Réf. : TA.2006.33-FISC/vb
A. Les époux M. se sont mariés le 25 juin 1971. Ils ont acquis, courant 1980, en copropriété chacun pour une demie, l'immeuble sis […], à Neuchâtel, bien-fonds no a. du cadastre de Neuchâtel, qui leur a servi de domicile conjugal. Leur divorce a été prononcé le 2 février 1996, une convention sur les effets accessoires du divorce ayant été ratifiée par le juge. Cette convention attribuait à l'épouse M. la jouissance du bien-fonds no a. du cadastre de Neuchâtel, bien que les époux restent en copropriété. Leur décision quant au sort final de l'immeuble était ajournée, chacun réservant ses droits (art.11 de la convention). Le 18 novembre 2003, l'époux M. a vendu à l'épouse M. sa part à la copropriété du bien-fonds no a. du cadastre de Neuchâtel pour un prix de vente fixé à 160'000 francs. L'acte notarié précisait que la vente n'était pas soumise aux lods, en vertu de l'article 8 litt.d de la loi concernant la perception de droits de mutation sur les transferts immobiliers du 20 novembre 1991, "puisqu'elle résult[ait] de la dissolution du régime matrimonial".
Par décision de taxation du 10 mars 2004, le service des contributions a soumis la transaction à un droit de mutation sur les transferts immobiliers de 3,3 %, soit 5'200 francs, aux motifs que "[c]ontrairement à ce qui est mentionné dans l'acte notarié, ce transfert ne peut plus être considéré comme étant la finalité du régime matrimonial". Par décision du 20 avril 2004, le service des contributions a rejeté la réclamation interjetée par l'épouse M., au motif que le régime matrimonial des époux M. avait été liquidé par la convention du 2 février 1996, l'article 15 de celle-ci le stipulant expressément. La vente du 18 novembre 2003 serait donc bien une vente immobilière soumise aux lods, et non une attribution consécutive à la dissolution d'un régime matrimonial. Le fait que l'immeuble soit resté en copropriété entre les ex-conjoints créerait entre eux un lien de copropriétaires, qui ne relèverait pas du droit matrimonial. Par décision du 20 décembre 2005, le chef du Département de la justice, de la sécurité et des finances a rejeté le recours formé par l'épouse M. Il a constaté que les époux M. avaient liquidé leur régime matrimonial au moment de la dissolution de leur mariage et, qu'étant restés propriétaires collectifs de certains biens, le lien qui subsistait entre eux sur ceux-ci ne relevait plus du droit matrimonial. La vente du 18 novembre 2003 serait une vente entre tiers. Malgré que les époux M. aient décidé de rester copropriétaires de l'immeuble bien-fonds no a. du cadastre de Neuchâtel, le sort de ce bien n'aurait pas été renvoyé ad separatum, la convention réglant les effets accessoires du divorce stipulant que les époux avaient liquidé leur régime matrimonial au moment du divorce et qu'ils n'avaient plus de créance l'un contre l'autre. Le seul fait que le rachat de la part d'immeuble par l'épouse M. se présente comme une conséquence du divorce ne permettrait pas de considérer que ce transfert est intervenu au titre de la dissolution du régime matrimoniale, contrairement aux dispositions expresses prisent par les parties lors du divorce.
B. L'épouse M. recourt contre la décision du 20 décembre 2005, en concluant, d’une part, à son annulation, l'acquisition de la part de copropriété du bien-fonds no a. du cadastre de Neuchâtel n'étant pas soumise au lods et, d’autre part, à l'allocation de dépens. Il ressortirait de la convention réglant les effets accessoires du divorce que les époux M. avaient renvoyé le partage du bien immobilier en cause ad separatum par rapport à la liquidation du régime matrimonial. L'intérêt de la famille, dans la mesure où le bien constituait le domicile des enfants, en aurait été la cause. L'exonération des lods sur les transferts entre époux serait précisément motivée par l'intérêt de la famille. Le fait que les enfants continuent à vivre dans ledit bien et que la copropriété n'est maintenue que jusqu'à ce que les enfants aient achevé leur formation, le père continuant dans l'intervalle à assumer toutes les charges de l'entier de l'immeuble, accréditerait la thèse de la liquidation partielle du régime matrimonial. Par ailleurs, la quittance donnée à l'article 11 litt.a de la convention sur les effets accessoires du divorce ne constituerait pas une quittance pour solde de tout compte. Il s’agirait d’une réserve quant à l'avenir de l'immeuble, conservé en copropriété en raison du fait qu'il constituait le domicile familial et non pas pour attribuer à chacun une part d'immeuble, considéré uniquement comme un élément patrimonial.
C. Le département conclut implicitement au rejet du recours, confirmant les motifs exposés dans la décision entreprise ainsi que son dispositif.
CONSIDERANT en droit
1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.
