KSGE 2001 Nr. 10
StG § 26 Abs. 1 Bst. a und 41 Abs. 1 Bst. a, DBG Art. 20 Abs. 1 Bst.a und 33 Abs. 1 Bst. a - Bestätigung der Praxis, wonach Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung der Einmalprämienversicherung dann als Steuerumgehung zu qualifizieren sind und nicht zum Abzug zugelassen werden, wenn die eingegangene Darlehensschuld 2/3 des Nettovermögens, gerechnet zu Verkehrswerten und ohne Berücksichtigung der latenten Grundstückgewinnsteuern, übersteigt.
Massgebend ist nicht nur der Zeitpunkt des Abschlusses des Versicherungsvertrages. Auch die später erfolgte Aufnahme weiterer Fremdmittel unter Verpfändung der mit Einmaleinlagen finanzierten Versicherungspolice kann eine Steuerumgehung begründen. Dabei ist erneut eine gesamthafte Vermögensbeurteilung mit Kreditlimite vorzunehmen.
Urteil St 1999/158; BSt 1999/33 vom 24. September 2001
Sachverhalt:
1. Das Ehepaar X. schloss im Jahre 1995 vier Einmalprämienversicherungen ab und deklarierten diese im Steuerjahr 1996 als rückkauffähige Lebensversicherungen. Diese vier Einmalaprämienversicherungen wurden durch Aufnahme von Hypothekardarlehen finanziert. Die Veranlagungsbehörde reduzierte für die Veranlagungsperiode die geltend gemachten Schuldzinsen von Fr. 44'875.-- mit dem Argument der Fremdfinanzierung für Einmalprämienversicherungen auf Fr. 23'716.--. Im Rahmen des Einspracheverfahrens wurde eine Gegenüberstellung des Vermögens mit den Schulden der Rekurrenten vorgenommen. Dabei ergab sich, dass die für das Steuerjahr 1997 zusätzlich belehnten zwei Lebensversicherungender Fortuna-Lebens-Versicherungs-Gesellschaft von Fr. 101'000.-- und Fr. 81‘100.-die Kreditlimite übertreffen und dass deswegen der dafür geltend gemachte Schuldzinsenabzug von Fr. 2'277.-- aufzurechnen sei. Der Schuldzinsenabzug wurde deshalb für die Staats- und die direkten Bundessteuern auf Fr. 42‘598.-herabgesetzt. Dieser Einspracheentscheid datiert vom 26. Juli 1999 und wurde am 9. August 1999 der Post übergeben.
2. Mit Eingabe vom 9. September 1999 liessen die Steuerpflichtigen durch ihren Anwalt gegen den Einspracheentscheid Rekurs und Beschwerde erheben und verlangten die Zulassung der aufgerechneten Schuldzinsen und damit die Reduktion ihres steuerbaren Einkommens um Fr. 2'277.--. Zur Begründung liessen die Rekurrenten festhalten, dass die von den Steuerbehörden festgelegte Kreditlimite falsch sei. Einerseits sei der Wert der Liegenschaft mit Fr. 1'100'000.-- zu tief festgelegt worden und anderseits werde die Anwendung einer sog. ”2/3-Regelung” grundsätzlich bestritten. Es sei üblich Grundstücke auch bei zurückhaltender Hypothezierungspraxis bis zu ¾ des Verkehrswertes zu belehnen. Zusätzlich sei bei der Festlegung der Kreditlimite auch der Rückkaufswert der belehnten Lebensversicherungen als Vermögensbestandteil zu berücksichtigen. Mit Hinweis auf ein Urteil des Verwaltungsgerichts St. Gallen vom 16. November 1998 halten die Rekurrenten weiter fest, dass der Bundesgesetzgeber neu die Voraussetzungen der Vorsorge definiert habe und bei deren Vorliegen für den Schuldzinsabzug keine Einschränkungen betr. Finanzierung mehr vorschreibe. Dazu habe der Bundesgesetzgeber im Rahmen des Stabilisierungsprogramms 1998 mit der Regelung der privaten Schuldzinsabzüge eine Legaldefinition der Steuerumgehung im Bereich des Schuldzinsenabzugs vorgenommen. Schuldzinsabzüge, die sich im Rahmen dieser Grenzen bewegen würden, könnten nicht mehr als Steuerumgehung qualifiziert werden.
