A. Les héritiers de feu P.F., soit Q.F., né en 1931, [...], J.F., né en 1933, [...] et A.F., né en 1942, [...] ont conclu le 6 février 1998 un acte notarié intitulé "attribution immobilière". Cet acte précise dans un premier temps que l'ancien article 2675 du cadastre de la commune X., dont les trois frères sont propriétaires en communauté héréditaire, est divisé en deux nouveaux articles, soit le n°2743 d'une surface de 1900 mètres carrés et le n°2744 d'une surface de 65427 mètres carrés. L'article 2743 devient par ailleurs l'article 2745. Dans un deuxième temps, l'acte prévoit que Q.F. cède à ses deux frères tous ses droits à la nouvelle parcelle 2745 du cadastre de la commune X., la valeur de la cession étant fixée à 2'292 francs, selon calcul ci-après:
- Estimation cadastrale de l'ancien immeuble 2675 : Fr. 244'000.-
- Estimation cadastrale de l'immeuble attribué:
Fr. 244'000 : 67'327 m2 = par mètre carré Fr. 3.62
- Pour une surface totale de 1900 m2 : Fr. 6'878.-
- Valeur de la cession du tiers de 6'878, soit Fr. 2'292.-
Par décision du 16 octobre 2000, l'office des impôts immobiliers et de succession a réclamé à J.F. et A.F. le versement de l'émolument de dévolution d'hérédité de 585 francs chacun et de droits de donation de 2'478 francs chacun. Ledit office a considéré que selon acte du 6 février 1998, Q.F. a vendu à ses deux autres frères un tiers de la parcelle 2743 du cadastre de la commune X. pour le prix total de 2'292 francs alors que l'estimation cadastrale est de 57'366 francs. Il s'ensuit un avantage de 55'074 francs, soit pour chacun d'eux de 27'537 francs, qui a été considéré comme une donation et est imposée au taux de 9 % pour les droits de donation et de 2,1230 % pour l'émolument de dévolution d'hérédité.
Par décision du 12 décembre 2002, le Département des finances et des affaires sociales a rejeté le recours interjeté par A.F. et J.F. contre ces décisions. Il a retenu qu'étant donné que l'article 2745 du cadastre de la commune X. comprend un bâtiment d'une surface de 360 m2 ainsi qu'une surface de 975 m2 située en zone d'ancienne localité et une de 925 m2 située en zone agricole, la parcelle 2744 étant quant à elle située en zone agricole pour l'entier de sa surface de 65'427 m2, l'estimation cadastrale de l'article 2745 doit être fixée à 72'100 francs, valeur qui a d'ailleurs été notifiée aux recourants et n'a fait l'objet d'aucune réclamation de leur part. Le département a estimé qu'il ne ressort pas de l'acte authentique d'attribution immobilière que les recourants n'auraient aucune intention d'avantager l'un ou l'autre des héritiers et qu'il y a lieu de s'en tenir à cet acte dans la mesure où il est dépourvu de toute ambiguïté. Il a dès lors estimé que l'office n'a pas violé la loi ni abusé de son pouvoir d'appréciation en établissant la valeur nette de la donation soumise à l'émolument et aux droits de donation.
B. A.F. interjette recours devant le Tribunal administratif contre la décision précitée. Il conclut implicitement à son annulation. Il relève qu'au décès de son père, les héritiers ont payé les droits de succession. Par acte du 6 février 1998, il a pris possession d'une part de la succession, soit de l'article 2743, ceci constituant une attribution non soumise à impôt et non une donation. Il précise que Q.F. n'a reçu aucun argent de cette attribution et prendra, selon entente commune, une parcelle qui sera déterminée lors de la liquidation totale. Il relève également que la parcelle 2743 a été transformée de ruines en immeuble sur lequel une hypothèque a été constituée et des impôts sont payés.
C. Le département des finances et des affaires sociales conclut au rejet du recours, sans formuler d'observations.
D. Suite à son interpellation par le Tribunal administratif, A.F. a indiqué qu'il est seul recourant et déposé de brèves observations complémentaires.
CONSIDERANT
en droit
1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.
