventarwertes werden rechnungslegungsmässig beide anerkannt und sind, wie von der Vertreterin der Rekurrenten erwähnt, gleichwertig.
Progressive Methode:
Die einzelnen Artikel werden physisch gezählt und mit dem Einstandspreis bewertet.
Retrograde Methode:
Jeder Artikel wird zum Verkaufspreis inventarisiert. Die Ermittlung des Einstandspreises erfolgt durch den Abzug des durchschnittlichen Bruttogewinnsatzes.
Zu der retrograden Methode gilt es im speziellen festzuhalten, dass die Ermittlung des Einstandspreises durch den Abzug des durchschnittlichen Bruttogewinnsatzes erfolgen muss und nicht mit einer pauschalen Wertkorrektur.
Art. 960 OR besagt bezüglich Wertansätzen, dass das Warenlager höchstens nach dem Wert anzusetzen ist, der ihm im Zeitpunkt, auf welcher die Bilanz errichtet wird, für das Geschäft zukommt.
b) Die Bewertung des Warenlagers ist nach Massgabe der Höchstwertvorschriften des Handelsrechts vorzunehmen. Wertansätze, welche den Geschäftswert oder den Tageswert bzw. den Anschaffungs- oder Herstellungswert übersteigen, sind sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich unzulässig. Effektiv eingetretenen Wertabnahmen ist insoweit durch Abschreibungen Rechnung zu tragen, als der wirkliche Wert des Warenlagers am Bilanzstichtag den Einkommens- bzw. Ertragssteuerwert unterschreitet (§13 N80/81 Cagianut/Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3.A.). Damit wird jeder selbständigerwerbenden Person die Möglichkeit gegeben, sein Warenlager auf den obligationenrechtlichen Höchstwert abzuschreiben. Diese Abschreibungen tragen einem tatsächlich eingetretenen Wertverlust Rechnung und sind folgerichtig zu Lasten der Erfolgsrechnung vorzunehmen. Es ist eine unbestrittene Tatsache, dass es für die Vornahmen einer solchen Abschreibung der geschäftsmässigen Begründetheit bedarf. Dieser Nachweis obliegt dem Pflichtigen.
c) Die Vertreterin der Rekurrenten macht geltend, dass über die Hälfte des Warenlagers älter als ein Jahr und dessen Wert somit tiefer als der Anschaffungswert sei (siehe Seite 3 der Rekursschrift), was die Vornahme einer Abschreibung rechtfertige. Auf Seite 5 der Rekursschrift wird weiter ausgeführt, dass Bijouterie- und Uhrenartikel, welche nach drei Monaten nicht verkauft seien, abzuschreiben sind. Oder anders ausgedrückt seien sämtliche Artikel, welche die Rekurrenten mehr als drei Monate nach Einkauf noch am Lager hätten, zu unverkäuflichen Artikeln ohne Wert geworden. Einer solch radikalen Argumentation könnte bestenfalls dann zugestimmt werden, wenn es sich beim Geschäft der Rekurrenten um ein Handelsunternehmen mit täglichen Bedarfsgütern, die extrem starken Modeströmungen unterworfen sind, handelte. Im vorliegenden Fall ist es höchst unwahrscheinlich, dass Bijouterie- und Uhrenartikel, die vornehmlich aus Edelmetallen gefertigt sind, reine Modeartikel sind, die nach der besagten kurzen Zeit weggeworfen werden, um deren neue zu kaufen. Bei den zur Diskussion stehenden Artikeln handelt es sich vornehmlich um Luxusgüter, die eher langlebigen Charakter haben. Es ist bekannt, dass diverse Modelle von den Produzenten während mehreren Jahren in genau gleicher Form und gleichem Design hergestellt werden. Dies trifft auch für den sogenannt klassischen Edelmetallschmuck zu. Unter diesem Gesichtspunkt ist es kaum vorstellbar, dass die Rekurrenten Artikel mit Einzelpreisen von Tausend oder mehreren Tausend Franken einkaufen und dabei das Risiko eingehen, diese Artikel bereits nach Ablauf von drei Monaten als wertlos abschreiben zu müssen. Diese Feststellung wird damit bekräftigt und untermauert, dass die Rekurrenten auch mehrjährige Artikel in ihren Inventaren führen, genau diese Artikel mit ihrer ordentlichen (sogar höheren) Bruttogewinnkalkulation belegen und auch so den Kunden anbieten. Würden die Rekurrenten einen Minderwert oder sogar eine Unverkäuflichkeit dieser Artikel befürchten, so läge es auf der Hand, dass die Rekurrenten solche Artikel schnellstmöglich