Arrêt du Tribunal Fédéral Arrêt du 08.06.2006 Réf. 2A.374/2005
Réf. : TA.2005.32-FISC/amp
A. Le service des contributions n'ayant pas reçu la déclaration d'impôt 2001 de B., a procédé à une taxation d'office de ce dernier le 13 décembre 2002. Le 27 décembre 2002 ont été adressés au contribuable les décomptes finaux de l'impôt cantonal et communal directs ainsi que de l'impôt fédéral direct avec la mention "taxation ordinaire, selon notification du 13.12.2002". Par courrier du 14 avril 2003, le service des contributions a informé B. que le revenu pris en considération lors de sa taxation d'office pour l'année 2001 était nettement inférieur à celui effectivement réalisé. Par notification du 17 septembre 2003, le service lui a envoyé une décision en matière de soustraction fiscale pour l'impôt fédéral direct pour l'année 2001 l'astreignant à payer 3'109 francs à titre de rappel d'impôt et 3'109 francs à titre d'amende fiscale. Par décision du même jour, le service l'a astreint à verser pour l'impôt cantonal et communal, pour la même année, 7'226 francs à titre de rappel d'impôt et 7'226 francs à titre d'amende fiscale. Il était mentionné dans les deux décisions que l'amende de 100 % a été fixée en tenant compte du degré de culpabilité, des circonstances de l'acte et des conditions personnelles.
B. a adressé au service des contributions une réclamation contre ces deux décisions. Par décision sur réclamation du 8 mars 2004, ledit service a rejeté la réclamation. Il a considéré que les conditions objectives et subjectives de la soustraction fiscale étaient remplies. Il a retenu que B. n'a pas déposé sa déclaration d'impôt pour l'année 2001, qu'il a fait l'objet, après sommation, de taxation d'office notifiée le 13 décembre 2002 manifestement insuffisante et qu'il n'a pas réagi à la réception de ses taxations pour en demander la rectification.
Par jugement du 23 décembre 2004, le Tribunal fiscal a déclaré le recours de B. contre la décision sur réclamation précitée irrecevable en matière de soustraction fiscale pour l'impôt fédéral direct. Il a annulé partiellement ladite décision en ce qui concerne la soustraction pour l'impôt direct cantonal et communal pour l'année 2001. Il a confirmé la décision en ce qui concerne le rappel d'impôt. Il a considéré qu'il ne peut être établi par indice que la notification des décisions de taxation d'office est intervenue. A cet égard il a constaté que tant du côté du contribuable que de celui du service des contributions l'adresse utilisée a été sujette à modifications, les courriers étant parfois expédiés à La Chaux-de-Fonds, parfois au Noirmont à deux adresses différentes. Il n'est ainsi pas exclu que le contribuable n'ait pas reçu l'ensemble des courriers que lui adressait ledit service. Le fait que le centre d'impression de Fleurier n'ait pas connu de problème le jour de l'expédition n'est pas une preuve de réception chez le destinataire. Il a estimé par ailleurs ne pouvoir suivre l'autorité fiscale lorsqu'elle prétend que B. aurait dû réagir à la réception des bordereaux d'impôt expédiés le 27 décembre 2002, étant donné que ces derniers ne constituent pas une décision et pouvaient prêter à confusion dans la mesure où ils portent la mention "taxation ordinaire", alors qu'il s'agit en fait d'une taxation d'office. Même si les bordereaux font référence à la notification de taxation du 13 décembre 2002, et que les montants d'impôt indiqués étaient nettement insuffisants, le Tribunal fiscal retient qu'on ne peut affirmer avec certitude que B. se soit rendu compte qu'il avait été taxé d'office. En application du principe in dubio pro reo, le doute doit lui profiter et il doit être libéré de la prévention de soustraction fiscale pour les impôts directs cantonal et communal pour l'année 2001.
