KSGE 2001 Nr. 7
StG § 24 Abs. 1 und 3, 169, DBG Art. 18 Abs. 2, 150 - Berichtigung:
Eine Berichtigung ist zulässig, wenn der Einspracheentscheid nicht mit dem Einspracheprotokoll übereinstimmt und von einem klaren Versehen ausgegangen werden muss.
Überführung einer Liegenschaft ins Privatvermögen, Ausbuchung einer Rückstellung über das Eigenkapitalkonto. Wurde die Rückstellung auf der Liegenschaft anlässlich der Auflösung von stillen Reserven (unterbewertetes Warenlager) gemacht, und wurden die mit der Steuerverwaltung vereinbarten Abschreibungen auf der Liegenschaft nicht vorgenommen, so ist die Ausbuchung als Einkommen aufzurechnen.
Urteil St 1997/156; BSt 1997/35 vom 29. Januar 2001
Sachverhalt:
1. X. ist selbständigerwerbender Gold- und Silberschmied. Sein Geschäft betreibt er in der eigenen Liegenschaft. Diese Liegenschaft wurde in den Jahren 1986 bis 1989 mit erheblichem finanziellem Aufwand umgebaut und darin das Geschäft der Rekurrenten eingerichtet. Im Jahre 1990 hat die Veranlagungsbehörde festgestellt, dass das Warenlager per 31. Dezember 1988 unterbewertet und eine erfolgswirksame Auflösung stiller Reserven von Fr. 412'000.-- notwendig war. Dieser Auflösung stimmte die damalige Vertreterin zu, ersuchte aber gleichzeitig um die Gewährung von Rückstellungen auf der Liegenschaft und den Betriebseinrichtungen im gleichen Ausmasse. Die beantragten Rückstellungen wurden von der Veranlagungsbehörde bewilligt mit der Auflage, diese per 31. Dezember 1989 über die Abschreibungen aufzulösen. Damit konnte das Warenlager ohne gleichzeitige steuerliche Konsequenzen aufgewertet werden. Entgegen der Abmachung wurden die Rückstellungen in der Folge nicht aufgelöst. Aufgrund des Systemwechsels von der Wertzerlegungsmethode zur neu geltenden Präponderanzmethode ab Steuerjahr 1995 wurde die Liegenschaft dem Privatvermögen zugeordnet, da sie mehrheitlich privat genutzt wurde. Dies bedingte, dass die Liegenschaft aus dem Geschäftsabschluss 1994 ausgebucht werden musste, was über das Eigenkapitalkonto erfolgte. Die gleichzeitige Ausbuchung der Rückstellung von Fr. 412'000.-- über das Eigenkapitalkonto wurde von der Veranlagungsbehörde nicht akzeptiert und mit der Veranlagung vom 4. November 1996 aufgerechnet.
2. Am 22. November 1996 erhob die damalige Vertreterin Einsprache gegen die Veranlagung der Staatssteuer 1995 und direkte Bundessteuer 1995/96 mit dem Begehren, die vorgenommene Aufrechnung der Auflösung der Rückstellungen von Fr. 412'000.-sei fallen zu lassen. Die Veranlagungsbehörde habe im Zusammenhang mit der Überführung der Liegenschaften ins Privatvermögen infolge Systemwechsel (Präponderanzmethode) am 4. April 1996 ausdrücklich bestätigt, dass bei der direkten Bundessteuer die Überführung als neutraler Vorgang, d.h. es werde kein Überführungsgewinn abgerechnet und bei der Staatssteuer die bisher vorgenommenen Abschreibungen nicht besteuert werden. Zudem sei die Liegenschaft an der Hauptgasse 7 um rund Fr. 1'200'000.-- massiv überbewertet und die Rückstellung sei weiterhin notwendig. Die Einsprache wurde in der Sitzung vom 9. September 1997 mit einer ausreichenden Begründung abgewiesen. Dabei hat sich die Veranlagungsbehörde klar zu den gerügten Punkten geäussert. Die Veranlagung des Einspracheentscheides erfolgte am 22. September 1997, bei welcher die Fr. 412‘000.-- steuerlich irrtümlich nicht berücksichtigt waren. Am 19. November 1997 stellte die Veranlagungsbehörde dieses Versehen fest und änderte die bereits in Rechtskraft erwachsene Verfügung vom 22. September 1997 ab, mit der Begründung, es handle sich um ein Schreibversehen gemäss STG § 169 und DBG Art. 150.
