KSGE 2016 Nr. 14
StG § 207 Abs. 1 lit. g, VV StG 63bis Abs. 2 Handänderungssteuer, steuerfreie Handänderungen, Einzugsfrist
Bei der Befreiung von der Handänderungssteuer beträgt die massgebliche Frist bis zur Wohnsitznahme in der Regel 2 Jahre, wenn das Grundstück bei Vertragsschluss noch nicht überbaut ist. In casu Überschreitung dieser Einzugsfrist um 19 Monate. Diese Fristüberschreitung erscheint beim vorliegenden grossen Bauprojekt sachlich als gerechtfertigt.
Sachverhalt:
1.1 Der Steuerpflichtige X hat mit Kaufvertrag vom … 2.2012 das unüberbaute Grundstück GB A Nr. 00001 zum Preise von Fr. … erworben. Unter dem Datum vom 27.2.2012 stellte der Steuerpflichtige beim Steueramt des Kantons Solothurn das „Gesuch um steuerfreie Handänderung für dauernd und ausschliesslich selbst genutztes Wohneigentum“. Dabei hielt er fest, dass die Baueingabe im Frühling 2013 erfolgen würde und dass Vorstudien am Laufen seien. Gestützt auf dieses Gesuch hat das Steueramt auf dem Gesuchsformular unter „1. Kontrolle“ festgehalten, dass die Handänderung von der Steuer befreit sei (Grund: Ld. [Frist]). Der Steuerpflichtige reichte am ... 3.2013 das Baugesuch bei der Stadt Solothurn ein. Am ... 5.2013 erfolgte die Baubewilligung und am ... 7.2015 nahm der kommunale Bauinspektor die Schlussabnahme vor und erklärte den Abschluss des Baubewilligungsverfahrens.
1.2 Unter dem Datum vom 8.4.2015 eröffnete das Departementssekretariat FD dem Steuerpflichtigen die Erhebung einer Handänderungssteuer im Betrage von Fr. … . Dagegen erhob der Steuerpflichtige mit Schreiben vom 7.5.2015 Einsprache und verlangte sinngemäss die Aufhebung der veranlagten Handänderungssteuer. Im Weiteren verlangte er die Einräumung der Möglichkeit zur Stellung eines Gesuches um Fristverlängerung betr. Wohnsitznahme. Das Steueramt hat die Einsprache mit Verfügung vom 13.10.2015 abgewiesen und hielt zur Begründung im Wesentlichen fest, dass die gesetzlich vorgesehene Einzugsfrist am 27.2.2014 abgelaufen sei. Der am 25.9.2015 erfolgte Einzug sei um 1 Jahr und 7 Monate zu spät erfolgt. Die Gründe für die Fristüberschreitung würden im Einflussbereich des Steuerpflichtigen liegen. Im vorliegenden Fall sei zudem vor Fristablauf kein Gesuch um Fristverlängerung gestellt worden. Deshalb liege kein Fall für eine Ausnahmebewilligung betr. Fristverlängerung vor.
2.1 Mit Schreiben vom 13.11.2015 erhob X (im Folgenden: Rekurrent) gegen den Einspracheentscheid vom 13.10.2015 Rekurs. Er verlangt die gänzliche Aufhebung der Handänderungssteuer, sowie die Einräumung der Möglichkeit zur Einreichung eines Gesuches um Fristverlängerung. Zur Begründung wird ausgeführt, dass er alle Voraussetzungen für eine Ausnahmebewilligung zur Fristerstreckung erfülle. Es liege unbestrittenermassen durch den Rekurrenten und durch seine Familie dauernd selbst genutztes Wohneigentum vor. Die Liegenschaft sei nicht zu Anlagezwecken erworben worden. Für die Bezugsfrist sehe die gesetzliche Regelung Ausnahmen vor. Bei Vorliegen der Voraussetzungen für eine Ausnahme habe der Käufer einer unüberbauten Liegenschaft Anspruch auf Befreiung von der Handänderungssteuer, auch wenn der Bezug des selbst genutzten Wohneigentums erst nach Ablauf der Zweijahresfrist erfolge. Der Rekurrent verweist in diesem Zusammenhang auf die Steuerpraxis der Steuerverwaltung, wo nicht abschliessende Gründe für eine Fristerstreckung genannt werden. Bei der Beurteilung müssten alle objektiv und subjektiv relevanten Gründe berücksichtigt werden. Massgebend sei nach der Steuerpraxis, dass der Eigentümer die Gründe für eine Verzögerung des Einzugs nicht oder nicht entscheidend beeinflussen könne und dass der Einzug innert nützlicher Frist erfolge. Im Weiteren führt der Rekurrent von ihm nicht beeinflussbare Gründe für die Fristüberschreitung an. Das Bauvorhaben sei in jedem Sinne aussergewöhnlich gewesen und habe den Rahmen zu Durchschnittseinfamilienhäusern gesprengt. Die schwierige Verkehrslage