2. a) Aux termes de la loi concernant la perception de droits de mutation sur les transferts immobiliers (RSN 635.0; ci-après : la loi), l’Etat perçoit des droits de mutation, appelés lods, sur les transferts immobiliers entre vifs à titre onéreux (art.1). Constitue un transfert, au sens de cette loi, l’exécution de tout acte juridique ou combinaison d’actes juridiques, quelle qu’en soit la forme, ayant pour effet de conférer la propriété à un tiers, juridiquement ou économiquement (art.2). Les transferts sont immobiliers lorsqu’ils ont pour objet des immeubles ou des droits sur des immeubles au sens du droit civil (bien-fonds, droits distincts et permanents immatriculés au registre foncier, mines, parts de copropriété d’un immeuble) (art.3).
La loi prévoit certains cas d’exonération. Ainsi, selon l’article 8, ne sont pas soumis aux lods, notamment, les attributions consécutives à la dissolution du régime matrimonial (litt.e), ainsi que les transferts entre époux ou entre parents en ligne directe (litt.f).
b) Dans un arrêt du 20 septembre 2001, le Tribunal administratif a déjà eu l’occasion de juger que lorsque des époux signent une convention sur les effets accessoires du divorce, ratifiée par le juge du divorce, qui prévoit qu'ils conservent en copropriété leurs immeubles en précisant qu'ils n'auront plus aucune réclamation à formuler l'un contre l'autre du chef du régime matrimonial ayant existé entre eux, le rachat par l'un des ex-époux de la part de copropriété de l'autre, plusieurs années après, n'est pas réputé consécutif à la dissolution du régime matrimonial et ne peut pas être exonéré des lods (arrêt du Tribunal administratif du 20.09.2001, TA.2000.471).
3. Se pose donc en l’espèce la question de la portée qu’il faut attribuer à la "convention matrimoniale" signée par les époux M. dans le cadre de leur divorce prononcé le 2 février 1996.
a) L’article 15 de la convention disposait que "[m]oyennant l’exécution des éléments décrits ci-dessus, les époux de M. auront liquidé entièrement leur régime matrimonial. Ils déclarent n’avoir ainsi plus de prétention à faire valoir l’un contre l’autre de ce chef, sous réserve du sort de l’immeuble comme indiqué ci-dessus". Les époux constataient l’intérêt des enfants de continuer à vivre au domicile conjugal, sis […] à Neuchâtel (art.6), détenu en copropriété par les époux M., l'époux M. s’engageant à en assumer tous les frais, y compris les intérêts et amortissements hypothécaires, les frais d’entretien de même que les frais de fonctionnement (eau, électricité, chauffage, etc.), et ce tant que durerait le lien de copropriété (art.7). Les parties à la convention ont attribué à chacun sa part aux valeurs mobilières détenues par le couple. Constatant que l’immeuble faisait partie des acquêts, elles étaient convenues "de demeurer en copropriété chacun pour une demie […] jusqu’à ce que les enfants soient élevés et n’aient plus besoin de ce domicile pour y vivre. A ce moment-là, les époux prendr[aient] une décision quant à l’avenir de cet immeuble pour lequel les droits de l’un et l’autre demeur[aient] réservés".
b) Contrairement à la situation qui prévalait dans l’arrêt du 20 septembre 2001 précité, les époux M. ne se sont pas expressément donnés quittance pour solde de tout compte et de toutes prétentions lors de la signature de la "convention matrimoniale". Ils ont en effet remis à plus tard leur décision quant au sort de l’immeuble abritant le domicile familial, réservant leurs droits respectifs. La question se pose de savoir si cette réserve doit être comprise, et admise, comme étant le résultat d’une liquidation seulement partielle de leur régime matrimonial par les époux ou comme exprimant le choix des deux conjoints de conserver - durant une certaine période au moins - un actif en copropriété, sans égards à leur précédent lien matrimonial.
c) Le traitement de la vente intervenue le 18 novembre 2003 du point de vue de l’impôt sur le gain immobilier, tel qu’il est connu du Tribunal de céans sur la base du dossier, n’apporte pas d’indications utiles. L’acte notarié en prévoyait le différé sur la base de l’article 58 al.1 litt.b LCdir, soit en raison du rapport du transfert avec le régime matrimonial. Force est de constater que le prix de vente fixé entre les parties à 160'000 francs est inférieur à la moitié de l’estimation cadastrale du bien. Dans ce contexte, il est fort possible que la vente n’ait dégagé aucun gain qui aurait pu être frappé de l’impôt sur les gains immobiliers. L’absence d’une telle taxation ne signifie ainsi pas forcément que la transaction soumise aux droits de mutation aurait fait l’objet d’un différé, tel qu’il est octroyé dans le cadre de la liquidation du régime matrimonial. Il faut donc se fonder sur d’autres indices pour interpréter la volonté réelle des parties lorsqu’elles ont réservé leurs droits réciproques sur l’immeuble conservé en copropriété.