In ihrer Vernehmlassung vom 11. Oktober 1999 beantragt die Veranlagungsbehörde die Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Sie betont, dass die Rekurrenten in Anbetracht ihrer Vermögensverhältnisse die zwei im Jahre 1996 aufgenommenen Darlehen auf den Einmalprämienversicherungen nur durch die Verpfändung dieser Versicherungspolicen finanzieren konnten und dass deshalb der dafür geltend gemachte Schuldzinsenabzug von Fr. 2'277.-- zu verweigern sei. Bei der Berechnung der maximalen Kreditlimite wird bei der Liegenschaft der Rekurrenten (GB Nr. 426) von einem Verkehrswert von ”ca. Fr. 900'000.--” ausgegangen. Als Stichdaten wurden der 1. Januar 1996 und der 1. Januar 1997 festgelegt. Für die Bewertung des Einfamilienhauses der Rekurrenten berücksichtigte die Veranlagungsbehörde zusätzlich zum Kaufpreis von Fr. 520‘600.-- die Teuerung und die wertvermehrenden Aufwendungen. Nicht berücksichtigt wurden die von den Rekurrenten in den Bemessungsjahren 1997/98 und 1999 vorgenommenen Umbau- und Hausunterhaltskosten gemäss der Tabelle G (Nr. 9) der Rekurrenten im Betrage von ca. Fr. 200'000.--. Nicht berücksichtigt wurde auch der Rückkaufswert der verpfändeten Lebensversicherungen.
In ihrer Rückäusserung vom 3. Dezember 1999 halten die Rekurrenten an ihren Anträgen fest. Sie machen geltend, dass das beanstandete Darlehen nicht der Finanzierung von Einmalprämien-Versicherungen, sondern der Finanzierung des Umbaus des Einfamilienhauses der Rekurrenten diente. Die beanstandeten Einmalprämien-Versicherungen seien bereits 1995 ohne Fremdfinanzierung abgeschlossen worden, während die Policen erst im Oktober 1996 im Zusammenhang mit der Umbaufinanzierung belehnt worden seien. Zum Verkehrswert des Einfamilienhauses halten die Rekurrenten fest, dass nach den von ihnen eingereichten Schätzungen der Verkehrswert vor dem Umbau Fr. 1'200'000.-- und nach dem Umbau Fr. 1'500'000.-- betragen habe. Zur Tabelle G wird festgehalten, dass die Abgrenzung nach dem Datum der Fakturastellung durch die Handwerker erfolgte und nicht nach dem Datum der Ausführung. Für die Wertvermehrung müsse aber letzteres entscheidend sein. Danach seien im Kalenderjahr 1996 Arbeiten für ca. Fr. 380'000.-- ausgeführt worden. Auch die Berechnung des Gebäudewertes nach Abzug von Landwert und Wert des Schwimmbades zeige, dass die Verkehrswertschätzung der Veranlagungsbehörde erheblich zu tief ausgefallen sei. Massgebendes Stichdatum für die Beurteilung seien im weiteren nicht die Daten per 1. Januar 1996 bzw. 1. Januar 1997, sondern der Oktober 1996, da ab diesem Zeitpunkt die Policenverpfändung erfolgt sei. Im weiteren sei der als Ausgangswert angenommene Kaufpreis der Liegenschaft mit Fr. 520'600.-- zu tief, da die im Rahmen eines Zwangsverkaufs von den Rekurrenten erworbene Liegenschaft bereits per 29. Juli 1981 (1 ½ Jahre vor dem Kauf) mit Fr. 680'000.-- bewertet worden sei. Ausdrücklich bestritten wird nochmals die Richtigkeit der 2/3-Regelung zur Ermittlung der Belehnungsgrenze. Gemäss Kreisschreiben der EstV vom 6. Juni 1997 könnten Liegenschaften bis zu 70 % belehnt werden. An der Berücksichtigung des Rückkaufswertes der Einmalprämien-Versicherungen halten die Rekurrenten nicht mehr fest und anerkennen insoweit die Argumentation der Veranlagungsbehörde. Sie weisen indessen darauf hin, dass die Rekurrenten im Oktober 1996 die Aktivseite ihres Vermögens ohne weiteres über den Bezug von Anwartschaften aus der 2. Säule hätten erhöhen können. Darüber hinaus verweisen die Rekurrenten nochmals auf den bereits erwähnten Entscheid des St. Galler Verwaltungsgerichts. Im Lichte dieser Entwicklung erweise sich die ursprüngliche Bundesgerichtspraxis als nicht mehr einschlägig. Im weiteren müssten die im Stabilisierungsprogramm 1998 vorgenommene Beschränkung der Schuldzinsenabzüge auch für frühere Veranlagungsperioden berücksichtigt werden. Es könne nicht sein, dass ein bestimmtes Verhalten bis 31. Dezember 2000 als Steuerumgehung qualifiziert werden, während dasselbe Verhalten ab 1. Januar 2001 legal sei. Was der Gesetzgeber heute als zulässig erkläre, können von den Steuerbehörden für frühere Jahre nicht als Steuerumgehung qualifiziert werden.
