KSGE 2014 Nr. 19
StG § 207 Abs. 1 lit. g. Handänderungssteuer, steuerfreie Handänderungen.
Bei einer gemischten Nutzung ist noch von Wohneigentum auszugehen, wenn der Mietwert der privat genutzten Räume den marktkonformen Mietwert der Geschäftsräume übersteigt. Zum Wohneigentum gehören dabei auch Nebengebäude. Die untergeordnete Nutzung der eigenen Wohnliegenschaft zu geschäftlichen oder beruflichen Zwecken hindert die Steuerbefreiung nicht. Für eine ausschliessliche Selbstnutzung bei Fehlen einer tatsächlichen Fremdvermietung ist von den objektiven Umständen, insbesondere der Konzeption der Liegenschaft auszugehen.
Sachverhalt
1.1 A. und B. X. (nachfolgend: Käufer) erwarben mit Kaufvertrag vom … 2013 (Übergang von Nutzen und Gefahr: … 2013) als Gesamteigentümer von C. und D. Y. das Grundstück GB E. Nr. 001 zu einem Preis von CHF 1'499'000. Mit vom 10. April 2013 datiertem Formular wurde das „Gesuch um steuerfreie Handänderung für dauernd und ausschliesslich selbst genutztes Wohneigentum“ gestellt. Mit Rechnung und Veranlagungsverfügung vom 20. Juni 2013 stellte das Departementssekretariat des Finanzdepartements des Kantons Solothurn den Käufern die Gebühren und Auslagen sowie die Handänderungssteuer von CHF 32'978 in Rechnung.
1.2 Gegen diese Veranlagungsverfügung erhoben die Käufer mit Schreiben vom 1. Juli 2013 Einsprache mit dem Begehren, es sei der Erwerb des obgenannten Grundstücks als steuerfreie Handänderung gemäss Art. 207 Abs. 1 lit. g StG zu veranlagen und auf die Erhebung einer Handänderungssteuer zu verzichten. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass es sich beim erworbenen Grundstück um ein Einfamilienhaus mit Bürotrakt und Nebengebäude mit Carport und Aussenschwimmbad handle. Der Bürotrakt sei mit der Hauptwohnung durch eine im Eingangsbereich befindliche Tür verbunden. Die Wohnung werde von den Erwerbern als neue Familienwohnung genutzt und diene vollumfänglich zu Wohnzwecken. Der Bürotrakt soll zukünftig als Gästebereich mit zwei Büroeinheiten genutzt werden, wobei in den beiden Büroräumen private und berufliche Arbeiten („Home Office“) erledigt werden sollen. Die Geschäftstätigkeiten der Marketing- und Internetagentur der Käufer „A. + B. X. AG“ mit Sitz in F. würden nach wie vor in den Geschäftsräumen in G. erfolgen. Die rechtlichen Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung seien gegeben, indem die Liegenschaft den Käufern überwiegend zu Wohnzwecken diene, und zwar dauernd und ausschliesslich. In Bezug auf die Ausschliesslichkeit der Selbstnutzung wurde ausgeführt, dass die Liegenschaft zwar über die Infrastruktur verfüge, um einen separaten Wohn- bzw. Bürotrakt zu führen. Daneben könne der Bürotrakt aber dank der Verbindung im Eingangsbereich problemlos, ohne bauliche Massnahmen, in den restlichen Wohnteil integriert werden, wie dies auch vorgesehen sei. Der Einsprache wurde unter anderem ein Grundriss der Liegenschaft beigelegt.