4. L’article 120 al.1 CC prévoit que, dans le cadre du divorce, la liquidation du régime matrimonial est soumise aux dispositions sur le régime matrimonial. Cette disposition reprend, à un détail rédactionnel près, l’ancien article 154 al.1 CC, en vigueur jusqu’au 31 décembre 1999. La doctrine reconnaît à ces deux dispositions le même contenu matériel (Steck, Commentaire Bâlois, no 1 ad art.120 CC).
L’effet de l’article 120 al.1 CC est d’imposer la liquidation du régime matrimonial au plus tard au moment où le divorce est prononcé. Cette disposition est à cet égard impérative. Dans cette perspective, le Tribunal fédéral, dans une jurisprudence constante depuis que la procédure de divorce est réglée au niveau fédéral, soit avant même le Code civil de 1912, s’en est tenu au principe de l’unité du jugement de divorce. Celui-ci implique que le juge saisi de la procédure de divorce est compétent pour toutes les conséquences découlant du divorce et qu’il doit fondamentalement les trancher dans la même procédure. Des discussions sur la liquidation du régime matrimonial peuvent être menées par les conjoints avant ou en marge de la procédure judiciaire; les effets juridiques d’une convention à laquelle ils seraient parvenus ne peuvent cependant découler que d’une ratification par le juge (Steck, op.cit., no 6 et 7 ad art.120 CC). Sur le principe, le régime matrimonial ne peut subsister après la dissolution du mariage (Poudret/Mercier, L’unité du jugement de divorce et l’office du juge, in Mélanges Paul Piotet, p.323, 331). La liquidation du régime matrimonial peut exceptionnellement être renvoyée à une procédure séparée, lorsque des rapports patrimoniaux très compliqués retarderaient par trop le traitement des autres questions - non influencées par la liquidation du régime matrimonial - posées par le divorce. Cela étant, c’est alors l’entier de la liquidation du régime matrimonial qui est remise à une procédure séparée, le renvoi seulement partiel, par exemple pour certains aspects de la liquidation du régime matrimonial, n’étant pas admissible (Steck, op.cit., no 8 ad art.120 CC et les références citées, en particulier l’ATF 108 II 381, 385).
Si la liquidation du régime matrimonial a été exceptionnellement - renvoyée à une procédure séparée, la compétence territoriale et matérielle d’en décider reste au juge du divorce (Steck, op.cit., no 8 ad art.120 CC). Il en va de même lorsque la liquidation du régime matrimonial n’a pas été complète et que le jugement de divorce est à cet égard lacunaire. On n’admettra qu’avec réticence que le régime matrimonial n’a pas été entièrement liquidé et qu’il reste des prétentions à ce titre, celles-ci ne devant alors pas être traitées comme des prétentions ordinaires mais bien par le juge du divorce. Il est parfois difficile de distinguer les prétentions découlant de la liquidation du régime matrimonial de celles qui sont ordinaires, d’autant plus que l’article 168 CC autorise les actes juridiques entre époux comme entre tiers. Une procédure portant sur le solde de la liquidation du régime matrimonial (Nachverfahren) nécessite qu’on soit en présence d’une lacune manifeste. Il ne suffit pas que la clause de liquidation soit peu claire, si celle-ci peut être clarifiée par voie d’interprétation (Steck, op.cit., no 13 ad art.120 CC). La procédure complémentaire constitue alors la continuation de la procédure d’origine, si bien qu’il convient de la confier au juge qui a prononcé le divorce (Steck, op.cit., no 14 ad art.120 CC).
5. a) En l’espèce, l'épouse M. soutient que la convention matrimoniale avait réservé le sort de l’immeuble litigieux, celui-ci devant être partagé, par une liquidation complémentaire du régime matrimonial, une fois que les enfants du couple seraient "élevés". Or, les conjoints pouvaient tout au plus demander au juge de trancher la liquidation du régime matrimonial dans le cadre d’une procédure séparée, si les conditions à cette liquidation séparée exceptionnelle étaient réalisées, mais en aucun cas réserver à plus tard une partie seulement de la liquidation de ce régime matrimonial. Doctrine et jurisprudence s’accordent pour dire que cela n’est pas admissible.
La liquidation du régime matrimonial telle que formalisée dans la convention matrimoniale ne peut pas non plus être considérée comme lacunaire, puisqu’il était tout à fait possible aux conjoints de conserver la copropriété sur un immeuble. Une éventuelle lacune ne pourrait être admise que dans l’hypothèse où les parties à la convention n’ont pas traité le sort d’un des biens à partager, par exemple lorsqu’ils l’ont simplement oublié; elle est exclue lorsqu’ils ont prévu un mode de partage qui les maintient en copropriété sur le bien en cause. N’étant pas lacunaire, on doit considérer que la convention matrimoniale réglait le partage du régime matrimonial des époux M. dans son entier.