Erwägungen:
1. ...
2. Art. 20 DBG in seiner Fassung vom 7. Oktober 1994, in Kraft seit dem 1. Januar 1995 erklärt in Absatz 1 lit. a als steuerbar alle Zinsen aus Guthaben, einschliesslich ausbezahlten Erträgen aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie im Erlebensfall oder bei Rückkauf, ausser wenn diese Kapitalversicherungen der Vorsorge dienen. Als der Vorsorge dienend gilt die Auszahlung der Versicherungsleistung ab dem vollendeten 60. Altersjahr des Versicherten aufgrund eines mindestens fünfjährigen Vertragsverhältnisses. In diesem Fall ist die Leistung steuerfrei.
Für das kantonale Recht gilt eine zwar anders fomulierte aber inhaltlich gleiche Regelung, dies mit der Ausnahme, dass ein zehnjähriges Vertragsverhältnis vorausgesetzt wird (§ 26 Abs. 1 lit. a StG; vgl. auch Botschaft und Entwurf des Regierungsrates vom 6. April 1993 zur Teilrevision des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern, wonach –mit der erwähnten Ausnahme – eine Angleichung an das Bundessteuerrecht beabsichtigt war). Dass die von den Rekurrenten abgeschlossenen Kapitalversicherungen den genannten Bedingungen entsprechen, ist zu Recht unbestritten, nachdem ihre Laufzeiten 26, resp. 25 Jahre, betragen und sie erst nach Erreichen des 60. Altersjahres zur Auszahlung kommen.
3. Die Rekurrenten haben die zur Diskussion stehenden gemischten Kapitallebensversicherungen der Fortuna Lebens-Versicherungs-Gesellschaft (im folgenden: Fortuna) durch Einmalprämien finanziert. Die Police Nr. 3'660'632 mit Gültigkeit ab 1. September 1995 wurde am 18. Dezember 1995 auf die Rekurrentin ausgestellt. Die dafür geschuldete Einmalprämie von Fr. 125'000.-- war laut Police am 1. September 1995 fällig. Die Police Nr. 3'660'648 mit Gültigkeit ab 1. September 1995 wurde am 18. Dezember 1995 auf den Rekurrenten ausgestellt. Die dafür geschuldete Einmalprämie von Fr. 100'000.-- war laut Police ebenfalls am 1. September 1995 fällig. Die Rekurrenten haben die Einmalprämien von total Fr. 225'000.-- durch Aufnahme zusätzlicher Hypothekarschulden im Jahre 1995 vollständig fremdfinanziert (vgl. Einspracheprotokoll vom 25. Mai 1999). Mit Datum vom 23. September 1996 schloss die Rekurrentin mit der Fortuna einen Darlehensvertrag über Fr. 101'000.-- ab und übertrug ihr zur Sicherheit die vorgenannte Versicherungspolice Nr. 3'660‘632. Unter dem gleichen Datum schloss auch der Rekurrent mit der Fortuna einen Darlehensvertrag über Fr. 81'100.-- ab und übertrug ihr zur Sicherheit die vorgenannte Versicherungsplice Nr. 3'660'648. Für die Veranlagungsbehörde war damit die Grenze der zulässigen Fremdfinanzierung für Einmalprämienversicherungen überschritten und sie rechnete die zum Abzug geltend gemachten Schuldzinsen für das Bemessungsjahr 1996 von Fr. 2‘277.-auf.
4. Gemäss § 41 Abs. 1 lit. a StG und Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG können Schuldzinsen von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden. Der Abzug von Schuldzinsen kann jedoch verweigert werden, wenn dieser Aufwand lediglich zu Steuerumgehungszwecken erfolgt, wovon die Vorinstanz für die Verzinsung der im Jahre 1996 erfolgten Belehnung der Versicherungspolicen im vorliegenden Fall ausgeht.