mit massiven Preisabschlägen verkaufen würden. Es ist hingegen eine Tatsache, dass (zu einem beträchtlichen Teil) genau diese Ware während mehreren Jahren zu demselben oder gar höheren Verkaufspreis den Kunden angeboten wurde und wird. In diesem Fall von einem massiven Minderwert zu sprechen, ist deshalb verfehlt. Die Vertreterin der Rekurrenten erbringt auch im Rekursverfahren keinen eindeutigen Nachweis für die Notwendigkeit der Vornahme der gewünschten und geschäftsmässig begründeten Abschreibung. Die von den Rekurrenten vorgenommene sogenannte Abschreibung basiert auf einer Annahme und wurde pauschal für das ganze Warenlager vorgenommen. Die Vorinstanz verweist zu Recht auf die eingereichten Inventare, in denen die Einstandspreise mit den Verkaufspreisen verglichen werden können. Vergleicht man das Alter verschiedener Artikel mit den Verkaufspreisen, erstaunt das Begehren der Rekurrenten um zusätzliche Wertberichtigung oder gar Abschreibung von sogenannt alten Waren. Diesbezüglich kann auf die entsprechenden Ausführungen der Vorinstanz verwiesen werden. Aufgrund der vorstehenden Erwägungen kann festgehalten werden, dass der Einstandswert des Warenlagers vor den Höchstwertvorschriften des Handelsrechts standhält. Von diesem Wert hat die Vorinstanz praxisgemäss ohne besonderen Nachweis eine Unterbewertung des sogenannten Warendrittels (= privilegierte Warenreserve) anerkannt. Diese Unterbewertung deckt die mit der Warenlagerhaltung verbundenen Entwertungs- und Verlustrisiken. Wie bereits ausgeführt, bedarf eine weitergehende Unterbewertung des Nachweises der geschäftsmässigen Begründetheit. Dieser Nachweis wurde auch im Rekursverfahren nicht erbracht.
d) Die Rekurrenten machen auf Seite 5 Absatz 3 der Rekursschrift geltend, dass veraltete Ware nur zu einem stark reduzierten Preis verkauft werden könne. Trotzdem werden viele ältere Artikel mit einer höheren Bruttogewinnmarge belegt als neue Artikel. Dies lässt den berechtigten Schluss zu, dass auch sogenannte alte Ware zu Preisen verkauft werden kann, die klar über dem Einstandpreis liegt.
3. a) Die Vorinstanz stellt sich auf den Standpunkt, dass die Rekurrenten den Rechtsanspruch auf die Gewährung einer privilegierten Warenreserve verwirkt haben, was zur Besteuerung sämtlicher von ihnen gebildeten Reserven führen müsse. Diese müssten im Rekursverfahren aufgelöst und besteuert werden, was eine Erhöhung des steuerbaren Einkommens um Fr. 304'098.-- auf Fr. 582'253.-- sowie des steuerbaren Vermögens um Fr. 304'098.-- auf Fr. 2‘441'024.-- zur Folge habe. Somit sei gemäss § 162 Abs. 1 StG und Art. 143 Abs. 1 DBG die Veranlagung zu Ungunsten der Rekurrenten abzuändern. Diese reformatio in peius begründet die Vorinstanz wie folgt:
- Das Warenlager dürfte um die als „Spezialmodelle“ bezeichnete Liste unvollständig sein.
- Der Vorinstanz sei die Bildung bzw. das Vorhandensein einer privilegierten Warenreserve, welche sogar den praxisüblichen Ansatz von einem Drittel übersteige, vorenthalten worden.
- Das Inventar genüge den gesetzlichen Anforderungen nicht.
b) Dieser Betrachtung der Vorinstanz kann nicht gefolgt werden. Jede selbständigerwerbende Person hat ohne besonderen Nachweis Anspruch auf die Gewährung der privilegierten Warenreserve in der Höhe von einem Drittel des Einstandswertes. Dies bestätigt auch die Vorinstanz in ihrer Vernehmlassung auf Seite 5. Die Nichtgewährung der privilegierten Warenreserve bei einer nicht gesetzeskonformen Darstellung und Bewertung des Warenlagers würde sich als unverhältnismässig erweisen.
Es ist unbestritten, dass das Warenlager der Rekurrenten Warenlagerhaltungsrisiken in sich birgt, die in irgendeiner Form berücksichtigt werden müssen (Höchstwertprinzip des Handelsrechts). Dazu dient die gewährte privilegierte Warenreserve.
4. Zusammengefasst erweisen sich sowohl Rekurs und Beschwerde als auch Eventualantrag der Vorinstanz als unbegründet und müssen abgewiesen werden.
Steuergericht, Urteil vom 27. August 2001