habe die Realisierung des Bauvorhabens erheblich erschwert. Es sei ein überdurchschnittliches Mass an Planung, Sorgfalt und Rücksichtnahme erforderlich gewesen. Die unzureichende Erschliessung des Grundstücks habe die Realisierung erschwert. Schwierigkeiten hätten sich durch das Erfordernis von 14 Erdsonden für die überaus grosse Baute ergeben. Normalerweise seien für ein Einfamilienhaus eine oder zwei nötig. Der Rekurrent habe die technischen Schwierigkeiten für die Umsetzung des Bauvorhabens nicht voraussehen können. Bei einer Dimension des Bauvorhabens mit 800 m2 Bruttogeschossfläche, was der Grösse von drei bis vier durchschnittlichen Einfamilienhäusern entspreche, handle es sich nicht mehr um einen Normbau. Die daraus erwachsenen Verzögerungsgründe hätten nicht massgeblich im Einflussbereich des Rekurrenten gelegen. Das Bauvorhaben sei ohne jeden Verzug projektiert, geplant und umgesetzt worden. Die erste Bauherrensitzung habe schon einen Monat vor dem Liegenschaftskauf stattgefunden. Nach Durchführung eines eineinhalb Monate langen Architekturwettbewerbs habe sich der Rekurrent als Bauherr schon am 18.4.2012 für einen Architekten und sein Projekt entschieden. Wegen der technischen Schwierigkeiten habe die Projektierungsphase bis zur Einreichung des Baugesuchs 10 ½ Monate gedauert. In dieser Zeit habe der Architekt auch die umfassende genaue Kostenkalkulation vornehmen müssen. Zusätzlich habe der Rekurrent grosse Anstrengungen zur Informierung der Nachbarschaft und des Quartiers über sein grosses Bauvorhaben und die zu erwartenden Immissionen unternommen. Damit habe er die vorzeitige Auflösung potentielle Bedenken der Nachbarschaft und damit die Verzögerung durch langwierige Einspracheverfahren gegen das Bauvorhaben angestrebt. Diese Zeit müsse zu seinen Gunsten berücksichtigt werden. Es gehe nicht an, die Zeit für Rechtsmittel zu berücksichtigen und diejenige zur Verhinderung von Rechtsmitteln nicht. Der Rekurrent habe auch bei Einreichung des Baugesuches auf eine beförderliche Fertigstellung hingewirkt, indem er auf eigenes finanzielles Risiko auch ohne Vorliegen der Baubewilligung die Bauplanung weiterführen liess. Die reine Bauzeit vom Baugrubenaushub am 9.9.2013 bis zur Fertigstellung des Bauprojektes mit der Schlüsselübergabe am 17.7.2015 habe weniger als zwei Jahre gedauert. Davon habe allein die Gartengestaltung mehr als 5 Monate beansprucht. Ein Einzug sei vor deren Fertigstellung nicht möglich gewesen. Der Einzug sei bereits am 21.7.2015 und nicht wie von der Steuerverwaltung behauptet am 25.9.2015 erfolgt. Aus dem chronologischen Ablauf sei ersichtlich, dass Rekurrent und Architekt das Projekt permanent und ohne Unterbruch vorangetrieben hätten. Die für die Verzögerung massgeblichen Schwierigkeiten seien in den zu bewältigenden technischen Schwierigkeiten gelegen, welche nicht im direkten Einflussbereich des Rekurrenten gelegen hätten. Weil es nach der Steuerpraxis möglich sei, die Befreiung von der Handänderungssteuer erst nach deren Veranlagung mit Einsprache zu beantragen, könne dem Rekurrenten nicht vorgeworfen werden, er habe damit zu lange zugewartet. Die Möglichkeiten und die Notwendigkeit für eine Fristerstreckung vor Ablauf der Ordnungsfrist seien nicht im Steuergesetz und der Vollzugsverordnung aufgeführt. Diese würde lediglich in der Steuerpraxis des Kantons erwähnt, ohne dass die Modalitäten geregelt würden. Es könnten keine Rechtsfolgen zu Lasten des Rekurrenten abgeleitet werden. Der Hinweis der Vorinstanz, dass eine Fristverlängerung keinen Sinn mache, da der Rekurrent schon eingezogen sei, sei nicht zutreffend. Es hänge allein von der Behandlung der Fristverlängerung ab, ob die Steuerbefreiung bejaht werden könne. Dem Rekurrenten könne für keine Phase des Bauvorhabens vorgeworfen werden, er habe Verzögerungen selber verschuldet. Die tatsächlichen Verzögerungsgründe seien nicht im Einflussbereich des Rekurrenten gelegen. Schliesslich legt