Gemäss bundesgerichtlicher Praxis liegt eine Steuerumgehung dann vor,
- wenn das gewählte Vorgehen dem wirtschaftlichen Sachverhalt nicht entspricht und daher ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich erscheint
- wenn eine erhebliche Steuerersparnis eintreten würde, falls das gewählte Vorgehen von den Steuerbehörden hingenommen würde, und
- wenn der ungewöhnliche Weg missbräuchlich, nämlich nur aus Gründen der Steuerersparnis gewählt wurde.
Sind diese drei Voraussetzungen erfüllt, so ist der Besteuerung die Ordnung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen (für viele: ASA 64 S. 80). Die Beweislast für das Vorliegen sämtlicher objektiven und subjektiven Voraussetzungen der Steuerumgehung obliegt den Steuerbehörden, wobei an den Nachweis für die Umgehungsabsicht indessen keine allzu strengen Anforderungen zu stellen sind: Er gilt bereits als erbracht, wenn kein anderes Motiv als dasjenige einer Steuerersparnis erkennbar ist (für viele: STE 1996 A 12 Nr. 6 und ASA 55 S. 134 f.).
5. Das Kantonale Steuergericht hat sich letztmals im vergangenen Jahr mit der Frage der Steuerumgehung bei fremdfinanzierten Einmalprämienversicherungen befasst. Es hat in diesem publizierten Entscheid (KSGE 2000 Nr. 2) folgendes festgehalten:
a) Kantonale Instanzen und Bundesgericht haben sich in der Vergangenheit wiederholt zur Frage der Steuerumgehung bei fremdfinanzierten Einmalprämienversicherungen geäussert. Die Praxis lässt sich wie folgt zusammenfassen:
Eine durch Darlehensaufnahme finanzierte gemischte Kapitallebensversicherung gegen Einmalprämie ist in der Regel als absonderlich zu betrachten. Denn in einem solchen Fall erfüllt die Versicherung eine Vorsorgefunktion nur in beschränktem Masse, nämlich nur soweit im Versicherungsfall die Versicherungssumme und bei vorzeitigem Rückkauf der Rückkaufswert das Darlehen übersteigen, welches zurückzubezahlen ist. Die Fremdfinanzierung einer Einmalprämienversicherung lässt sich in solchen Fällen meist nur mit der damit verbundenen namhaften Steuerersparnis erklären, können doch die Schuldzinsen vom Einkommen in Abzug gebracht werden (STE 2000 A 12 Nr. 9; BGE 107 Ib E. 4a). Dies gilt ganz besonders dann,
- wenn die Summe von Einmalprämie und Schuldenzinsen die Versicherungssumme auf lange Sicht oder überhaupt übersteigen (STR 2000-263 B),
- wenn das Nettovermögen vor der Bezahlung der Einmalprämie wesentlich tiefer ist als die fremdfinanzierte Einmalprämie und letzte somit nur gegen Verpfändung der Police zu finanzieren ist (STE 2000 A 12 Nr. 9, 1993 A 21.15 Nr. 3 und 1986, B 27, E 2 e),
- wenn die Einmalprämienversicherung einen wesentlich schlechteren Versicherungsschutz bietet als eine Versicherung mit laufenden Prämien.
Zu beachten ist dabei, dass ein Steuerpflichtiger immer eine Steuerersparnis realisiert, wenn er eine Lebensversicherung mit Einmalprämie abschliesst, und zwar unabhängig von deren Finanzierung: Setzt er nämlich eigene Mittel ein, bringen ihm diese später keine steuerbaren Erträge mehr ein; vielmehr fallen stattdessen Erträge im ”steuerfreien Raum” der Lebensversicherung an. Setzt er demgegenüber Fremdmittel ein, so bleiben ihm einerseits steuerbare Erträge auf den eigenen Mitteln, dafür bezahlt er Schuldenzinsen, denen – wirtschaftlich betrachtet steuerfreie Erträge im Rahmen der Lebensversicherung gegenüberstehen.