B. Le service des contributions interjette recours devant le Tribunal administratif contre le jugement précité du Tribunal fiscal. Il conclut à l'annulation de ce dernier, sous suite de frais. Il rappelle que la soustraction fiscale suppose que la taxation inexacte soit passée en force et, a fortiori, qu'elle ait été notifiée valablement. Il estime qu'il est douteux que le contribuable n'ait reçu ni le rappel-sommation du 21 juin 2002 ni les deux taxations d'office du 13 décembre 2002, alors que les deux décomptes finaux ainsi que les bordereaux d'impôt expédiés le 27 décembre 2002 lui sont bien parvenus. Il considère que B. commet un abus de droit en invoquant le défaut de notification de la taxation alors que la preuve de cette dernière peut résulter de l'ensemble des circonstances et qu'il a accepté de s'y soumettre en payant les impôts en résultant. Il relève par ailleurs que le Tribunal fiscal constate par erreur que l'adresse utilisée a été sujette à modifications. Tous les courriers ont été adressés à La Chaux-de-Fonds, seul le duplicata des notifications de taxation faisant apparaître une nouvelle adresse suite au départ de B. au Noirmont le 23 octobre 2003. En effet, en cas d'impression d'un duplicata de notification de taxation, l'adresse du contribuable est actualisée. B. était bel et bien domicilié à La Chaux-de-Fonds du 18 décembre 2001 au 23 octobre 2003. Le fait que le décompte final de l'impôt dû indique le terme "taxation ordinaire" sans faire référence à une taxation d'office n'est pas déterminant. En effet, la constitution d'une soustraction d'impôt suppose qu'une taxation soit entrée en force, indépendamment qu'il s'agisse ou non d'une taxation d'office. B. n'était plus sous pression lorsqu'il a reçu le décompte final étant donné qu'il a terminé ses examens d'expert fiscal en octobre 2002. En sa qualité d'avocat et d'expert fiscal diplômé, une réaction de sa part pouvait être exigée. Il résulte de l'ensemble des circonstances qu'il y a des indices suffisants permettant d'établir la preuve de la notification de taxation des impôts directs cantonal et communal 2001 expédiée le 13 décembre 2002.
C. Dans ses observations, le Tribunal fiscal se réfère à la motivation de la décision attaquée.
D. Dans ses observations, B. conclut au rejet du recours. Il estime que le faisceau d'indices mentionnés par le service des contributions n'existe pas. Il n'y a pas abus de droit à se prévaloir de règles usuelles de procédure. Les bordereaux d'impôt mentionnaient taxation "ordinaire" et rien ne lui permettait de s'apercevoir qu'il était l'objet d'une taxation d'office. Sur les bordereaux ne figuraient jamais les amendes d'ordre infligées si bien qu'il ne lui était pas possible de s'apercevoir qu'il y avait un problème dans le déroulement de la procédure de taxation. Il ne lui appartenait par ailleurs pas de s'inquiéter des montants figurant sur les bordereaux d'impôt, même s'ils étaient largement insuffisants, étant donné que des erreurs peuvent être corrigées par des recours extraordinaires à disposition tant du contribuable que de l'administration fiscale. Par ailleurs, les montants d'impôt mentionnés ne l'ont pas choqué, étant donné qu'il a la certitude d'avoir rempli sa déclaration 2002 avec un revenu imposable de 85'000 francs. Il relève par ailleurs qu'au moment où il a reçu les décomptes finaux le 27 décembre 2002, il était absorbé par des problèmes familiaux, sa mère étant gravement malade.
CONSIDER A N T
en droit
1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.
2. a) Seule est en l'occurrence litigieuse l'amende réclamée pour soustraction fiscale, concernant les impôts cantonal et communal pour l'année 2001, à l'exclusion du rappel d'impôt. Selon l'article 250 al.1 de la loi sur les contributions directes, du 21 mars 2000 (ci-après LCdir), le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète, sera puni de l'amende. Selon l'alinéa 2 de cette disposition, en règle générale, l'amende est fixée au montant simple de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée. Dans la mesure où la LCdir. a un contenu identique aux dispositions de la LIFD (art.175 ss LIFD), la doctrine et la jurisprudence relatives au droit fédéral peuvent être appliquées par analogie au droit cantonal (RJN 1986, p.165). L'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée insuffisante parce qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation imposée par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner l'Autorité fiscale de manière exacte et complète sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte (Agner/Jung/Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Zürich 2001, n.1 ss ad art.175, p.479 et les références citées; Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuern, Ergänzungsband, Zürich 2000, art.175, n.2 ss, p.333 ss; Höhn/Waldburger, Steuerrecht, band I, 9e éd, Berne, Stuttgart et Vienne 2001, p.1009 ss, § 38, n.9 ss; Sieber in Zweifel/Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, band I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2e éd., Bâle, Genève et Münich 2002, n.6 ss ad.art.56). Demeure applicable la jurisprudence