der Rekurrent Wert darauf festzuhalten, dass der Gesetzgeber denjenigen ein Steuerprivileg einräumte, welche eine Liegenschaft ausschliesslich selber und dauernd bewohnen wollen. Mit den zur Orientierung bestimmten Fristen sollten keine starren und unabänderlichen Fristen ohne Ausnahmen und Einzelfallwürdigung etabliert werden. Im vorliegenden Fall sei die Familie des Rekurrenten eindeutig innert nützlicher Frist in das Familieneigenheim eingezogen, weshalb sie Anspruch auf die Steuerbefreiung hätten. Es könne nicht sein, dass Personen, die entsprechend ihrer finanziellen Lage höchste Ansprüche an den Ausbaustandort, die Originalität des Baus, die Umweltverträglichkeit und Nachhaltigkeit hätten, steuerlich bestraft würden. Dies sei nicht der Sinn der Gesetzesnorm. Deshalb sei der Entscheid der Vorinstanz auch im Lichte des Grundsatzes der Verhältnismässigkeit als unrichtig zu qualifizieren und aufzuheben.
2.2 In ihrer Vernehmlassung vom 6.1.2016 beantragt das Steueramt (Vorinstanz) die kostenfällige Abweisung des Rekurses. Die Vorinstanz bestreite nicht, dass die Familie des Rekurrenten die Liegenschaft dauernd und ausschliesslich selbst bewohne. Es gehe im vorliegenden Verfahren nur darum, dass die vorgegebene Frist vom Erwerb bis zum tatsächlichen Einzug um mehr als ein Jahr überschritten worden sei. Es sei aus den eingereichten Unterlagen ersichtlich, dass es sich um ein umfangreiches und eher aussergewöhnliches Projekt handle. Im Gegensatz zum Rekurrenten betont das Steueramt, unter Hinweis auf die wesentlichen Baudaten, dass das Projekt nicht ohne Verzug vorangetrieben worden sei. Auffällig sei, dass zwischen dem Entscheid für den Architekten und der Baugesuchseinreichung zehneinhalb Monate vergangen seien. Zudem datierten die Werkpläne vom Herbst 2013, womit sie mehr als sechs Monate nach Eingabe des Baugesuchs und vier Monate nach Erteilung des Baugesuchs erstellt worden seien. Zudem sei auffällig, dass zwischen dem Erteilen der Baubewilligung und dem Spatenstich nochmals vier Monate vergangen seien. Es sei nicht ersichtlich, warum die Zeit der schulfreien Sommerferien nicht genutzt worden sei, um das Bauprojekt zu starten. Damit hätte die vom Rekurrenten geltend gemachte Gefährdung der Schulkinder vermieden und Zeit gespart werden können. Schliesslich habe sich der Rekurrent nach Bauabnahme im Juli 2015 nochmals zwei Monate Zeit gelassen, um die Liegenschaft effektiv zu beziehen. Es sei nicht nachvollziehbar, warum der Rekurrent trotz offensichtlichem Überschreiten der Einzugsfrist nicht mit dem Steueramt Kontakt aufgenommen und eine Fristerstreckung verlangt habe. Es handle sich nicht um eine minimale Fristüberschreitung von einem oder zwei Monaten. Der Rekurrent selber habe ausgeführt, es sei ihm bewusst gewesen, dass selbst bei optimalem Bauablauf ohne Verzögerung eine Fertigstellung innerhalb der Frist von zwei Jahren nicht möglich gewesen wäre. Der Steueranspruch sei mit der öffentlichen Beurkundung des Kaufvertrages am … 2.2012 entstanden. Das damals gestellte Gesuch um steuerfreie Handänderung sei nur vorläufig gutgeheissen worden. Der Rekurrent habe gewusst, dass ein definitiver Entscheid über die Steuerbefreiung erst - wie auf dem Formular vermerkt - nach der zweiten Kontrolle gewährt werden könne. Unter Hinweis auf die allgemeine gesetzliche Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen hält die Steuerverwaltung fest, dass sie nicht verpflichtet sei, steuermindernde oder steueraufhebende Tatsachen abzuklären. Der Rekurrent hätte darlegen müssen, dass sich der Einzugstermin verzögere und er hätte dafür ein Fristerstreckungsgesuch einreichen müssen. Die gesetzlich verankerte zweijährige Einzugsfrist sei in der Steuerpraxis 2013 Nr. 4 erwähnt und zudem auf dem Gesuchsformular ausdrücklich festgehalten. Mit dem Unterlassen der Kontaktaufnahme zur Steuerbehörde, um eine Fristverlängerung zu beantragen, habe er seine Mitwirkungspflichten verletzt.
