KSGE 2000 Nr. 9
StG § 41 Abs. 1 Bst. k, DBG Art. 33 Abs. 1 Bst. h - Abzüge, Krankheitskosten
Die zum Abzug zugelassenen Krankheitskosten eines in einem Pflegeheim wohnenden Steuerpflichtigen berechnen sich
- bei der Staatssteuer derart, dass die reinen Pensionskosten (insbesondere Unterkunft und Verpflegung) von den Krankheitskosten abzuziehen sind, jedoch nicht die Hilflosenentschädigung;
- bei der direkten Bundessteuer so, dass die nach den Richtlinien über die Berechnung des betreibungsrechtlichen Existenzminimums berechneten Lebenshaltungskosten sowie die Hilflosenentschädigung abzuziehen sind.
Das Steuergericht kann, da es nicht Aufsichtsbehörde ist, auf einen Antrag, lautend auf eine Abänderung interner Weisungen der Steuerverwaltung, nicht eintreten.
Urteil St 1998/210; BSt 1998/45 vom 8.5.2000
Sachverhalt:
1. X. wohnt seit dem 1. April 1995 in der Pflegeabteilung eines Alterszentrums, seine Ehefrau nach wie vor im Eigenheim. Gegenüber der Steuererklärung 1997 des Ehepaares brachte die Veranlagungsbehörde Solothurn mit Verfügung vom 21. Juli 1997 von den geltend gemachten Krankheitskosten
- die Hilflosenentschädigung in der Höhe von Fr. 9'312.--
- sowie Lebenshaltungskosten in der Höhe von Fr. 32'940.-- (366 x 90.--)
in Abzug, und zwar sowohl bei der Staats- wie bei der direkten Bundessteuer.
Mit Schreiben vom 10. August 1997 liessen die Steuerpflichtigen durch ihren Vertreter Einsprache erheben. Im Einspracheentscheid vom 3. Dezember 1998 änderte die Veranlagungsbehörde die Veranlagung der Staatssteuer 1997 und der Bundessteuern 1997/98 zu Ungunsten der Einsprecher ab. Die Lebenshaltungskosten wurden entsprechend dem Ausweis des Alterszentrums über die Pensions- und Pflegekosten vom 10. Januar 1996 (Pensionstaxe Fr. 83.--, Pflegetaxe Fr. 74.-- pro Tag) auf Fr. 83.-- pro Tag festgelegt und von der Gesamtrechnung des Heims in Abzug gebracht. Die Hilfslosenentschädigung wurde wie bereits in der definitiven Veranlagung ebenfalls von den Krankheitskosten abgezogen.
2. Am 21. Dezember 1998 liessen die Steuerpflichtigen durch ihren Vertreter Rekurs bzw. Beschwerde an das Steuergericht einreichen und und folgende Anträge stellen:
a) Die Selbsttaxation des Beschwerdeführers sei von der Veranlagungsbehörde dahin gehend zu korrigieren, dass die Lebenshaltungskosten in Ziffer 22 der Steuererklärung von bisher Fr. 9'600.-- neu mit Fr. 12'000.-- berücksichtigt werden.
b) Die interne Weisung der Kantonalen Steuerverwaltung zu Ziffer 22 sei grundsätzlich und rückwirkend auf den 1. Januar 1997 dahingehend zu ändern, dass bei allen Pflegeheimbewohnern die Lebenshaltungskosten (Pension) bei der Steuereinschätzung 1997 und den folgenden Jahren angemessen, analog des Grundsatzentscheides des Kantons Bern berücksichtigt würden
c) unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.
In der Begründung wird die Erhöhung der Lebenshaltungskosten (Pension) für Pflegeheimbewohner gemäss interner Weisung der Kantonalen Steuerverwaltung ab 1.1.1997 von bisher Fr. 9'600.-- p.a. auf neu Fr. 32'400.-- p.a. – d.h. um 237% - als willkürlich gerügt.
In ihrer Vernehmlassung vom 10. März 1999 beantragt die Veranlagungsbehörde Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Es wird insbesondere auf das Urteil des Steuergerichts ST/98000122 vom 9. November 1998 i.S. G. hingewiesen. Diesem Urteil, worin entschieden worden war, dass die abziehbaren Krankheitskosten nicht um die einem Steuerpflichtigen ausgerichtete Hilflosenentschädigung gekürzt werden dürften, könne nur solange beigepflichtet werden, als es sich bei den geltend gemachten Krankheitskosten um Arzt-, Spital- und Medikamentkosten handle, d.h. um Ausgaben für medizinische Behandlungen zur Wiederherstellung der körperlichen oder psychischen Gesundheit. Im Umfang der Hilflosenentschädigung müsse die pflegebedürftige Person die Pflegekosten nicht selbst tragen. Dies entspreche auch der gängigen Praxis in andern Kantonen, welche Pflegekosten ebenfalls zum Abzug zulassen. Aus diesen Gründen werde an der Berechnung der abziehbaren Krankheitskosten gemäss Einspracheentscheid festgehalten.
