KSGE 2013 Nr. 13
StG § 206 Abs. 1 - Voraussetzungen der Handänderungssteuer. Diese ist auch bei der Ausübung von Kaufrechten geschuldet.
Urteil SGNEB.2012.6 vom 1. Juli 2013
Sachverhalt
1. Mit Kaufvertrag vom … 2009 erwarb die A. von der B. in Nachlassliquidation das Baurechtsgrundstück GB Nr. 0000 zum Kaufpreis von CHF 5'000'000. Mit dem Kauf wurden gleichzeitig auch zwei vorgemerkte Kaufrechte an den Grundstücken GB Nr. 0001 und 0002 (baurechtsbelastete Grundstücke) auf die Käuferin übertragen.
Mit Kaufvertrag vom … 2010 erwarben C., die D. und die E. als Gesamteigentümer sämtliche Aktien der A. zum Kaufpreis von CHF 250'000. Am … 2010 änderte die A. ihre Firma X. und verlegte den Sitz nach F.
Mit Veranlagungsverfügung vom 26. August 2011 erhob die Amtschreiberei von den drei Gesamteigentümern aufgrund der wirtschaftlichen Handänderung von GB Nr. 0000 Handänderungssteuern von insgesamt CHF 145'579. Diese Veranlagung erwuchs in Rechtskraft.
1.2 Mit Schreiben vom 15. April 2011 erklärte die X. gegenüber der bisherigen Eigentümerin der Einwohnergemeinde der Stadt F. die Ausübung der Kaufrechte an den beiden Grundstücken GB Nr. 0001 und 0002. Der Kaufpreis betrug insgesamt CHF 2'089'072. Mit Veranlagungsverfügung vom 6. Juni 2011 erhob die Amtschreiberei darauf eine Handänderungssteuer von CHF 45'959.58.
1.3 Mit Schreiben vom 10. Juni 2011 liess die X. gegen diese Veranlagungsverfügung Einsprache erheben. Dabei wurde sinngemäss geltend gemacht, dass der Kauf der Aktien der X. unbestrittenermassen eine wirtschaftliche Handänderung darstelle. Dieser Vorgang sei korrekt deklariert worden. Mit der Handänderung sei auch die Übertragung der beiden Kaufrechte abgedeckt. Die Ausübung der Kaufrechte wie auch die noch bevorstehende Übertragung dieser Grundstücke auf die Aktionäre würde demge-genüber nicht zu einer zusätzlichen Handänderungssteuer führen.
Mit Verfügung vom 13. Juli 2012 wurde die Einsprache vom Steueramt des Kantons Solothurn (KStA) abgewiesen. Das KStA führte dabei aus, dass beim Kaufrecht die Han-dänderungssteuer erst geschuldet sei, wenn das Kaufrecht ausgeübt werde. Daher sei die Handänderungssteuer geschuldet.
2.1 Gegen den Einspracheentscheid liess die X. (nachfolgend Rekurrentin) mit Schreiben vom 6. August 2012 Rekurs erheben mit dem Rechtsbegehren, den Einspracheentscheid unter Kosten- und Entschädigungsfolge aufzuheben. Im Sinne eines Eventualbegehrens wurde gefordert, die Handänderungssteuer auf einem Betrag von CHF 861'795 zu erheben. Dabei wurde festgehalten, dass mit Kaufvertrag vom … 2010 drei zusammenwirkende Parteien die Aktien der Rekurrentin erwarben. Betroffen von dieser wirtschaftlichen Handänderung sei das Baurechtsgrundstück GB Nr. 0000 gewesen sowie die beiden Kaufrechte an den Grundstücken GB Nr. 0001 und 0002. Die für diesen Kauf erhobene Handänderungssteuer sei in Rechtskraft erwachsen. Die Ausübung der beiden Kaufrechte am … 2011 sei lediglich der zivilrechtliche Vorgang der vorherigen wirtschaftlichen Handänderung. Es gehe nicht an, kumulativ auf die zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse abzustellen. Daher könne die Ausübung der Kaufrechte nicht auch noch besteuert werden. Falls an der Handänderungssteuerpflicht festgehalten werde, sei eventualiter die Steuer bloss auf der Differenz zwischen dem Kaufpreis der Grundstücke dem anlässlich der wirtschaftlichen Handänderung bewerteten Kaufrecht ausmachend CHF 861'795 zu erheben.