2.3 In seiner Replik vom 4.2.2016 hält der Rekurrent an seinen Anträgen fest. Er stellt fest, dass die Steuerverwaltung den aussergewöhnlichen Umfang des Projektes und folglich das Vorliegen eines Ausnahmesachverhaltes bestätigt habe. Die Steuerverwaltung habe es dann aber unterlassen, die zwingend notwendige Einzelfallbetrachtung aller konkreten Umstände vorzunehmen. In der Folge setzt sich der Rekurrent mit dem Vorwurf auseinander, dass er das Projekt nicht zügig vorangetrieben habe. Der Rekurrent bestreitet diese Behauptung der Steuerverwaltung. Es handle sich alleine schon wegen dessen Grösse um ein Ausnahmebauvorhaben. Zur Illustration bietet der Rekurrent die Befragung seines Architekten und einen Augenschein am Bauobjekt an. Beim grossen Projekt sei die Kostenkalkulation sehr aufwendig gewesen. Der Zeitaufwand für die einzelnen Projektphasen und Arbeitsschritte erscheine mit 10 ½ Monaten keineswegs als relativ lang, sondern als überaus effizient. Der Vorwurf, dass das Projekt nicht zügig vorangetrieben worden sei, wird bestritten. Bis zur Einreichung des Baugesuches hätten 11 protokollierte Bauherrensitzungen stattgefunden. Die Auftragserteilungen an den Architekten seien immer mit konkreten Fristen erfolgt. Allein der Arbeitsaufwand des Architekten habe pro Monat durchschnittlich 140 Stunden betragen. Die ersten Pläne seien bereits im Rahmen des Wettbewerbs angefertigt und dann schrittweise angepasst und detailliert worden. Dazu reicht der Rekurrent eine grosse Zahl von Sitzungsprotokollen und Plänen ein. Der Rekurrent betont, dass die Zeit von vier Monaten zwischen Erteilen der Baubewilligung und dem Spatenstich nicht ungenützt verstrichen sei. Bei dieser Periode habe es sich um eine zentrale Projektphase gehandelt mit Erstellen der Ausschreibungspläne, Zustellung der Ausschreibungen an die Werkunternehmer, Evaluierung, Vollzug der Vergaben und Ausführung der Werkpläne. Diese Arbeiten würden normalerweise erst bei Vorliegen der Baubewilligung erfolgen. Der Rekurrent habe auf eigenes Kostenrisiko zwecks beförderlicher Projektabwicklung diese Arbeiten vorgezogen. In dieser Phase entstünden in der Regel 30 % der Honorarkosten. Der durchschnittliche Arbeitsaufwand des Architekten für diese Projektphase habe 121 Stunden pro Monat betragen. Die schwierige Zufahrtssituation habe grosse Anforderungen an Planung, Koordination und Logistik gestellt. Es seien über 84 protokollierte wöchentliche Bauherrensitzungen mit den beteiligten Werkunternehmern nötig gewesen. Diese seien mit hunderten von Plänen bedient worden. Der international tätige Rekurrent habe als Bauherr zur Vermeidung von Projektverzögerungen mittels E-Mails (1'126 E-Mails) sichergestellt, dass er alle in seinem Einflussbereich liegenden Vorkehrungen ohne Zeitverzug treffen konnte. Zum Vorwurf des zweimonatigen Verzugs für den effektiven Bezug der Liegenschaft hält der Rekurrent fest, dass nach der Bauabnahme am … 7.2015 noch diverse Umgebungsarbeiten hätten abgeschlossen werden müssen. Dazu seien die Installation von Hausanlagen, das Einrichten des Hauses und die Dislokation des umfangreichen Haushaltes einer vierköpfigen Familie gekommen. Dafür würden zwei Monate als überaus effizient erscheinen. Seit Bauabnahme seien zudem noch 326 Arbeitsstunden des Architekten nötig gewesen. Zum Vorwurf der Verletzung von Mitwirkungspflichten hält der Rekurrent fest, dass dieser nicht zutreffe. Er habe bereits mit Eingabe vom 7.5.2015 gegenüber dem Steueramt die Verzögerung beim Einzug dargelegt und um Einräumung der Möglichkeit zur Fristverlängerung ersucht, was ihm vom Steueramt am 13.10.2015 zu Unrecht verweigert worden sei. Zum Vorhalt des Steueramtes, dass die zweijährige Einzugsfrist klar verankert sei, hält der Rekurrent fest, dass nach dem Wortlaut der Verordnung explizit auf Ausnahmen hingewiesen würde und die Frist mit „in der Regel zwei Jahre“ umschrieben sei. Das Steueramt habe die dafür notwendige Einzelfallprüfung nicht vorgenommen und ihr Ermessen verletzt. Ohne Einholung einer Stellungnahme habe das Steueramt die Steuerbefreiung abgesprochen, womit das rechtliche Gehör verletzt worden sei. Der Rekurrent wiederholt seinen Vorwurf, dass das Steueramt mit seiner Steuerveranlagung gegen das verfassungsmässige Gebot der Verhältnismässigkeit verstossen habe. Die Ermessensausübung unter Berücksichtigung der besonderen Verhältnisse des vorliegenden Einzelfalles sei auch im Hinblick auf den vom Rekurrenten zu versteuernden Eigenmietwert angezeigt. Mit Eingabe vom 17.11.2015 liess der Rekurrent beim Steuergericht noch eine detaillierte Kostennote seines Rechtsvertreters einreichen.