1.3 Mit Verfügung vom 31. Oktober 2013 wurde die Einsprache durch das Kantonale Steueramt abgewiesen. Zur Begründung wurde im Wesentlichen zusammengefasst ausgeführt, dass die Liegenschaft den Einsprechern überwiegend zu Wohnzwecken diene und das Erfordernis der dauernden Selbstnutzung erfüllt sei. Eine ausschliessliche Selbstnutzung sei jedoch nicht gegeben, da der Bürotrakt von den übrigen Räumlichkeiten separiert sei und über einen eigenen Zugang verfüge. Diese Räume könnten somit problemlos an Dritte vermietet werden, was einer Steuerbefreiung aufgrund dauernd und ausschliesslich selbst genutzten Wohneigentums entgegenstehe. Ausschlaggebend sei allein die Konzeption der Liegenschaft, welche eine Nutzung auch durch Nicht-Eigentümer ermögliche.
2.1 Gegen diesen Einspracheentscheid führen die Käufer (nachfolgend: Rekurrenten) mit Eingabe vom 2. Dezember 2013 Rekurs an das Kantonale Steuergericht mit den Rechtsbegehren, es sei die Handänderung gemäss Art. 207 Abs. 1 lit. g StG als steuerfrei zu qualifizieren und auf die Erhebung der Handänderungssteuer und von Verzugszinsen zu verzichten sowie die Rückerstattung gegebenenfalls zu viel bezahlter Handänderungssteuern anzuweisen. Eventualiter wird neu beantragt, es seien die Handänderungssteuer und die Verzugszinsen herabzusetzen und anteilmässig zu erheben. Der Beurteilung des Steueramtes, dass die theoretische Möglichkeit der Drittvermietung des separierbaren Büro- bzw. Wohntraktes der Steuerbefreiung entgegenstehe, wird entgegengehalten, es liege beim separaten Wohn- und Bürotrakt keine abgeschlossene, und damit an Dritte vermietbare Einheit vor. Es sei keine getrennte Versorgung oder Abrechnung über Strom, Wasser und dergleichen installiert und es gebe in dem Trakt keine separate Küche, Bad oder Dusche. Die Bezeichnung auf dem Grundriss „separater Bürotrakt oder Wohnung“ sei irreführend. Es könne vom Konzept her auch kein vom Haupttrakt unabhängiges Büro betrieben werden, da infolge der geringen Schalldämmung eine hohe Lärmemission („Ringhörigkeit“) bestehe, und sich die Liegenschaft in einem Wohngebiet befinde, mit unzureichenden Parkmöglichkeiten, unzureichendem Anschluss an öffentliche Verkehrsmittel und lärmempfindlichen Nachbarn. Auch der vorherige Eigentümer und Bauherr habe die Liegenschaft mit dem Büro- und Wohntrakt ausschliesslich selbst genutzt. Die Rekurrenten bestreiten zudem die Auslegung von Art. 207 Abs. 1 lit. g StG durch das Steueramt, wonach die theoretische Möglichkeit einer Nutzung durch Nicht-Eigentümer der Steuerbefreiung entgegenstehe. Vielmehr sei aus dem Wortlaut und den Materialien zu schliessen, dass ausschliesslich auf die konkrete Nutzung abzustellen sei. Zudem sei die Praxis bezüglich Steueraufschubs bei der Grundstückgewinnsteuer soweit übertragbar auch auf die Handänderungssteuer anzuwenden. Diese Praxis kenne keinen Ausschluss von der Steuerbefreiung aufgrund einer theoretischen Möglichkeit der Nutzung durch Nicht-Eigentümer. Des Weiteren seien bei mittleren und grösseren Liegenschaften regelmässig separierbare Räumlichkeiten vorhanden, im Extrembeispiel Gäste- oder Angestelltenhäuser. Für diese Fälle wäre eine Steuerbefreiung bei dieser Auslegung ausgeschlossen. Nach Ansicht der Rekurrenten wäre die theoretische Möglichkeit der Nutzung durch Nicht-Eigentümer allerhöchstens unter dem Institut der Steuerumgehung zu prüfen, wobei deren Kriterien vorliegend nicht erfüllt seien. Schliesslich wird zum Eventualbegehren vorgebracht, dass in Analogie zur Grundstückgewinnsteuer höchstens anteilsmässig für den nicht befreibaren Teil der Liegenschaft eine Handänderungssteuer erhoben werden dürfe.