De ce point de vue, la liquidation de la copropriété intervenue par la vente du 18 novembre 2003 représente certes une conséquence de la séparation des époux M., mais pas la fin de la liquidation du régime matrimonial les ayant liés. Comme exposé plus haut et contrairement à ce que l'épouse M. soutient, les époux ne peuvent pas choisir une liquidation partielle et une liquidation lacunaire ne doit être admise qu’avec réserve. Il s’agit donc de la liquidation d’un rapport de copropriété ordinaire.
b) Même si l’on devait retenir, soit que les conjoints pouvaient renvoyer à plus tard une partie de la liquidation de leur régime matrimonial, soit que cette liquidation était en l’occurrence lacunaire, la liquidation des biens qui n’étaient pas englobés dans la première liquidation aurait alors dû impérativement intervenir dans le cadre d’une procédure judiciaire. La liquidation du régime matrimonial n’est en effet pas à la libre disposition des parties. Or, l'épouse M. n’allègue pas que la liquidation de la copropriété sur l’immeuble litigieux ait été ratifiée par le juge du divorce, dans une procédure séparée (Nachverfahren), ce qui constituait cependant la condition sine qua non pour qu’une liquidation complémentaire du régime matrimonial déploie des effets juridiques. Bien plus, le fait que les époux M. n’ont pas saisi le juge du divorce pour avaliser la liquidation de leurs rapports de détention de l’immeuble est un indice sérieux pour admettre que les parties ne considéraient pas cette vente du 18 novembre 2003 comme se rattachant au régime matrimonial. La réserve contenue à l’article 15 de la convention matrimoniale doit dans cette perspective s’interpréter comme touchant les prétentions de chaque conjoint envers l’autre dans le cadre d’une copropriété (ordinaire) et non pas dans le cadre du régime matrimonial. Par les attributions de l’article 11, les conjoints ont substitué le lien de copropriété à celui du régime matrimonial sur l’immeuble concerné. La vente du 18 novembre 2003 est un acte de disposition postérieur à la liquidation du régime matrimonial, qui n’était nullement commandé par dite liquidation et qui ne visait qu’à mettre un terme à la copropriété. En conséquence, il ne s’agit pas, en ce qui concerne l’immeuble litigieux, d’une "attribution consécutive à la dissolution du régime matrimonial", au sens de l’article 8 litt.e de la loi. L’exonération prévue par cette disposition ne s’applique donc pas.
c) La recourante plaide pour une solution - soit une liquidation partielle du régime matrimonial - que le droit civil prohibe. Lorsque la norme fiscale opère clairement son rattachement au droit civil, elle doit être appréciée dans le contexte du droit civil et les concepts du droit civil être pris dans leur acception civile (Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne 1994, p.72). Dans cette perspective, la solution retenue en droit fiscal ne saurait s’inscrire en contradiction avec celle imposée ou prohibée par le droit civil. Comme le relève à bon droit le département, on ne saurait donc donner à la notion de dissolution du régime matrimonial selon l’article 8 litt.e de la loi concernant la perception de droits de mutation sur les transferts immobiliers un sens différent de celui qu’elle a en droit civil. Le seul fait que le rachat de la part d’immeuble par la recourante se présente comme une conséquence du divorce ne permet pas de considérer que ce transfert est intervenu au titre de la dissolution du régime matrimonial, d’autant plus que le renvoi à une liquidation postérieure d’un actif isolé n’est pas autorisé par le droit civil. Que le transfert entre époux soit considéré du point de vue des droits de mutation, comme une cause d’exonération, ainsi que le relève la recourante, n’y change rien, s’agissant précisément d’un autre cas prévu par la loi (art.8 litt.f) pour les transferts durant le mariage.
6. La décision entreprise n’est ainsi pas critiquable et doit être confirmée, ce qui conduit au rejet du recours, sous suite de frais à la charge de la recourante (art.47 al.1 LPJA) et sans dépens vu l’issue du litige.
Par ces motifs, LA Cour de droit public
1. Rejette le recours.
2. Met les frais de procédure à la charge de la recourante par 770 francs, comprenant un émolument de décision de 700 francs, auquel s’ajoutent les frais forfaitaires par 70 francs, compensés avec l'avance de frais effectuée par 770 francs.
3. N’alloue pas de dépens.
Neuchâtel, le 22 août 2008
Art. 120 CC
B. Régime matrimonial et succession
1 La liquidation du régime matrimonial est soumise aux dispositions sur le régime matrimonial.
2 Les époux divorcés cessent d’être les héritiers légaux l’un de l’autre et perdent tous les avantages résultant de dispositions pour cause de mort faites avant la litispendance de la procédure de divorce.