Aus den Erwägungen:
2. Zu prüfen ist im vorliegenden Fall, ob die Steuerverwaltung mit der angefochtenen Veranlagungsverfügung vom 8.4.2015 zu Recht eine Handänderungssteuer in der Höhe von Fr. … erhoben hat.
3. Gemäss § 205 Abs. 1 StG unterliegen Handänderungen an Grundstücken der Handänderungssteuer. Jeder Eigentumsübergang, der vom Gesetz nicht ausdrücklich ausgenommen ist, löst die Handänderungssteuerfolge aus. Steuerobjekt ist der Eigentumsübergang als solcher, wobei als Bemessungsgrundlage der Kaufpreis (resp. der Verkehrswert) des Grundstücks zur Zeit der Handänderung dient (§ 210 StG). Von der Handänderungssteuer befreit ist gemäss § 207 Abs. 1 lit. g StG der Erwerb von Grundeigentum als dauernd und ausschliesslich selbst genutztes Wohneigentum. Diese Regelung ist am 1.1.2011 in Kraft getreten (vgl. RRB Nr. 2010/1744 vom 28.9.2010: Änderung der Vollzugsverordnung zum Steuergesetz; VV StG, BGS 614.12).
Nach § 63bis Abs. 2 VV StG beträgt die Frist bis zur Wohnsitznahme in der Regel zwei Jahre, wenn das Grundstück bei Vertragsschluss noch nicht überbaut ist. In Ausnahmefällen ist eine Erstreckung dieser Frist möglich, wenn sich der Bezug der Liegenschaft aus Gründen verzögert, die der Erwerber nicht oder nicht wesentlich beeinflussen kann (Einsprachen gegen das Bauprojekt, technische Schwierigkeiten u.Ä.; RRB Nr. 2010/1744 vom 28.9.2010, Ziff. 2.15).
4. Im vorliegenden Verfahren ist unbestritten, dass der Rekurrent als Erwerber des Grundstücks die Voraussetzung der dauernden und ausschliesslich für sich und seine Familie notwendigen Wohnnutzung erfüllt. Im vorliegenden Verfahren umstritten ist einzig, ob der Rekurrent auch die geforderte Frist zum Einzug in die erworbene Liegenschaft erfüllt.
5. Bei Baulandkäufen muss das Gebäude innert 2 Jahren vom Selbstnutzer bezogen werden (vgl. E. 3 hievor; § 63bis Abs. 2 VV StG). Damit wurde insbesondere auch beabsichtigt, dass der Baulanderwerb zu Anlagezwecken nicht steuerfrei sein soll (RRB Nr. 2010/1744 vom 28.9.2010, Ziff. 2.15). Diese Frist gilt nicht absolut, sondern nur „in der Regel“. Eine Erstreckung der Frist ist daher zulässig, namentlich auch bei Rechtsmittelverfahren oder technischen Bauschwierigkeiten. Ob Dritte oder der Bauherr selbst ein Rechtsmittel einlegen, kann nicht entscheidend sein, solange nicht eine gezielte Verfahrensverzögerung vorliegt (vgl. Entscheid des Steuergerichts SGNEB.2015.6 vom 25.1.2016, E. 3.2).