2.2 In ihrer Vernehmlassung vom 4. Oktober 2012 beantragte das KStA, den Rekurs kos-tenfällig abzuweisen. Dabei verwies es auf die ausführlich begründete Einsprache. Weiter wurde festgehalten, dass der Kaufberechtigte mit der Übernahme des Kaufrechts wesentliche Teile der Verfügungsgewalt übernehme, so dass die Handänderungssteuer eigentlich schon zu diesem Zeitpunkt erhoben werden müsste. Weil ein solches Vorgehen aber das Kaufrecht als Institut des Bundeszivilrechts allzu sehr beeinträchtigen würde, werde die Einräumung des Kaufrechts nicht besteuert, bis der Berechtigte das Kaufrecht ausübe, es auf einen Dritten übertrage oder darauf verzichte. Die Kaufrechte seien durch den Erwerb der Aktien an der Rekurrentin weder übertragen noch ausgeübt worden, so dass dieser Vorgang auch nicht besteuert werden konnte. Die im Eventualantrag geforderte Anrechnung des kapitalisierten Baurechtszinses sei unzulässig, weil sonst verschiedene Steuerobjekte vermengt würden. Der Baurechtszins betreffe ausschliesslich das Grundstück GB Nr. 0000 und somit nicht die mit den Kaufrechten belasteten Grundstücke.
2.3 Mit Replik vom 22. Oktober 2012 liess die Rekurrentin mitteilen, dass mit dem Kauf der Aktien der Rekurrentin nicht nur das Baurechtsgrundstück, sondern ebenso die mit den Kaufrechten belasteten zwei Grundstücke wirtschaftlich an die Käufer übergingen. Eine wirtschaftliche Übertragung der Kaufrechte habe daher sehr wohl stattgefunden. Die mit Verfügung vom 26. August 2011 erhobene Handänderungssteuer sei auf der Grundlage der Steuerpraxis 2006 Nr. 3 Ziff. 3.1.2. erhoben worden. Die Hinzurechnung des Betrages von CHF 1'227'277 könne nur in der wirtschaftlichen Handänderung des Kaufrechts an den Grundstücken GB Nr. 0001 und 0002 begründet sein. Würden beide Handänderungssteuerveranlagungen bestätigt, würde der gleiche Vorgang einmal für die wirtschaftliche und einmal für die zivilrechtliche Handänderung doppelt belastet werden.
Mit Duplik vom 26. Oktober 2012 reichte das KStA ein Berechnungsblatt ein, welches aufzeigen soll, dass der Verkehrswert für die Kaufrechte separat ermittelt wurde.
Mit Triplik vom 5. November 2012 liess die Rekurrentin festhalten, dass sie das mit Duplik eingereichte Berechnungsblatt selbst erstellt und dem KStA zur Verfügung gestellt habe. Dies zeige auf, dass das KStA über die gesamten Transaktionen stets im Bilde gewesen sei.
Erwägungen
2. Der Handänderungssteuer unterliegen Handänderungen an Grundstücken (§ 205 Abs. 1 StG), wobei unter einer Handänderung jedes Rechtsgeschäft verstanden wird, mit dem die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über ein Grundstück übergeht (§ 206 Abs. 1 StG). Indem das Steuergesetz vom 1. Dezember 1985 für die Handänderungssteuer auf die wirtschaftliche Handänderung abstellt, übernimmt es die Praxis der früheren kantonalen Rekurskommission, begründet im Entscheid KRKE 1979 Nr. 24. Damals entschied die KRK, nur die wirtschaftliche Handänderung gebe Anlass zur Erhebung der Handänderungsgebühr. Unter „wirtschaftlicher Handänderung“ verstand es den „Wechsel in der wirtschaftlichen Verfügungsgewalt über ein Grundstück ohne dass das Rechtssubjekt, welches rechtsgeschäftlich die Verfügungsmacht und damit die Beherrschung des Grundstücks erworben hat, zivilrechtlich als Eigentümer in Erscheinung träte; der Drittperson wird ermöglicht, über eine Liegenschaft zu verfügen, obwohl sie rein zivilrechtlich gesehen nicht Eigentümer geworden ist“ (KRKE 1979 Nr. 24 E. 3). Diese Rechtsprechung ist sowohl in der Lehre (vgl. V. Monteil, Zum Objekt der solothurnischen Handänderungssteuer, in: Festschrift 500 Jahre Solothurn im Bund, Solothurn 1981, S. 321) als auch in der späteren publizierten Rechtsprechung des Kantonalen Steuergerichts (KSGE 1997 Nr. 12 E. 2; 1998 Nr. 14 E. 2; 2002 Nr. 8 E. 2; 2003 Nr. 1 E. 2; 2005 Nr. 9 E. 1; 2006 Nr. 12 E. 2; 2007 Nr. 11 E. 3) übernommen worden.