2.2 Mit Vernehmlassung vom 20. Januar 2014 beantragte das Steueramt die kostenfällige Abweisung des Rekurses. Zur Begründung hielt es an den Ausführungen im angefochtenen Einspracheentscheid vom 31. Oktober 2013 vollumfänglich fest und führte des Weiteren aus, dass die vormaligen Eigentümer der Liegenschaft C. und D. Y. sämtliche Stammanteile der „H. GmbH“ hielten, welche ihren Sitz an ihrem ehemaligen Wohnort, am I.-Weg in E., hatte. Die Geschäftsräume wurden von den Eigentümern an die GmbH vermietet, bei welcher sie unselbständig erwerbstätig waren. Der separate Bürotrakt mit eigenem Zugang von aussen eigne sich somit zur geschäftlichen Nutzung; hingegen eigne er sich nicht als Gästebereich, da er nicht über ein Bad verfüge. Die Situation sei von der in der Steuerpraxis 2013 Nr. 4 Ziff. 2.1 erwähnten untergeordneten beruflichen oder geschäftlichen Nutzung einzelner Räume klar zu unterscheiden, da ein klar separierter Trakt von rund 80 m2 mit umfangreichen Geschäftsräumen, separater Toilette und „Disponibel-Raum“ im Untergeschoss vorhanden sei, welcher separat vermietbar ist. Das Vorhandensein von Verbindungstüren zwischen Wohnbereich und Bürotrakt wird bestritten. In Bezug auf die Auslegung von § 207 Abs. 1 lit. g StG würden die Materialien, insbesondere RRB Nr. 2010/1744 ergeben, dass eine Steuerbefreiung ausgeschlossen sei, wenn der Erwerber das Grundstück nur teilweise selbst bewohnt und im Übrigen vermietet oder geschäftlich nutzt. Jede separate geschäftliche Nutzung eines Teils der Liegenschaft stehe damit der Steuerbefreiung entgegen. Nach konstanter Praxis sei für die Steuerbefreiung nicht die effektive Nutzung entscheidend, sondern die objektive Beschaffenheit der Liegenschaft. Ein Abstellen auf die konkrete Nutzung würde ein beträchtliches Steuerumgehungspotential aufweisen und hätte einen unverhältnismässigen Nachprüfungsaufwand der Steuerbehörden zur Folge. Eine teilweise Erhebung der Handänderungssteuer analog zur Grundstückgewinnsteuer könne zudem nicht erfolgen, da dafür eine gesetzliche Grundlage fehle.
2.3 In der Replik vom 20. Februar 2014 bestätigen die Rekurrenten im Wesentlichen ihre vorherigen Ausführungen und verdeutlichen ihren Standpunkt weiter. Insbesondere wird erneut auf zwei bestehende Verbindungstüren zwischen dem Haupttrakt und dem separaten Wohn- bzw. Bürotrakt hingewiesen. Mit der Replik wird zudem eine verbesserte Fotokopie des Grundrisses eingereicht, wo diese Verbindungstüren sichtbar seien. Die Räume des Nebentraktes würden als Einheit mit dem Haupttrakt genutzt, in erster Linie als Gästebereich, in zweiter Linie als private Büro-, Aufenthalts- und Spielräume. Diese Nutzung werde als massgeblich für eine Steuerbefreiung gemäss § 207 Abs. 1 lit. g StG erachtet.
Erwägungen
2.1 Gemäss § 205 Abs. 1 StG unterliegen Handänderungen an Grundstücken der Handänderungssteuer. Jeder Eigentumsübertrag, der vom Gesetz nicht ausdrücklich ausgenommen ist, löst die Handänderungssteuerfolge aus. Steuerobjekt ist der Eigentumsübertrag als solcher, wobei als Bemessungsgrundlage der Kaufpreis (resp. der Verkehrswert) des Grundstücks zur Zeit der Handänderung dient (vgl. § 210 StG).