Der zeitliche Ablauf zeigt sich folgendermassen:
1. Juli 1996 Provisorische Veranlagung Staat Fr. 12'847.--
Bund Fr. 109'300.--
4. November 1996 Definitive Veranlagung Staat Fr. 429'850.--
Bund Fr. 318‘580.--
September 1997 Einspracheveranlagung Staat Fr. 12'847.--
Bund Fr. 109'300.--
19. November 1997 Berichtigte Einspracheveranlagung Staat Fr. 429'850.--
Bund Fr. 318‘580.--.
3. Gegen die abgeänderte Verfügung vom 19. November 1997 erhob die Vertreterin des Steuerpflichtigen, fristgerecht zuerst Einsprache und dann Rekurs, bzw. Beschwerde. Sie stellte das Begehren, die Berichtigung des Einspracheentscheides vom 19. November 1997 sei ersatzlos aufzuheben. Rechtskräftige Entscheide könnten im Interesse der Rechtssicherheit nicht einfach beliebig korrigiert werden. Eine Berichtigung sei nur möglich, wenn für beide Parteien klar feststellbar sei, dass es sich um einen Irrtum handle. Dies treffe in diesem Falle nicht zu. Der Steuerpflichtige habe ein Einsprachebegehren gestellt, dem in der Eröffnung des Einspracheergebnisses nachgekommen worden sei, und er habe annehmen dürfen, dass die Veranlagungsbehörde den Entscheid offenbar doch anders überlegt habe. Eventualiter sei das steuerbare Einkommen um die besteuerte Auflösung der Abschreibungsdifferenz zu berichtigen. Mit Schreiben vom 4. April 1996 habe die Veranlagungsbehörde ausgeführt, dass kein Überführungsgewinn angerechnet würde. Damit habe sich die Veranlagungsbehörde verbindlich zur Überführung geäussert und wenn sie sich nun nicht daran halte, verstosse sie in klarer Weise gegen den Grundsatz von Treu und Glauben. Im weiteren verwies die Vertreterin auf ein Verkehrswertgutachten der Regiobank vom 15. April 1997, welches einen Verkehrswert unter dem Buchwert auswies. Dabei machte sie geltend, dass die Wertberichtigung von Fr. 412'000.-- nicht zu einer stillen Reserve geführt habe, sondern dass die Liegenschaft sogar überbewertet war.
In ihrer Vernehmlassung vom 13. März 1998 beantragte die Vorinstanz, der Rekurs und die Beschwerde seien unter Kosten- und Entschädigungsfolge abzuweisen. Nach dem alten Recht des BdBSt hätten nur Rechnungsfehler berichtigt werden können. Das neue Recht berücksichtige auch Schreibversehen, da durch die verbreitete Verwendung von EDV-Anlagen Rechnungsfehler kaum mehr, Schreibversehen dagegen durchaus vorkämen. Diese Anwendung sei sinngemäss für die Staatssteuer anwendbar. Die fehlerhafte Eröffnung des Einspracheentscheides mit den Faktoren der provisorischen Einschätzung sei nicht auf die Nachlässigkeit des Revisors zurückzuführen, sondern auf einen EDV-Fehler. Die Berichtigung sei zu recht erfolgt. Im weiteren hielt sie an der Besteuerung der Rückstellung über Fr. 412'000.-- fest und verwies dabei auf die Abmachung vom 24. April 1990.