In einem Entscheid des Aargauer Verwaltungsgerichts, den das Bundesgericht schützte, wurde einem Steuerpflichtigen der Schuldzinsenabzug daher aus den folgenden Gründen verweigert: Die Passivzinsen hatten den gesamten Vermögensertrag übertroffen. Der Steuerpflichtige konnte zudem nicht geltend machen, es wäre ihm unzumutbar gewesen, Sachwerte zu veräussern, um die Einmalprämie zu finanzieren. Unbestritten war sodann, dass der minimale Versicherungsschutz teuer erkauft worden war, und dass die Versicherungsleistung erst nach 14 Jahren die Einmalprämie überschreiten würde. Während längerer Zeit bot ihm die Versicherung somit gar keinen Schutz. Als ungewöhnlich erachtet wurde sodann auch die Höhe der Versicherung: Die Versicherungssumme betrug Fr. 6‘100‘000.-- bei einer Einmalprämie von Fr. 2'001'410.--. Insgesamt kam das Verwaltungsgericht zum Schluss, es sei dem Steuerpflichtigen nur um eine langfirstige Geldanlage verbunden mit einer beträchtlichen Steuerersparnis gegangen (vgl. AGVE 1992, S. 222 ff.; STE 1990 A 21.15 Nr. 2).
Die Steuerkommission Schwyz (STE 1993 A 21.15 Nr. 3) schloss auf Steuerumgehung, weil die Einmalprämienversicherung bei gleichem Aufwand (ohne Berücksichtigung der Steuerfolgen) einen wesentlichen geringeren Versicherungsschutz gewährte, der überdies die bestehende Versicherungslücke nur zu einem sehr geringen Teil deckte. Hinzu kam, dass der Steuerpflichtige - allerdings zu Steuerwerten gerechnet - gar überschuldet war.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung erachtet eine Steuerumgehung insbesondere dann als gegeben, wenn die Einkommens- und Vermögensverhältnisse des Steuerpflichtigen eine Fremdfinanzierung der Einmalprämie gar nicht gestatten würden, so dass die verpfändete Police faktisch die einzige Garantie für den aufgenommenen Kredit darstellt (Kreisschreiben Nr. 24 vom 30. Juni 1995, in ASA 64 S. 463 ff).
b) Zum Abzug zugelassen werden die Schuldenzinsen praxisgemäss hingegen dann,
wenn die Fremdfinanzierung sachlich einleuchtet, bspw. weil eine Verflüssigung von Vermögensteilen unvorteilhaft (bspw. unter Berücksichtigung von Steuerfolgen oder vorübergehend ungünstigen Börsenkursen) oder geradezu unzumutbar wäre (Verkauf des Eigenheims oder der Aktien einer Firma, die ihm als Einkommensquelle dient; vgl. STE 1996 A 12 Nr. 6),
wenn der Steuerpflichtige ein Vermögen besitzt, das mindestens nicht niedriger als die Einmalprämie ist, wobei auf Markt und nicht auf Steuerwerte abzustellen ist (die St. Galler Praxis stellt demgegenüber wie andere Kantone auch auf die Steuerwerte ab, was indessen nicht zu überzeugen vermag, geht es doch um eine wirtschaftliche Betrachtung, die nicht auf fiktiv tiefe Werte abstellen darf [gleicher Meinung STE 2000 A 12 Nr. 9]; zudem fordert sie, dass das Reinvermögen vor Einmalprämie den Betrag derselben um mehr als 50% übersteigt; vgl. STE 1996 A 12 Nr. 6, E 2 c), und zwar unter Einrechnung künftiger Anwartschaften (a.a.O., E 2 f),
- wenn ein Vergleich zwischen dem Ertrag der Eigenmittel bei anderweitiger Kapitalanlage und den für das Darlehen zu bezahlenden Schuldzinsen zeigt, dass eine Fremdfinanzierung sinnvoll ist, weil die Eigenmittelrendite - unter Berücksichtigung steuerfreier Vermögenszunahmen wie realisierter und nicht realisierter Kapitalgewinne auf Wertschriften - höher ist als die Schuldzinsenlast,
- wenn die Versicherungssumme schon nach kurzer Zeit, bspw. nach fünf bis sieben Jahren den Betrag der geleisteten Einmalprämie samt Zinsen übersteigt (vgl. STE 1996 A 12 Nr. 6), d.h.
- wenn die Fremdfinanzierung der Einmalprämie insgesamt somit nicht ein Wagnis darstellt, was dem Vorsorgegedanken widerspräche.