6. Im vorliegenden Fall wurde die Einzugsfrist gemäss § 63bis Abs. 2 VV StG ab dem Datum des Vertragsschlusses um 19 Monate überschritten. Die von § 63bis Abs. 2 VV StG zur Steuerbefreiung vorgesehene Befristung des Einzugs in die erworbene Liegenschaft entspricht dem gesetzgeberischen Anliegen, dass nur diejenigen Erwerber steuerlich privilegiert werden sollen, welche ihre Liegenschaft möglichst bald nach dem Erwerb auch tatsächlich zu Wohnzwecken selber nutzen. Im Hinblick auf die Praxis erweist sich die in der Vollzugsverordnung vorgesehene Einzugsfrist von zwei Jahren bei unüberbauten Grundstücken, wo die zu bewohnende Baute noch errichtet werden muss, denn auch als im Regelfall angemessen. Es ist aber davon auszugehen, dass die vom Gesetzgeber erlassenen Vorschriften auf den Normalfall zugeschnitten sind. Um Härtefälle zu vermeiden, darf der Gesetzgeber die rechtsanwendenden Organe ermächtigen, im Einzelfall von der gesetzlichen Regelung abzuweichen. Solche Ausnahmen dürfen dann aber nicht gegen den Sinn und Zweck der Vorschrift verstossen bzw. öffentliches Interesse verletzen (vgl. Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich 2010, N 2536 ff., S. 579 ff.; vgl. auch BGE 108 Ib 330 bei der vergleichbaren Frist für Ersatzbeschaffungen).
Im Fall der Befreiung von Handänderungssteuern hat der Verordnungsgeber richtigerweise erkannt, dass die gesetzte Frist von zwei Jahren für den Einzug nicht in allen Fällen angemessen sein kann und er hat die Frist ausdrücklich als Regelfrist mit Ausnahmemöglichkeit statuiert (vgl. § 63bis Abs. 2 VV StG). Das Steuergericht hat bereits im vorerwähnten Fall (unter Hinweis auf RRB Nr. 2010/1744 vom 28.9.2010 Ziffer 2.15) festgehalten, dass Ausnahmefälle für eine Fristverlängerung dort möglich sind, wo der Erwerber einer Liegenschaft die Verzögerung nicht wesentlich beeinflusst hat. Auch das Steueramt hat in seiner Steuerpraxis 2013 Nr. 4 festgehalten, dass ein Ausnahmefall für eine Fristerstreckung dann vorliegt, wenn sich der Bezug der neu erworbenen Liegenschaft aus Gründen verzögert, die der Erwerber nicht oder nicht entscheidend beeinflussen kann. Beispielhaft werden dafür insbesondere auch technische Bauschwierigkeiten genannt (vgl. Steuerpraxis 2013 Nr. 4, Ziffer 2.4).
7. Im vorliegenden Fall ist davon auszugehen, dass es sich beim vom Rekurrenten auf dem erworbenen Grundstück gebauten Wohnhaus tatsächlich um ein Projekt von aussergewöhnlichem Umfang handelt, was denn auch die Steuerverwaltung ausdrücklich anerkannt hat. Allein schon die beschriebene Bruttogeschossfläche von 800 m2 übersteigt die Grösse eines normalen Wohnhauses sehr erheblich. Auch die Einsichtnahme in die Aussenpläne zeigt, einen überaus grossen Wohnbau mit architektonischen Besonderheiten (insbes. zwei bauliche verbundene Kuben). Der Architekt des Rekurrenten erklärt, dass das Bauprojekt aufgrund seiner Grösse, der Erschliessungssituation und der technischen Begebenheiten als einzigartig zu bezeichnen sei. Nach den Unterlagen des Rekurrenten, welche von der Steuerverwaltung nicht bestritten wurden, ergaben sich aufgrund der vorgegebenen unzureichenden Erschliessungssituation, der schwierigen Verkehrslage und des Baugrundes, welcher 14 Erdsonden erforderte, grosse Schwierigkeiten bei der Planung und Realisierung des Projektes. Das neue Wohnhaus des Rekurrenten kann nicht mit dem in der Vollzugsverordnung vorausgesetzten Normalbau (mit zweijähriger Einzugsfrist) verglichen werden. Der Rekurrent hat aufgezeigt, dass die Bewältigung der Schwierigkeiten am Projekt einen grossen Zeitaufwand erforderte. Im Gesamten gesehen erscheint das Vorgehen des Rekurrenten mit seinem Architekten und den Bauunternehmern als effizient und es ergeben sich keine Hinweise auf eine Verzögerungstaktik. Es ist auch kein Motiv für eine Verzögerung erkennbar, da es offensichtlich um die Interessen der vierköpfigen Familie des Rekurrenten ging, welche einen raschen Einzug in das besondere Haus anstrebte. Gegen eine Verzögerung sprechen insbesondere folgende, von der Steuerverwaltung nicht bestrittene Umstände:
- Beim Bauprojekt handelt es sich um ein aussergewöhnlich aufwendig zu erstellendes Wohnhaus;
- beim grossen und kostspieligen Gebäude auf schwierigem Terrain war eine eingehende und damit zeitintensive fachmännische Planung (inkl. Architekturwettbewerb, Werkvergabe, Kostenschätzung) unverzichtbar;
- der Aufwand der Bauherrschaft und des beauftragten Architekten war sehr gross; die Sitzungen und Arbeiten erfolgten (mit Fristsetzungen) ohne grössere Verzögerungen;
- schwieriges Bauterrain und unzureichende Erschliessung, was sich auf Planungs- und Ausführungszeit auswirkte;
- mit den Bemühungen zur Schaffung von Transparenz gegenüber den Nachbarn konnten langwierige Einspracheverfahren vermieden werden, was nicht als Projektverzögerung dem Rekurrenten angelastet werden kann;
- das persönliche Engagement des Rekurrenten für eine zügige Projektierung aus Bauausführung zeigt sich auch darin, dass ihm die Entscheidgrundlagen per E-Mail zugeschickt wurden, damit wegen der zahlreichen Auslandabwesenheiten keine Verzögerungen eintraten;
- die Bauunterlagen zeigen, dass der Rekurrent und sein Architekt das Bauprojekt ohne relevante Verzögerungen realisiert haben;
- die Interessen der vierköpfigen Familie an einem möglichst raschen Einzug ins neue Haus.
Unter diesen Umständen erscheinen eine Projektierungs- und Ausführungszeit von 3 ½ Jahren (Architekturwettbewerb von 1 ½ Monaten, Bauprojektdauer von 10 ½ Monaten bis zur Einreichung des Baugesuches, reine Bauzeit von ca. 2 Jahren, plus Einzugszeit und Baubewilligungsphase) nicht als übermässig bzw. nicht als zögerliches Vorgehen. Die Handlungen des Rekurrenten und seines Architekten zeigen, dass ein rascherer Abschluss des Bauprojektes aus sachlichen Gründen nicht möglich war (vgl. auch die Bestätigung des Architekten in seinem Schreiben vom 13.11.2015: „Der Einzug der Familie X in das neu erstellte Einfamilienhaus erfolgte zum frühestmöglichen Zeitpunkt ohne jeden Verzug in Planung, Projektierung und Ausführung des Baus“).
Die Einwendungen des Steueramtes sind nicht rechtsgenüglich, um eine ausnahmsweise Fristerstreckung zu verhindern. Der Rekurrent konnte nachweisen, dass eine überaus grosse Zahl von Sitzungen und Architekturaufwendungen notwendig waren. Die Arbeiten erfolgten permanent und ohne relevante Verzögerungen. Es musste eine überaus grosse Zahl von Bauplänen für die Unternehmer erstellt werden. Den Vorwurf, dass die Projektierungsphase mit 10 ½ Monaten zu lang gewesen sei, konnte der Rekurrent mit Einreichung von umfangreichen Planungsunterlagen entkräften. Allein schon der Arbeitsaufwand des Architekten in dieser Phase von monatlich 140 Stunden zeigt, dass die Planungsarbeiten sehr aufwendig waren. Es ist nachvollziehbar, dass die Daten der Werkpläne entsprechend den Überarbeitungen und der Detaillierung schrittweise revidiert werden mussten. Die Pläne vom Herbst 2013 entsprachen so nicht den Grundplänen und mussten immer wieder angepasst werden. Die Zeit von 4 Monaten zwischen Erteilung der Baubewilligung und dem ersten Spatenstich wurde nach den nachvollziehbaren Ausführungen des Rekurrenten intensiv genutzt. Die normalerweise erst nach Vorliegen der Baubewilligung vorzunehmenden Arbeiten wurden vom Rekurrenten im Interesse einer Verfahrensbeschleunigung auf eigenes finanzielles Risiko vorgezogen. Der Rekurrent konnte auch die Dauer von zwei Monaten für den Einzug seiner Familie nachvollziehbar begründen (Installation von Hausanlagen, Hauseinrichtung, Dislokation eines grossen Haushaltes für eine vierköpfige Familie). Damit steht fest, dass es sich einerseits wohl um eine erhebliche Verzögerung des Einzugs gegenüber der Regelfrist gemäss Vollzugsverordnung handelt. Anderseits liegen die Gründe dafür nicht in einer bewussten und vorwerfbaren Verzögerung durch den