Erwägungen:
1. ...
2. Zunächst gilt es abzuklären, ob die von der Vorinstanz vorgenommene Berichtigung im Einspracheentscheid vom 19. November 1997 überhaupt zulässig ist. Laut § 169 Abs. 1 StG und Art. 150 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) können Rechnungsfehler und Schreibversehen in rechtskräftigen Verfügungen und Entscheiden innert 5 Jahren seit Eröffnung auf Antrag oder von Amtes wegen von derjenigen Behörde berichtigt werden, der sie unterlaufen sind. Somit können bereits rechtskräftige Veranlagungen und Entscheide, die mit einem Rechnungsfehler oder Schreibfehler behaftet sind, abgeändert werden, da sie dem wirklichen Willen der entscheidenden oder verfügenden Organe nicht entsprechen und auf einem blossen Versehen beruhen. Der Begriff der Rechnungs- und Schreibfehler ist eng auszulegen. Es fallen darunter nur Versehen bei der Ausführung der Veranlagung bzw. der Erstellung des Entscheides, nicht auch solche bei der Erstellung der materiellen Grundlagen (Höhn/Waldburger, Steuerrecht Band II, 8. Auflage, N. 8 zu § 53). Die Berichtigung von Kanzleifehler soll grundsätzlich ohne Einschränkung möglich sein. Nicht korrigiert werden können die falsche Beurteilung eines Falles oder reine Nachlässigkeit eines Beamten (KSGE 1989 Nr. 1, KSG 1990 Nr. 1, und KRKE 1975 Nr. 1 II 2).
Mit der Einschätzung vom 4. November 1996 wurden die Rückstellungen erfolgswirksam aufgelöst und dem steuerbaren Einkommen zugerechnet. Im schriftlichen Einspracheprotokoll und an der Einspracheverhandlung vom 9. September 1997 hat die Veranlagungsbehörde ihre Absicht und ihren Willen klar geäussert und begründet, weshalb an der Aufrechnung der Rückstellungen festzuhalten sei. Somit scheidet im vorliegenden Fall ein Fehler beim Erstellen der materiellen Grundlagen aus. Es handelt sich eindeutig um ein Versehen bei der Ausführung der Veranlagung und kann demzufolge berichtigt werden.
3. Im Jahre 1995 wechselten der Bund und der Staat vom System der Wertzerlegungsmethode zum System der Präponderanzmethode. Nach der alten Praxis (Wertzerlegungsmethode) wurden gemischt genutzte Güter entsprechend dem Verhältnis von geschäftlicher und privater Nutzung in einen geschäftlichen und einen privaten Teil zerlegt, d.h teilweise dem Geschäftsvermögen und teilweise dem Privatvermögen zugewiesen. Im System der Präponderanzmethode wird eine Liegenschaft ganz entweder dem Geschäfts- oder dem Privatvermögen zugeteilt. Die Liegenschaft wurde überwiegend privat genutzt und somit vollständig dem Privatvermögen zugeordnet. Diese neue Zuweisung bedingte faktisch eine Ueberführung ins Privatvermögen. Die Zuweisung ist nicht unwesentlich, da nur auf Geschäftsvermögen abgeschrieben oder Rückstellungen gebildet werden kann.
4. Beim Abschluss per 31. Dezember 1988 hat die Veranlagungsbehörde festgestellt, dass das Warenlager um Fr. 412'000.-- unterbewertet war. Dies bedeutete, dass in diesem Umfang stille Reserven zur Besteuerung gekommen wären. Damit aber die daraus resultierende steuerliche Zusatzbelastung vermieden werden konnte, wurde von der Steuerbehörde vorgeschlagen, zu lasten der Erfolgsrechnung Rückstellungen auf der Liegenschaft und den Betriebseinrichtungen im Betrage von Fr. 412'000.-zu bilden, mit der Auflage, diese im Abschluss per 31. Dezember 1989 über die Abschreibungen auszubuchen.