relative à l'ancien article 129 AIFD selon laquelle un contribuable, qui malgré les sommations, se laisse taxer d'office, commet une soustraction fiscale s'il omet, après la notification d'une taxation manifestement insuffisante, de demander la rectification de celle-ci (StE 1994 B.101.21 no 13; RDAF 1975, p.324). La soustraction fiscale suppose que la taxation inexacte soit passée en force, sous réserve de la tentative prévue par l'article 176 LIFD (Sieber, op.cit, no 8 p.900). Quant à l'état de fait subjectif, il suppose que le contribuable viole ses obligations de manière coupable, soit intentionnellement, soit par négligence (Agner/Jung/Steinmann, op.cit., n.2 ss, p.475; Agner/Digeronimo/Neuhaus/ Steinmann, op.cit., n.2.3 p.336; Höhn/Waldburger, op.cit., p.1014 § 38 no 19; Sieber, op.cit., n.18 ad art.56). Selon la jurisprudence fédérale, la preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à l'Autorité fiscale. Cette preuve est facilitée par la présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec la volonté de tromper les autorités fiscales. Si la conscience est établie, cela implique que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle, c'est à dire dans le but de tromper l'Autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité (dol éventuel; ATF 2A.182/2002; StE 2003 B.97.41 no 15 et les références citées). Cette présomption ne se laisse pas facilement renverser, car l'on peine à imaginer quels autres motifs pourraient conduire un contribuable à fournir au fisc les informations qu'il sait incorrectes ou incomplètes (ATF 114 Ib 27 et les références; ATF 2A.351/2002; StE 2003 B97.41 no 15). Agit par négligence le contribuable qui ne considère pas les conséquences d'un comportement résultant d'une imprévoyance coupable ou qui n'y a pas égard. Est coupable d'imprévoyance le contribuable qui n'adopte pas la prudence qui peut être exigée de lui en raison des circonstances et de sa situation personnelle (art.18 al.3 CP). Le comportement peut consister en un acte ou une omission (Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, p.264).
b) Il y a eu en l'occurrence taxation incomplète, l'élément objectif de la soustraction fiscale étant réalisé. A cet égard, c'est à tort que les autorités intimées ont lié cette question à celle de savoir si la taxation d'office du 13 décembre 2002 était parvenue à la connaissance de B. ou non. En effet, cette question peut demeurer indécise étant donné que ce dernier ne conteste pas avoir reçu le décompte final pour les impôts directs cantonal et communal expédié le 27 décembre 2002. En ne réagissant pas à la réception de ces bordereaux et en payant les impôts réclamés, il a admis qu'il y a eu taxation entrée en force et est dès lors irrelevant le fait que la notification précitée soit ou non intervenue. Au moment où il a reçu ses bordereaux, B. avait déjà reçu son certificat de salaire du 25 janvier 2002 qui lui a été adressé par son employeur et connaissait dès lors précisément le montant du revenu réalisé en 2001 par 136'924 francs. Ce n'est pas la première fois que B. était soumis à taxation, celle de l'an 2000 effectuée dans le canton du Jura comprenant un montant d'impôt de 6'843 francs pour un revenu de 40'000 francs. De plus, en sa qualité d'avocat et d'expert fiscal, B. ne pouvait ignorer qu'un montant de 11'655.15 francs pour l'impôt cantonal et communal était manifestement insuffisant vu les revenus effectivement réalisés en 2001. Il ne nie d'ailleurs pas avoir eu connaissance de cet élément, mais tente de nier sa culpabilité en se référant au recours extraordinaire à disposition tant du contribuable que de l'administration fiscale lorsqu'il y a lieu de corriger des erreurs. Or, l'existence de cette voie de droit ne le dispensait pas de réagir au bordereau d'impôt du 27 décembre 2002 manifestement insuffisant. Son comportement doit être qualifié d'omission coupable. Même s'il y avait lieu de retenir qu'il n'a pas agi intentionnellement, voire par dol éventuel, une négligence doit quoi qu'il en soit être retenue, ce en raison de ses qualifications personnelles ainsi qu'en raison des circonstances. Même si les bordereaux d'impôt portaient la mention "taxation ordinaire", cela ne l'empêchait pas d'avoir conscience du fait que le montant d'impôt était manifestement insuffisant. Par conséquent l'élément subjectif de la soustraction fiscale est réalisé, de sorte que l'amende infligée était justifiée. Il y lieu de mentionner également que les circonstances personnelles relevées par B., autant pénibles soient-elles, ne sauraient dispenser un administré de faire face à ses obligations légales, ce d'autant plus lorsqu'il s'agit d'un domaine qu'il connaît parfaitement.
3. Pour ces motifs, le recours doit être admis et le jugement du Tribunal fiscal du 23 décembre 2004 annulé. Il est statué sans frais, les autorités n'en payant pas (art.47 LPJA).
Par ces motifs, LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
1. Admet le recours.
2. Annule le jugement du Tribunal fiscal du 23 décembre 2004.
3. Statue sans frais.
Neuchâtel, le 3 mai 2005
AU NOM DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Le greffier Le président