2.2 Von der Handänderungssteuer befreit ist gemäss § 207 Abs. 1 lit. g StG der Erwerb von Grundstücken als dauernd und ausschliesslich selbst genutztes Wohneigentum. Diese am 1. Januar 2011 in Kraft getretene Regelung lehnt sich vom Wortlaut her deutlich erkennbar an § 51 Abs. 1 StG und Art. 12 Abs. 3 lit. g StHG an, welche die Grundstückgewinnsteuer betreffen. Auf die diesbezügliche Praxis kann deshalb zur Auslegung der Norm zurückgegriffen werden (KSGE 2012 Nr. 13 E. 5; RRB 2010/1744 vom 28.9.2010, S. 4).
3. Vorausgesetzt für eine Steuerbefreiung ist nach dem Wortlaut der Regelung zunächst der Erwerb eines Grundstückes zu Wohneigentum, wobei bei einer gemischten Nutzung nach der sog. Präponderanzmethode noch von Wohneigentum auszugehen ist, wenn der Mietwert der privat genutzten Räume den marktkonformen Mietwert der Geschäftsräume übersteigt. Zum Wohneigentum gehören dabei auch allfällige Nebengebäude wie Garage, Stall etc. (Thomas A. Müller, Das Steuerobjekt der Handänderungssteuer im Kanton Solothurn im Lichte der Praxis des kantonalen Steuergerichts, in: Festgabe Walter Straumann, Solothurn 2013, 4.2.; Steuerpraxis 2013 Nr. 4, 2.1). Dass das fragliche Grundstück von den Rekurrenten in diesem Sinne als (überwiegendes) Wohneigentum erworben worden ist, blieb von Seiten des Steueramtes soweit ersichtlich unbestritten. Ebenfalls unbestritten ist die Tatsache der dauernden Selbstnutzung.
4. Umstritten und nachfolgend zu prüfen ist, ob im Sinne des Gesetzes eine ausschliessli-che Selbstnutzung besteht.
4.1 Aus den Materialien zur Gesetzesnovelle und der beizuziehenden Praxis zur Grundstückgewinnsteuer kann gefolgert werden, dass die Steuerbefreiung bei eigentlichen Mehrfamilienhäusern und Wohn- und Geschäftshäusern nicht erfolgen kann, unabhängig davon, ob diese selbst bewohnt bzw. benutzt werden oder nicht (KSGE 2012 Nr. 13, insb. E. 4.3). Die untergeordnete Nutzung der eigenen Wohnliegenschaft zu geschäftlichen oder beruflichen Zwecken hindert hingegen die Steuerbefreiung nicht (RRB 2010/1744 vom 28.9.2010, S. 5; Steuerpraxis 2013 Nr. 4, 2.1). Eine tatsächliche Vermietung der Liegenschaft oder von Teilen davon widerspricht hingegen selbstverständlich einer ausschliesslichen Selbstnutzung (KSGE 2012 Nr. 13; RRB, a.a.O.).