Dabei wurden folgende Verbuchungen vereinbart:
1988
Warenbestand / a. O. Erfolg Fr. 412'000.-- erfolgswirksam
a.O. Aufwand/Rückstellungen Fr. 412'000.-- erfolgswirksam
1989
Rückstellungen/a.O. Ertrag Fr. 412'000.-- erfolgswirksam
Die erfolgswirksame Auflösung der Rückstellung im Jahre 1989 wurde jedoch nicht vorgenommen. Damit wäre im Bemessungsjahr 1989 zusätzlich Fr. 412'000.-- als Ertrag verbucht worden.
5. Anlässlich des Wechsels von der Wertzerlegungs- zur Präponderanzmethode per 31. Dezember 1994 wurde die betreffende Liegenschaft von beiden Parteien übereinstimmend als Bestandteil des Privatvermögens qualifiziert. Die Ausbuchung der Liegenschaft erfolgte darauf hin im Geschäftsabschluss 1994 via Eigenkapital. Gleichzeitig wurde auch die Rückstellung von Fr. 412'000.00 via Eigenkapital ausgebucht. Entgegen den Vereinbarungen vom 24. April 1990 wurde sie nicht bereits im Geschäftsjahr 1989 aufgelöst, sondern jährlich vorgetragen. Die Veranlagungsbehörde anerkannte die Ausbuchung via Eigenkapital nicht, sondern löste die nun nicht mehr benötigte Rückstellung erfolgswirksam auf. Betreffend Auflösung dieser Rückstellung haben die Vorinstanz und die Vertreterin der Rekurrenten eine Vereinbarung getroffen, welche in einem Schreiben vom 25. April 1990 festgehalten ist. Danach war Bedingung für die Gewährung der Rückstellung ganz klar, dass im Geschäftsjahr 1989 (Steuerjahr 1990) die Rückstellung via den beiden Konti “Liegenschaft” und “Betriebseinrichtung” aufgelöst werden müsse. An diese Abmachung haben sich die Rekurrenten nicht gehalten:
- Die Rückstellung wurde nicht unter den Passiven, sondern als Minusposition zum Liegenschaftskonto unter den Aktiven gezeigt. Die Vertreterin der Rekurrenten führt nun zu diesem Punkt auf Seite 6 des Rekurses auf, dass zwischen direkter und indirekter Abschreibungsmethode unterschieden werden müsse und dass vorliegend die indirekte Methode gewählt wurde. Dieser Darlegung kann aber nicht gefolgt werden. Bei der Wahl der Abschreibungsart wurde nie eine andere als die direkte Methode angewendet, denn die Abschreibungen erfolgten ausnahmslos vom Buchwert der Liegenschaft und nie über ein separates Abschreibungskonto im Sinne der indirekten Methode. Die Minusposition unter dem Liegenschaftskonto wurde aber als “Rückstellung Hauptgasse 7” bezeichnet und, nicht wie von der Vertreterin dargelegt, als indirektes Abschreibungs- oder als Wertberichtigungskonto geführt.
- Wie bereits dargelegt wurde die Rückstellung nicht wie vereinbart per 31. Dezember 1989 zur Abschreibung der beiden Konti “Liegenschaft” und “Betriebseinrichtungen” verwendet, sondern erst per 31. Dezember 1994 via Eigenkapital ausgebucht. Somit stand ab 1. Januar 1990 ein um Fr. 412'000.-höheres Abschreibungssubstrat zur Verfügung, das in den Folgejahren für direkte Abschreibung auch voll verwendet wurde. Die Tabellen der in dieser Zeit getätigten Abschreibungen befinden sich auf Seite 7 der Vernehm-lassung der Vorinstanz und sehen wie folgt aus:
Steuerjahr
Veränderung
Datum
Buchwert Liegenschaft
Buchwert Einrichtungen
1989
1.1.