Erwägungen:
1. Der Rekurs bzw. die Beschwerde ist form- und fristgerecht eingereicht worden. Das Kantonale Steuergericht ist gemäss § 160 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (StG) sowie gemäss § 4 der Vollzugsverordnung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer sachlich zuständig. Die Rekurrenten/Beschwerdeführer sind durch den Einspracheentscheid beschwert. Grundsätzlich ist deshalb auf das Rechtsmittel einzutreten.
In ihren Anträgen ans Steuergericht verlangen die Steuerpflichtigen die Abänderung einer internen Weisung der Steuerverwaltung. Das Steuergericht ist aber nicht Aufsichtsbehörde der Steuerverwaltung und kann deshalb auch nicht von der Verwaltung die Abänderung von Weisungen, Richtlinien etc. verlangen. Vielmehr kann es bezüglich der konkreten Veranlagung der Rekurrenten/Beschwerdeführer allenfalls prüfen, ob die nach internen Weisungen erfolgte Veranlagung rechtmässig ist. Auf den Antrag auf Abänderung der internen Weisung kann deshalb nicht eingetreten werden.
Der Ehemann ist in der Zwischenzeit verstorben. Wie aus der Mitteilung des Vertreters vom 11. November 1999 geschlossen werden kann, halten seine Erben am Rekurs bzw. an der Beschwerde fest.
2. Angefochten ist die Veranlagung sowohl der Staatssteuer wie auch der Bundessteuer. Bei beiden Steuerarten geht es sodann um die zwei Fragen, wie das Verhältnis zwischen Hilflosenentschädigung und Krankheitskosten ist und wie hoch die Lebenshaltungskosten zu veranschlagen sind, welche von den Heimkosten in Abzug zu bringen sind.
3. Staatssteuer
Gemäss § 41 Abs. 1 Bst. k StG werden von den Einkünften die nachgewiesenen Krankheits-, Unfall- und Invaliditätskosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen abgezogen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt und diese 5 % des Reineinkommens übersteigen. Nicht abziehbar sind insbesondere die Lebenshaltungskosten (vgl. Abs. 4).
Gemäss dem Veranlagungshandbuch für natürliche Personen der Kantonalen Steuerverwaltung (Register 5, Ziff. 22) können Personen, die in Pflegeheimen wohnen, die Kosten für die Pflege, nicht aber die Pensionskosten geltend machen. Pensionskosten für Pflege- und Altersheime seien nicht abziehbare Lebenshaltungskosten. Diese Praxis stimmt mit den gesetzlichen Vorschriften überein und kann nicht beanstandet werden. Selbst wenn der Steuerpflichtige seines Gesundheitszustands wegen gezwungen ist, in einem Pflegeheim zu sein, sind die reinen Pensionskosten (insbesondere Unterkunft und Verpflegung) Lebenshaltungskosten. Anders entscheiden würde bedeuten, die Heiminsassen gegenüber denjenigen besser zu stellen, welche sich ein Pflegeheim nicht leisten können oder wollen. Auch Pflegebedürftige, welche privat wohnen, können die Wohnkosten und die Ausgaben für Nahrung etc. nicht vom Einkommen abziehen. Im vorliegenden Fall sind die Pensionskosten mit Fr. 83.-- pro Tag ausgewiesen (Ausweis über Pensions- und Pflegekosten vom 17. Juni 1996). Es ist deshalb nicht massgebend, wie hoch die Anrechnungswerte hier und in andern Kantonen sind, wenn die Pensionskosten nicht separat ausgewiesen sind. Die Vorinstanz ist deshalb zurecht von Fr. 83.-- pro Tag als Lebenshaltungskosten ausgegangen.
Abziehbar sind nur diejenigen Krankheitskosten, die der Steuerpflichtige ”selber trägt” (vgl. Art. 41 Abs. 1 Bst. k). Es stellt sich die Frage, ob mit der Hilflosenentschädigung, die der Steuerpflichtige bezieht, die Krankheitskosten abgegolten werden, so dass im Umfang der Hilflosenentschädigung nicht mehr davon gesprochen werden kann, dass die Krankheitskosten vom Steuerpflichtigen getragen werden. Dieser Auffassung ist die Vorinstanz. Sie hat die Beiträge der Hilflosenentschädigung von den Krankheitskosten konsequenterweise in Abzug gebracht.