Einem Steuerpflichtigen wurde daher etwa der Schuldenzinsenabzug gewährt, weil er nachweisen konnte, dass er die Einmalprämie mit Eigenmitteln, nämlich mit dem Verkauf von Liegenschaften hätte finanzieren können, dass dies aber mit finanziellen Nachteilen verbunden gewesen wäre (Ausscheiden des Sachwertes aus dem Vermögen, dementsprechend Ausbleiben weiterer Sachwertsteigerungen, sowie hohe Vermögensgewinnsteuer). Der Steuerpflichtige stellte sich deshalb besser, wenn er die Einmalprämie fremdfinanzierte, und zwar unabhängig von der Steuersituation (vgl. STE 1986 B27 Nr. 1 = ASA 55, S. 129 ff = STR 1986, S. 33 ff).
In einem von der Steuerrekurskommission des Kantons Bern zu beurteilenden Fall stellte diese fest, dass der Rekurrent im Zeitpunkt des Abschlusses der Einmalprämienversicherung wegen Schwierigkeiten mit seiner früheren Vorsorgeeinrichtung mit einer erheblichen Versicherungslücke hatte rechnen müssen. Er hatte nach Auffassung der Steuerrekurskommission daher sachliche Gründe für den Abschluss einer gemischten Kapitalversicherung mit Einmalprämie. Hinzu kam, dass sein Vermögen - zu Verkehrswerten - das Total der insgesamt bestehenden Schulden erheblich überstieg. Einem Abzug der Schuldenzinsen stand somit nichts im Weg, auch wenn der Rekurrent die Versicherungspolice als Sicherheit für das gewährte Darlehen verpfändet hatte (vgl. BVR 1997, Seite 57 ff).
c) Mit Entscheid vom 16. November 1998 (STE 1999 A 12 Nr. 7) kam das Verwaltungsgericht St.Gallen - wie der Vertreter der Rekurrenten - zu anderen Schlüssen: Nach dem neuen Recht des DBG und dem kantonalen Recht komme es auf die Finanzierung gar nicht mehr an. Entscheidend sei einzig, ob die Versicherungssumme nach dem 60. Geburtstag und nach der gesetzlichen Mindestvertragsdauer von fünf Jahren zur Auszahlung gelange. Für die bisherige Praxis, welche die Frage einer Steuerumgehung prüfe, sei unter dem neuen Bundessteuerrecht kein Platz mehr. Der Bundesgesetzgeber sei sich bewusst gewesen, dass ein Versicherungsschutz bei Einmalprämienversicherungen generell und bei Fremdfinanzierung im Besonderen nur beschränkt gewährleistet sei. Trotzdem habe er keine Einschränkungen bezüglich der Finanzierungsart vorgesehen.
Die Bundessteuer-Rekurskommission Zürich schloss sich dieser Meinung nicht an: In den parlamentarischen Debatten hätten selbst die Befürworter der Steuerfreiheit von Erträgen aus Kapitalversicherungen auf die Grenzen des Schuldenzinsenabzuges hingewiesen. Die Bekämpfung von Missbräuchen sei vorbehalten geblieben. Ein Parlamentarier habe ausdrücklich auf die Praxis des Bundesgericht zu dieser Frage hingewiesen. Der Bundesgesetzgeber habe somit betreffend den Schuldenzinsenabzug kein neues Recht schaffen, sondern das bisherige beibehalten wollen. (Vgl. STE 2000 A 12 Nr. 9).
Die zweite Auffassung verdient Zustimmung. Das neue Recht betrifft nur die Frage, wann die Erträge einer Kapitalversicherung überhaupt steuerfrei sind, und nicht diejenige nach den steuerlichen Folgen der Finanzierung der Prämie. Hätte bezüglich Letztem eine neue Situation geschaffen werden wollen, so hätte dies im Gesetzestext, mindestens aber in den parlamentarischen Debatten zum Ausdruck kommen müssen. Dies ist aber nicht der Fall.
6. Das Kant. Steuergericht hat somit in seinem Entscheid vom 4. Dezember 2000 fest-gehalten, dass die Fremdfinanzierung einer Einmalprämie dann als Steuerumgehung zu qualifizieren sei, wenn die eingegangene Darlehensschuld 2/3 des Nettovermögens, gerechnet zu Verkehrswerten und ohne Berücksichtigung der latenten Grundstückgewinnsteuerlast, übersteigt.