0
4400
Zugang
2355963
0
Abschreibung
0
1300
31.12
2355963
3100
1990
1.1.
2355963
3100
Zugang
1468800
489664
Abschreibung
39763
123164
31.12
3785000
369600
1991
1.1.
3785000
369600
Zugang
842803
230536
Abschreibung
138803
180136
31.12
4489000
420000
1992
1.1
4489000
420000
Zugang/Abgang
-14039
5078
Abschreibung
461
78
31.12.
4474500
425000
1993
1.1.
4474500
425000
Zugang
0
10769
Abschreibung
7500
108769
31.12
4467000
327000
1994
1.1.
4467000
327000
Zugang
0
0
Abschreibung
134000
114000
31.12.
4333000
213000
1995
1.1.
4333000
213000
Zugang
0
8191
Abschreibung
0
77191
31.12.
0 Ausbuchung via Eigenkapital
144000
Abschreibungen total
320527
604638
Somit wurde per 31. Dezember 1989 nicht wie abgemacht Abschreibungssubstanz erfolgsneutral vernichtet. Ab 1. Januar 1990 erfolgten auf den beiden Anlagekonti auch weiterhin direkte Abschreibungen, anstatt per 31. Dezember 1989 Abschreibungssubstrat zur Auflösung der Rückstellung zu nützen. Würde man den Argumenten der Vertreterin der Rekurrenten Folge leisten, würden die besagten Fr. 412'000.-- doppelt als Aufwand Eingang in die Jahresrechnung finden.
Da den Rekurrenten bei den Abschlussarbeiten zum Geschäftsabschluss 1994 bereits bekannt war, dass die Liegenschaft neu zum Privatvermögen gehört, verzichteten sie auf eine weitere Abschreibung. Damit war nur noch die im Geschäftsabschluss 1993 verbuchte Abschreibung von Fr. 134'000.-- steuerlich aufzurechnen, das heisst als Einkommen zu erfassen. Mit der Nichtvornahme einer Abschreibung für das Geschäftsjahr 1994 sowie der Anerkennung, dass die Abschreibung pro 1993 steuerlich nicht mehr geltend gemacht werden kann, dokumentieren die Rekurrenten (entgegen ihren Ausführungen!) selber, dass die Bewertung der Liegenschaft im Überführungszeitpunkt keine Rolle mehr spielen kann.
6. Die Rekurrenten berufen sich im Rekurs bzw. in der Beschwerde auf das Schreiben der Steuerverwaltung vom 4. April 1995. Darin wurde bestätigt, dass die Überführung als neutraler Vorgang erfolgt. Auf dieses Schreiben hin wurde die Liegenschaft und die Auflösung der Rückstellungen über das Konto Eigenkapital ausgebucht. Die Veranlagungsbehörde hat sich verbindlich zur Überführung geäussert und nach dem Grundsatz von Treu und Glauben darf sich der Steuerpflichtige auf diese Auskunft verlassen. Die erfolgswirksame Auflösung der Rückstellungen über Fr. 412'000.-- steht jedoch nicht in diesem Zusammenhang. Bei dieser Aufrechnung handelt es sich um eine nachgeholte Verbuchung der Vereinbarung aus dem Jahre 1990. Die Überführung der Liegenschaft ins Privatvermögen an sich erfolgte steuerneutral.
Die Rekurrenten berufen sich zudem auf ein Verkehrswertgutachten vom 15. April 1997 der Regiobank, welches zeigt, dass die Liegenschaft überbewertet ist. Die Frage nach einer allfälligen Überbewertung stellt sich gar nicht, da diese Liegenschaft neu zum Privatvermögen gehört und die Überführung steuerneutral erfolgte.
Der angefochtene Einspracheentscheid erweist sich als rechtens. weshalb Rekurs und Beschwerde abzuweisen sind.
Steuergericht, Urteil vom 29. Januar 2001