4.2 Das Kantonale Steuergericht hat sich seit dem Inkrafttreten der neuen Regelung bereits in etlichen Fällen mit dem Erfordernis der ausschliesslichen Selbstnutzung auseinandersetzen müssen. In Bezug auf das Vorhandensein mehrerer Wohnungen, bzw. von sog. „Einliegerwohnungen“ in einer Liegenschaft, hat es festgehalten, dass das Vorliegen eines gemeinsamen Haushaltes ausschlaggebend ist. Kann beispielsweise vom Vorliegen eines „Mehrgenerationenhaushalts“ im Sinne einer wirtschaftlichen Einheit ausgegangen werden, so ist noch von einer ausschliesslichen Selbstnutzung auszugehen (KSGE 2012 Nr. 13, E. 6.2). Anderseits hat das KSG im Urteil SGNEB.2012.8 vom 4. März 2013 festgehalten, dass die Ausschliesslichkeit der Selbstnutzung zu verneinen ist, wenn diverse Miteigentümer eine Liegenschaft über mehrere Geschosse bewohnen, diesfalls separate Haushaltführungen möglich machen und als wahrscheinlich erscheinen lassen. Im Urteil SGNEB.2012.9 vom 12. August 2013 wurde das Vorliegen von ausschliesslich selbstgenutztem Wohneigentum abgelehnt für ein Wohn- und Geschäftshaus, welches über einen ausschliesslich geschäftlich nutzbaren, vom Wohneigentum abgekapselten Teil mit zwei separaten Eingängen verfügte, und bei welchem der geschäftliche Teil den grösseren Anteil an den Mietzinseinnahmen einbrachte (a.a.O., E. 6).
4.3 Den obgenannten Materialien und Entscheiden kann entnommen werden, dass zur Beurteilung des Vorliegens einer ausschliesslichen Selbstnutzung bei Fehlen einer tatsächlichen Fremdvermietung von den objektiven Umständen, insbesondere der Konzeption der Liegenschaft auszugehen ist. Wie bereits ausgeführt, spielt es beispielsweise bei einem klassischen Mehrfamilienhaus keine Rolle, ob dieses vollständig selbst bewohnt oder teilweise vermietet wird; eine Steuerbefreiung ist nicht möglich. Demgegenüber kann jedoch auch nicht von jeder theoretischen Möglichkeit einer Fremdvermietung auf das Fehlen einer ausschliesslichen Selbstnutzung geschlossen werden, ansonsten die Norm ausgehöhlt würde und kaum mehr Steuerbefreiungen möglich wären. Es ist vielmehr ausgehend vom Gesamtkonzept der Liegenschaft zu fragen, ob diese für eine Selbstnutzung konzipiert ist, oder für eine mindestens teilweise Fremdnutzung. Dabei sind sämtliche Faktoren zu berücksichtigen, neben dem Grundriss allenfalls auch die Lage der fraglichen Räume, eventuell die Lage der Liegenschaft, sowie weitere relevante Umstände. Entsprechend hat das Kantonale Steuergericht in KSGE 2012 Nr. 13 erwogen, dass aufgrund der Lage einer Einliegerwohnung in der Nähe sämtlicher Serviceräume einer Liegenschaft (Heizung, Lift, Zivilschutzraum) nicht davon ausgegangen werden könne, dass diese theoretisch für eine separate Haushaltsführung geeignete Einliegerwohnung zur Fremdvermietung gedacht ist (a.a.O., E. 6.2). Dasselbe muss für geschäftliche Nebenräume gelten, welche in eine Wohnliegenschaft so integriert sind, dass sie sich eher für die berufliche Nutzung durch die Eigentümer selbst eignen, als zur Fremdvermietung.
5.1 Vorliegend kann den eingereichten Plänen entnommen werden, dass die fragliche Liegenschaft als „Einfamilienhaus mit Büro und freistehendem Carport“ projektiert worden ist. Die Wohnräume befinden sich im Ober- und Erdgeschoss der Liegenschaft, im Untergeschoss befinden sich Keller- und Wasch- bzw. Heizungsräume sowie ein „Disponibel-Raum“. Auf dem Grundriss für das Erdgeschoss wird ein „separater Bürotrakt oder Wohnung“ mit einem eigenen Entrée bezeichnet. Durch dieses Entrée gelangt man zu einem Besprechungsraum und drei Büroräumen im Erdgeschoss sowie über eine Spindeltreppe zu einem WC im Untergeschoss. Über eine Verbindungstüre im Erdgeschoss ist das separate Entrée für den Nebentrakt mit dem Entrée des Haupttraktes verbunden. Ebenso befindet sich eine Verbindungstüre im Untergeschoss, welche vom Kellerraum des Haupttraktes zum WC bzw. zur Spindeltreppe des „Bürotraktes“ führt. Im Ergebnis besteht somit ein räumlich getrennter, nur theoretisch fremdvermietbarer Bürotrakt, mit zwei Verbindungstüren zum Haupttrakt.