3. Gemäss § 206 Abs. 1 StG wird die Handänderungssteuerpflicht durch jedes Rechtsgeschäft begründet, mit dem die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über ein Grundstück übergeht. Ausdrücklich erwähnt wird als Fall einer wirtschaftlichen Handänderung die Übertragung von Beteiligungsrechten an Immobiliengesellschaften (§ 206 Abs. 1 lit. d StG). Mit Kaufvertrag vom … 2010 übernahmen drei Personen als neue Gesamteigentümer das gesamte Aktienkapital der Rekurrentin, die damals noch die Firma A. führte. Dieser Kauf löste unbestrittenermassen die Handänderungssteuerpflicht aus. Die entsprechende Veranlagung erwuchs in Rechtskraft. Allfällige Andeutungen in der Replik der Rekurrentin, die Handänderungssteuer sei hier womöglich nicht korrekt berechnet worden, wären verspätet und sind daher nicht zu hören.
4. Ein Kaufrecht räumt einem Berechtigten die Befugnis ein, unabhängig vom Willen des Verpflichteten die Sache durch einseitige empfangsbedürftige Willenserklärung zu kaufen (U. Fasel, Basler Kommentar, Art. 216 OR N 9; Ch. Brückner, Verwandte Verträge
[Vorvertrag, Vorkaufsvertrag, Vertrag auf Begründung eines Kaufrechts], in: A. Koller, Der Grundstückkauf, § 11 N 131). Bereits die Begründung eines Kaufrechts bewirkt somit den Übergang wesentlicher Teile der Verfügungsgewalt, namentlich der rechtlichen Verfügungsmacht, auf den Berechtigten (V. Monteil, a.a.O., S. 331). Daher wäre es dogmatisch durchaus folgerichtig, wenn nicht erst die Ausübung des Kaufrechts, sondern bereits dessen Begründung die Handänderungssteuerpflicht auslösen würde. Zweifellos stellt die Begründung eines Kaufrechts eine wirtschaftliche Handänderung dar. Die spätere Ausübung des Kaufrechts dürfte in diesem Fall allerdings nicht mehr besteuert werden. Letztlich würde aber diese an sich durchaus konsequente Besteuerungspraxis dazu führen, dass das bundesrechtliche Institut des Kaufrechts in seinem Anwendungsbereich allzu stark zurückgedrängt würde. Wird sowohl bei der Einräumung eines Kaufrechts als auch bei einem allfälligen Verzicht auf dessen Ausübung zweimal die Handänderungssteuer erhoben, werden sich die Beteiligten gut überlegen müssen, ob sie dieses finanzielle Risiko auf sich nehmen oder nicht doch lieber auf die Einräumung des Kaufrechts verzichten wollen. Da nach Art. 49 BV das kantonale Abgaberecht das Bundeszivilrecht nicht allzu sehr einschränken darf, wird das Kaufrecht in der Praxis daher nicht bereits bei dessen Einräumung, sondern erst bei dessen Ausübung oder Übertragung auf eine Drittperson besteuert (Art. 206 Abs. 1 lit. b StG; KSGE 2005 Nr. 9 E. 1; V. Monteil, a.a.O., S. 331; vgl. für das Gewinnsteuerrecht AGVE 1974 Nr. 18 S. 237 f.).
5. Angesichts der in Ziff. 4 hiervor geschilderten Praxis ist es nicht zu beanstanden, dass das KStA die Ausübung der Kaufrechte durch die Rekurrentin mit Veranlagungsverfügung vom 6. Juni 2011 besteuert hat. Soweit die Rekurrentin die Aufhebung dieser Verfügung verlangt, ist dieser Antrag abzuweisen.
Weiter steht aufgrund der vorliegenden Akten fest, dass im Rahmen der Veranla-gungsverfügung vom 26. August 2011 nur die Übertragung des Baurechtsgrundstücks (GB Nr. 0000) besteuert worden war. Die Kaufrechte wurden demgegenüber nicht besteuert, obschon die Aktien der Rekurrentin auf die neuen Eigentümer übertragen worden waren. Ob die Besteuerung zu Recht unterblieben war, kann hier offengelassen werden, nachdem die Rekurrentin keine entsprechenden Anträge stellt und die Veranlagungsverfügung auch längstens in Rechtskraft erwachsen ist.
6. Eventualiter für den Fall, dass die Besteuerung der beiden Kaufrechte zu Recht erfolgt sein sollte, verlangt die Rekurrentin, dass der kapitalisierte Baurechtszins von CHF 1'227'277 an den Verkehrswert der Kaufrechte angerechnet wird. Auch diesem Antrag kann nicht Folge geleistet werden. Der kapitalisierte Baurechtszins betrifft, wie das KStA in seiner Veranlagung vom 4. Oktober 2012 richtig festhält, ausschliesslich das Baurechtsgrundstück GB Nr. 0000. Die beiden Kaufrechte an GB Nr. 0001 und 0002 hatten demgegenüber einen Verkehrswert von CHF 2'089'072. Die erwähnten Beträge betreffen somit verschiedene Verkehrsvorgänge, die nicht miteinander vermischt werden dürfen. Der Eventualantrag der Rekurrentin ist daher ebenfalls abzuweisen.
Steuergericht, Urteil vom 1. Juli 2013