Die Anwendung der vorstehend beschriebenen Grundsätze ergibt im vorliegenden Fall folgendes: Vorweg ist festzuhalten, dass die Fremdfinanzierung von Einmalprämienversicherungen nicht nur im Moment des Abschlusses des Versicherungsvertrages bzw. im Zeitpunkt der Prämienfälligkeit zu beurteilen ist. Auch die später erfolgte Aufnahme weiterer Fremdmittel unter Verpfändung der mit Einmaleinlagen finanzierten Versicherungspolicen kann die Annahme einer Steuerumgehung begründen. Dabei ist im Zeitpunkt der Policenverpfändung erneut eine gesamthafte Vermögensbeurteilung mit Kreditlimite vorzunehmen. Die konkrete Verwendung der mit der Policenverpfändung neu erworbenen Mittel spielt dabei keine Rolle, nachdem im konkreten Fall bereits die Finanzierung der Einmaleinlagen vollständig durch Fremdkapital (Hypotheken) erfolgt ist. Stichdaten für die Vermögensbeurteilung sind im konkreten Fall der 1. Januar 1996 bzw. der 1. Januar 1997.
Die Vorinstanz ging beim Einspracheentscheid von einem Schätzwert der Liegenschaft der Rekurrenten (GB Lommiswil Nr. 426) von Fr. 1'100'000.-- aus und errechnete mittels der 2/3-Regelung einen Eigenfinanzierungswert von Fr. 733'000.--. Dazu rechnete sie das Wertschriftenvermögen des Steuerjahres 1997 von Fr. 140'000.--, womit sich ein Vermögen von Fr. 873'000.-- ergab. Da die Hypothekarschulden von 880'000.-- die Kreditlimite bei dieser Berechnung nur unwesentlich überschreiten, wurden die Schuldzinsen für die im Jahre 1995 aufgenommenen Hypothekarschulden zum Abzug zugelassen. In ihrem Einspracheentscheid für das Steuerjahr 1997 ging die Vorinstanz dann aber davon aus, dass durch die zusätzliche Belehnung der zwei vorerwähnten Lebensversicherungen der Fortuna mit Darlehensbeträgen von Fr. 101'000.-- und Fr. 81‘1000.-- die Kreditgrenze überschritten sei, womit die dafür geltend gemachten Schuldzinsen nicht mehr abzugsfähig seien.
In ihrer Vernehmlassung vom 11. Oktober 1999 setzte die Vorinstanz einen Liegenschaftswert von Fr. 900'000.-- ein und errechnete eine Ueberschreitung der Kreditlimite per 1. Januar 1996 von Fr. 229'000.-- und per 1. Januar 1997 von Fr. 148'000.--. Damit sei erwiesen, dass die Finanzierung der zwei im Jahre 1996 aufgenommenen Darlehen auf den Einmalprämienversicherungen nur mit der Verpfändung der im Jahre 1995 erworbenen Versicherungspolicen möglich gewesen sei.
Bei der Berechnung der zulässigen Kreditlimite zeigt sich, dass im vorliegenden Fall die Bewertung der Liegenschaft von ausschlaggebender Bedeutung ist. Reine Anwartschaften wie Guthaben aus der 2. Säule fallen nicht in Betracht. Wenn man vom Wert gemäss Einspracheentscheid ausgeht (Fr. 1'100'000.--), so erscheint die im Jahre 1996 erfolgte Belehnung der Einmalprämienpolicen als zulässig. Wenn man aber vom Wert gemäss Vernehmlassung der Vorinstanz ausgeht (Fr. 900'000.--), dann erscheint zumindest ein Teil der im Jahre 1996 erfolgten Fremdmittelaufnahme als nicht mehr im Rahmen der Belehnungsgrenze.
Nachdem die Rekurrenten nicht zum vornherein unbeachtliche Einwendungen gegen die Liegenschaftsschätzung der Vorinstanz vorbringen (insbes. Schätzung der SGV vom 10. September 1997 mit einer Gebäudeschätzung ohne Landwert und Schwimmbad von Fr. 925'240.--; während die Schätzung der Kant. Steuerverwaltung vom Mai 1999 bei den Akten fehlt; dazu kommt die umstrittene zeitliche Zuordnung von wertvermehrenden Aufwendungen ), erscheint es angebracht, eine Neuschätzung vorzunehmen. Gegenstand der Schätzung soll der Schätzungswert im Zeitpunkt der Belehnung, also September 1996 sein. Aus diesem Grund ist die Sache von Amtes wegen zur Neuschätzung, zur Abklärung des Sachverhaltes und zum Entscheid im Sinne der Praxis des KSG an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Steuergericht, Urteil vom 24. September 2001