Rekurrenten, was er im Rekursverfahren nachvollziehbar begründen konnte. Das baubewilligte Projekt konnte aufgrund des Projektumfanges, der Schwierigkeiten beim Baugrund und der technischen Voraussetzungen nicht schneller geplant und ausgeführt werden. Besondere Erschwernisse, welche vom Rekurrenten nicht beeinflusst werden konnten, sind für die Terminüberschreitung verantwortlich. Die vom Gesetzgeber angestrebten Ziele (insbes. Verhinderung des Hortens von Bauland und des Grunderwerbs für Anlagezwecke, gezielte Verfahrensverzögerungen) liegen nicht vor. Der Rekurrent selber hat vieles unternommen, um das Bauprojekt voranzutreiben. Es ist nicht ersichtlich, bei welcher Phase (Projektierung oder Ausführung) eine weitere vernünftige Beschleunigung möglich gewesen wäre. Es kann dem Rekurrenten diesbezüglich kein Vorwurf gemacht werden. Der Einzug in das neu gebaute Wohnhaus erfolgte im Sinne der Steuergesetzgebung innert der geforderten nützlichen Frist. Die Fristüberschreitung von 19 Monaten erscheint beim grossen Bauprojekt sachlich als gerechtfertigt, womit dem Rekurrenten für die Einzugsfrist nachträglich eine Ausnahmebewilligung zu erteilen ist. Es sind keine entgegenstehenden öffentlichen Interessen ersichtlich, welche gegen eine Fristverlängerung sprechen und der Zweck der Steuerbefreiung gemäss § 207 Abs. 1 lit. g StG wird eingehalten. Damit ist dem Rekursbegehren um Steuerbefreiung für die Handänderungssteuer zu entsprechen.
8. Der Vorwurf der Steuerverwaltung, dass der Rekurrent Mitwirkungspflichten verletzt habe, erweist sich als nicht stichhaltig. Die Steuerverwaltung wirft dem Rekurrenten vor, er habe es unterlassen, mit der Steuerbehörde Kontakt aufzunehmen und rechtzeitig ein Fristerstreckungsgesuch einzureichen. Der Rekurrent hat am … 2.2012 bei der Steuerbehörde ein Gesuch um Befreiung von der Steuerpflicht eingereicht (vgl. Anforderungen gemäss Steuerpraxis 2013 Nr. 4). Dieses Gesuch wurde von der Steuerverwaltung unter Vorbehalt der zweiten Kontrolle am 8.3.2012 bewilligt. Dieser Verfahrensablauf ist auf dem durch den Rekurrenten unterschriebenen Gesuchsformular festgehalten. Von der zweijährigen Einzugsfrist ist (zumindest auf der Vorderseite des Formulars wie es in den Akten enthalten ist) nichts vermerkt. Es ist nur festgehalten, dass der Liegenschaftserwerber nachweisen müsse, dass er die Liegenschaft dauernd und ausschliesslich selbst bewohne. Aufgrund der stichwortartigen Kurz-Begründung des Gesuches wusste die Steuerverwaltung, dass die Baueingabe im „Frühling 2013“ erfolgen werde und dass „Vorstudien am Laufen“ sind. Mit diesen Erklärungen hat der Rekurrent die Steuerverwaltung für sein Gesuch hinreichend informiert. In der Steuerpraxis 2013 Nr. 4 ist vorgesehen, dass das Gesuch um Steuerbefreiung auch erst nach der Veranlagung (also nach der zweiten Kontrolle durch die Steuerverwaltung) mit Einsprache gestellt werden kann. Daraus ist zu schliessen, dass keine Pflicht besteht, allfällige Bauverzögerungen der Steuerverwaltung vor der Veranlagung zu melden, um keine negativen Folgen wegen Verletzung der Mitwirkungspflichten in Kauf nehmen zu müssen. Aus dem Verhalten des Rekurrenten kann deshalb nicht geschlossen werden, dass die von ihm beantragte Nachfrist wegen Verletzung seiner Mitwirkungspflichten abzulehnen wäre.
9. Die dem Gericht zur Verfügung stehenden Unterlagen reichen zur Fallbeurteilung aus, sodass die vom Rekurrenten offerierten Beweismittel des Augenscheins am Bauobjekt und der Einvernahme seines Architekten nicht nötig sind.
10. Damit ist der Rekurrent in Gutheissung seines Rekurses für den Erwerb seiner Liegenschaft mit Kaufvertrag vom … 2.2012 in Anwendung von § 207 Abs. 1 lit. g StG von der Handänderungssteuer zu befreien. Dem Rekurrenten ist zudem der streitige Betrag von Fr. … zurückzuerstatten, da dieser aufgrund der Unterlagen und Angaben bereits bezahlt worden ist.
Steuergericht, Urteil vom 21. November 2016 (SGNEB.2015.9)