2. Selon la loi instituant un impôt sur les successions et sur les donations entre vifs du 1er octobre 2002, entrée en vigueur le 1er janvier 2003, la loi concernant la perception d'un droit sur les successions et sur les donations entre vifs, du 21 mai 1912, et la loi concernant l'application de l'article 551 du Code civil suisse et la perception d'un émolument en cas de dévolution d'hérédité, du 10 novembre 1920, sont applicables aux faits générateurs de l'impôt qui se sont déroulés avant l'entrée en vigueur de la présente loi (art.49 aI.1).
3. a) Selon la loi concernant l'application de l'article 551 CCS et la perception d'un émolument en cas de dévolution d'hérédité, du 10 novembre 1920, (LEm), tout acte de donation entre vifs, toute remise de dettes faite à titre de donation et, d'une manière générale, toute transmission de biens à titre gratuit, sont soumis à l'émolument au moment du transfert entre les mains du bénéficiaire, cela sur la base d'une déclaration immédiate et spontanée de ce dernier et du donateur au département des finances et au taux correspondant à la fortune totale sur laquelle le donateur a été soumis pour la dernière fois à l'impôt direct (art.6 aI.1). L'article 6 al.2 de la loi stipule que lors de l'ouverture de la succession du donateur, le montant de l'émolument est fixé comme suit:
a) Il est tenu compte des biens remis aux héritiers, des avances d'hoirie et de tous autres biens sujets à rapport à teneur des articles 626 et suivants du Code civil;
b) L'impôt payé au moment du transfert effectif de ces biens est déduit de l'émolument total dû.
Selon l'arrêté d'exécution des articles 6 et 7 de cette loi, du 12 mars 1984, lorsqu'une donation entre vifs ou toute autre transmission d'un bien à titre gratuit porte sur un immeuble sis dans le canton, le droit de donation et l'émolument de dévolution d'hérédité sont calculés sur la base de l'estimation cadastrale même si la valeur attribuée à l'immeuble par les parties est différente (art.1 aI.1).
b) Il résulte de l'article 6 al.2 précité qu'un acte de donation entre vifs est soumis à l'émolument lorsque le donateur effectue une donation au profit de l'un de ses héritiers puisque, au moment de l'ouverture de la succession du donateur, l'impôt payé au moment du transfert effectif des biens est déduit de l'émolument successoral dû. Or, il n'est nullement certain qu'A.F. soit l'héritier de Q.F.. Pour cela, il faudrait qu'à son décès, ce dernier ne laisse ni descendants (art.458 CC), ni père et mère (art.451 CC), ni conjoint survivant (art.461 CC). Aucun émolument ne peut dès lors être prélevé en application de la LEm
Il y a lieu de relever encore que selon la loi instituant un impôt sur les successions et sur les donations entre vifs du 1er octobre 2002, les donations entre vifs à des héritiers ou à des personnes non-héritières sont soumises exclusivement à un impôt sur les donations et non encore à un impôt sur les successions (art.8 de ladite loi).
4. a) Selon l'article 1 de la loi concernant la perception d'un droit sur les successions et sur les donations entre vifs (LSucc), du 21 mai 1912, il est perçu, au profit de
l'Etat, un droit sur les successions, sur les legs et sur les donations entre vifs (art.1 aI.1). Sont assimilées aux donations entre vifs et par conséquent soumises au droit, toute remise de dette faite à titre de donation, ainsi que toute transmission de biens à titre gratuit (art.1 aI.2). Le montant du droit est fixé en % de la fortune nette imposable et est de 9 % pour les parents au second degré (art.17 al. 1 litt.b).
b) Selon la jurisprudence, si la notion de donation en droit fiscal ne doit pas nécessairement se confondre avec celle du droit civil, elle ne peut cependant s'interpréter en faisant abstraction de toute intention de donner, sans quoi elle ne répondrait ni au sens ni à la finalité voulue par la loi. Il a été ainsi considéré que chaque achat favorable ne pouvait être assimilé à une donation indépendamment des circonstances concrètes et de l'absence de toute volonté d'effectuer une libéralité; le fait que le prix de vente se situe au-dessous de la valeur vénale objective, respectivement de la valeur cadastrale, ne permet pas à lui seul de conclure à l'existence d'une intention de consentir une libéralité qui ferait apparaître l'opération comme une donation mixte soumise à émolument; dans la formation du prix, d'autres motifs peuvent intervenir que la volonté de procéder à une attribution gratuite ou partiellement gratuite, laquelle volonté est une condition indispensable à l'assujettissement de la taxe sur les donations. Aussi a-t-il été tenu pour arbitraire de percevoir un émolument sur les donations en se fondant uniquement sur la différence objective entre la prestation et la contre-prestation, sans examiner s'il existe ou non l'intention de donner (ATF 118 la 497; RJN 2001, p.257 ss, 1998 p.268-269). La donation mixte se caractérise par trois éléments: une disproportion évidente entre la prestation et la contre-prestation; la conscience de cette évidence et la volonté de faire de cette différence une libéralité (animus donandi) (RJN 2001, p.260; Rivier in Revue fiscale 1996, 51, p.152 ss).