Im Urteil KSGE 1998 Nr. 10 vom 9. November 1998 hat sich das Steuergericht zu dieser Problematik wie folgt geäussert:
Der Begriff der Krankheitskosten ist medizinisch zu verstehen (Baur et alt., Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 1991, N. 43 zu § 30). Unter Krankheitskosten werden die Ausgaben für medizinische Behandlungen d.h. Kosten für Massnahmen zur Erhaltung und Wiederherstellung der körperlichen oder psychischen Gesundheit verstanden (vgl. Kreisschreiben Nr. 16 Ziffer 2 der Eidg. Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer). Die Hilflosenentschädigung dagegen soll die generellen Aufwendungen Pflegebedürftiger ausgleichen helfen. Damit sind nicht bloss die medizinischen Aufwendungen gemeint, sondern die notwendige Pflege allgemein. Die Hilflosenentschädigung richtet sich an in schwerem Grad Hilflose (vgl. Art. 43bis AHVG). Einen direkten Zusammenhang zwischen den Krankheitskosten und der Hilflosenentschädigung besteht nicht. Die Hilflosenentschädigung berechnet sich nach dem Grad der Hilflosigkeit, nicht nach dem Aufwand für Krankheitskosten. In diesem Sinn tragen die Rekurrenten die von ihnen aufgelisteten Krankheitskosten selbst, auch wenn sie die Entschädigung beziehen. Die Hilflosenentschädigung ist nicht anzurechnen. Die Rekurrenten können die von ihnen geltendgemachten Krankheitskosten (ohne die Kosten für die RollstuhlGängigkeit der Liegenschaft) in Abzug bringen, soweit sie 5% des Reineinkommens übersteigen.
Das Steuergericht hat keine Veranlassung, vorliegend von dieser Praxis abzuweichen. Die Hilflosenentschädigung trägt u.a. gerade dazu bei, die wegen der Pflegebedürftigkeit erhöhten Kosten zu tragen. Zu diesen gehören auch die Pensionstaxen, die nicht Krankheitskosten darstellen und nicht in Abzug gebracht werden können. Es ist deshalb auch vorliegend richtig, die Hilflosenentschädigung nicht zu besteuern. In diesem Sinn der angefochtene Einspracheentscheid zu korrigieren.
4. Bundessteuer
Die Abzugsfähigkeit von Krankheitskosten ist zwar im Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG) praktisch identisch geregelt wie für die Staatssteuer (vgl. Art. 33 Abs. 1 Bst. h DBG). Die Praxis dazu ist jedoch anders. Gemäss dem Kreisschreiben Nr. 16 der Eidg. Steuerverwaltung vom 14. Dezember 1994 betreffend Abzug von Krankheits-, Unfall- und Invaliditätskosten (Ziffer 2.6) sind im Fall, wo die Dienste einer Heimpflege in Anspruch genommen werden, die auch den Haushalt besorgt, die Kosten angemessen in Pflege- und nichtabziehbare Lebenshaltungskosten aufzuteilen. ”Hält sich die steuerpflichtige Person oder die von ihr unterhaltene Person - zufolge dauernder Pflegebedürftigkeit in einem Pflegeheim, einer Heilstätte oder Anstalt auf, so sind die Kosten um denjenigen Betrag zu kürzen, der als Lebenshaltungskosten im eigenen Haushalt hätte aufgewendet werden müssen. Die Lebenshaltungskosten berechnen sich dabei nach den Richtlinien über die Berechnung des Existenzminimums gemäss Artikel 93 SchKG.”
Im vorliegenden Fall würde der Steuerpflichtige mit seiner Ehegattin in seinem Eigenheim gelebt haben. Die Hälfte des gemeinsamen betreibungsrechtlichen Existenzminimums (nur Wohnkosten und Grundbetrag) sind deshalb in Abzug zu bringen. Aus den Akten ist nicht ersichtlich, dass die Vorinstanz diese Berechnungen angestellt hat. Der Betrag dürfte jedenfalls unter Fr. 83.-- pro Tag liegen.
Was nun die Hilflosenentschädigung anbelangt, so kann das unter Ziffer 2 hievor Ausgeführte nicht tel quel übernommen werden. Wenn nämlich nur das absolute (betreibungsrechtliche) Minimum an Lebenshaltungskosten von den gesamten Pflegekosten in Abzug gebracht wird, welches nicht annähernd den wirklichen Lebenshaltungskosten des Pflegeheiminsassen entspricht, so wäre dieser wesentlich besser gestellt, wenn nun auch die Hilflosenentschädigung nicht mitberücksichtigt würde. Denn die Lebenshaltungskosten eines Pflegebedürftigen, der nicht in einem Heim ist, sind in der Regel wesentlich höher als die nach den Richtlinien für das betreibungsrechtliche Minimum berechneten Lebenshaltungskosten. Die Hilflosenentschädigung soll gerade die erhöhten Krankheits- und Lebenshaltungskosten des Pflegebedürftigen mildern helfen. Da aber die erhöhten Lebenshaltungskosten nur in unwesentlichem Rahmen von den Krankheitskosten in Abzug gebracht werden, ist dagegen die Hilflosenentschädigung voll zu berücksichtigen.
5. Der Einspracheentscheid ist deshalb in teilweiser Gutheissung von Rekurs und Beschwerde aufzuheben. Die Veranlagung ist im Sinne der Erwägungen durch die Veranlagungsbehörde neu vorzunehmen.
Steuergericht, Urteil vom 8. Mai 2000