5.2 Aufgrund der genannten Konzeption ist davon auszugehen, dass der Bürotrakt für die Nutzung durch die Bewohner des Wohntraktes konzipiert und geeignet ist, und kaum zur Fremdvermietung. Dafür sprechen zum einen die Verbindungstüren im Erd- und im Untergeschoss und zum anderen die Tatsache, dass sich die Kinder- und Elternschlafzimmer direkt über dem Bürotrakt befinden, so dass bei einer Fremdvermietung gegenseitig eine erhöhte Geräusch- und Lärmsensibilität bestehen würde. Zudem kann festgehalten werden, dass dies auch der Nutzung durch die vormaligen Eigentümer entsprach. Dass diese die Räume an eine durch sie selbst beherrschte Gesellschaft vermieteten, ändert wirtschaftlich nichts an der Selbstnutzung. Es kann für die Handänderungssteuer keine Rolle spielen, ob Erwerber die ausdrücklich die Steuerbefreiung nicht tangierende untergeordnete geschäftliche Nutzung einer Liegenschaft (vgl. oben E. 4.1) als Einzelfirma, GmbH oder AG betreiben, so lange die wirtschaftliche Identität bestehen bleibt. Auch als separate Wohnung kann der Bürotrakt im bestehenden Zustand mangels sanitärer Anlagen (Küche, Bad etc.) ohne umfangreiche Umbauarbeiten nicht fremdvermietet werden. Es handelt sich also bei der fraglichen Liegenschaft weder um ein eigentliches „Mehrfamilienhaus“ noch um ein „Wohn- und Geschäftshaus“, sondern um eine Wohnliegenschaft mit einem separaten Bürotrakt, konzipiert zur eigenen Nutzung durch die Bewohner des Haupttraktes.
5.3 Entgegen der offenbar vertretenen Auffassung des Steueramtes steht die teilweise geschäftliche Nutzung von Räumen einer Wohnliegenschaft der Steuerbefreiung nicht grundsätzlich entgegen, sondern, wie bereits ausgeführt, nur, wenn sie aufgrund der Präponderanzmethode nicht mehr als untergeordnet betrachtet werden kann (vgl. Steuerpraxis 2013 Nr. 4, 2.1). Vorliegend umfassen die Büroräume inkl. WC und Treppe gut 80 m2. Ausgehend von einer aufgrund der eher ländlichen Lage angemessenen Jahresmiete von CHF 150.00/m2 ergibt sich eine Netto-Marktmiete für die Büroräume von ca. CHF 12'000.00. Der Marktmietwert der restlichen Liegenschaft einschliesslich Carport, Aussenschwimmbad (Gebäudenutzfläche insgesamt rund 350 m2) und Umschwung ist definitiv um ein Mehrfaches höher einzustufen.
6. Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass die Liegenschaft objektiv betrachtet auf eine ausschliessliche Selbstnutzung als Wohneigentum mit allfälliger untergeordneter geschäftlicher Selbstnutzung ausgerichtet und konzipiert worden ist. Die aktuelle Nutzung und diejenige durch die vorherigen Eigentümer gehen nicht über diese Konzeption hinaus. Es handelt sich somit um dauernd und ausschliesslich selbst genutztes Wohneigentum gemäss § 207 Abs. 1 lit. g StG, so dass die beantragte Steuerbefreiung von der Handänderungssteuer zu gewähren ist. Bei diesem Ergebnis erübrigen sich Ausführungen zur eventualiter beantragten teilweisen Erhebung der Handänderungssteuer.
Steuergericht, Urteil vom 18. August 2014 (SGNEB.2013.5)