5. a) En l'occurrence, l'administration ne pouvait pas sans autres investigations admettre, comme elle l'a fait, l'existence d'une donation mixte en se fondant simplement sur la différence entre la valeur de la cession et la valeur cadastrale effective vu la nature des terrains. Si un prix pratiqué apparemment favorable et les liens familiaux unissant les parties à la vente immobilière constituent en principe des indices de libéralité (RJN 1998, p.270), ils ne suffisent pas pour que soit retenue l'existence d'une donation mixte. Dans sa jurisprudence (RJN 1998, p.266 ss), le Tribunal administratif a considéré que le fait que le prix de vente se situe au-dessous de la valeur cadastrale ne permet pas à lui seul de conclure à l'existence d'une intention de consentir une libéralité, notamment lorsque d'importants travaux de réfection, à charge de ''l'acquéreur donataire" sont intervenus dans la formation du prix qui ne reflète dès lors pas une volonté de procéder à une attribution partiellement gratuite.
Dans le cas d'espèce, il résulte du dossier qu'A.F. avait l'intention d'investir des centaines de milliers de francs pour rénover le vieux bâtiment sis sur l'article 2745. Il appartenait dès lors à l'administration de contrôler ces éléments et d'évaluer leur incidence sur la nature de l'opération immobilière conclue entre les trois frères le 6 février 1998.
b) Par ailleurs, le recourant invoque le fait que Q.F. n'a reçu aucun argent dans cette attribution et qu'une fois l'entier du partage de la succession du père effectué, chacun des trois frères aura une part de la même valeur. Or, il n'est en effet pas exclu que les circonstances de la liquidation de la succession du père permettent en l'occurrence de nier l'existence d'une donation, notamment de la volonté de faire de la différence entre la prestation et la contre-prestation une libéralité (animus donandi).
Il Y a lieu de relever à cet égard que la loi sur les lods (RSN 635.0) prévoit une exonération (art.8 litt.d) pour les acquisitions résultant du partage des communautés héréditaires (v. également RJN 1999, p.208, 1985, p.171). Il ne serait dès lors pas logique de ne pas taxer de droits de mutation les acquisitions résultant du partage des communautés héréditaires, mais de les frapper de droits de donation.
6. Il suit de ce qui précède qu'il y a lieu d'annuler la décision attaquée ainsi que celle du 16 octobre 2000 de l'office des impôts immobiliers et de succession et de renvoyer la cause à cet office pour qu'il procède à une instruction complémentaire au sens précité et se détermine à nouveau sur l'existence ou non d'une donation mixte en la cause, en tenant compte de l'ensemble des circonstances.
Pour ces motifs, le recours doit être admis. Le recourant obtenant gain de cause, il est statué sans frais (art.47 al.1 et 2 LPJA).
Par ces motifs,
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
1. Admet le recours.
2. Annule la décision du département des finances et des affaires sociales du 12 décembre 2002.
3. Annule les décisions de l'office des impôts immobiliers et de succession du 16 octobre 2000.
4. Dit qu'il ne peut pas être perçu d'émolument en vertu de la loi concernant l'application de l'article 551 CCS et la perception d'un émolument en cas de dévolution d'hérédité du 10 novembre 1920.
5. Renvoie la cause audit office pour instruction complémentaire et nouvelle décision au sens des considérants, concernant la perception d'un éventuel droit sur les donations entre vifs selon la loi du 21 mai 1912.
6. Statue sans frais.
Neuchâtel, le 10 février 2004