A. Par acte notarié du 14 novembre 1997, G. a vendu aux époux
R., pour un montant de 1'500'000 francs, l'immeuble qu'il habitait situé
sur les parcelles x et y du cadastre de St-Blaise.
Le produit de cette vente devait être investi dans l'acquisition
d'un autre immeuble également à St-Blaise, propriété des époux P.. Une
promesse d'achat et de vente avait été conclue à cet effet le 9 avril
1997, prévoyant le versement d'une dédite d'un montant de 55'000 francs et
intérêts, en cas de non-conclusion de la transaction. Dans la perspective
de cette acquisition, G. avait engagé des frais d'architecte, pour un
avant-projet de travaux d'agrandissement de l'immeuble promis vendu, d'un
montant total de 37'016 francs.
A la suite d'une grave maladie de G., cet achat n'a pu être
conclu de sorte que ce dernier a dû verser aux époux P. la somme de 55'588
francs à titre de clause pénale.
B. Pour le décompte de l'impôt sur le gain immobilier, la fiduciaire de G. a déduit du prix de vente de l'immeuble par 1'500'000 francs
son prix d'acquisition de 700'000 francs et les impenses d'un montant
total de 591'733 francs, soit une déduction globale de 1'291'733 francs,
montants faisant de la sorte apparaître un gain immobilier de 208'267
francs, imposable à raison de 24'992'04 francs. Parmi les impenses ont été
retenus en particulier les frais de dédite de la promesse d'achat et de
vente par 55'588 francs ainsi que ceux relatifs au projet d'agrandissement
de la villa P. par 37'016 francs.
Le service des contributions n'a pas admis d'ajouter au prix
d'acquisition ces deux dernières dépenses d'un montant total de 92'604
francs considérant qu'elles ne constituaient pas des impenses au sens de
l'article 8 al.1 LIGI puisqu'elles n'avaient aucun lien direct avec l'immeuble vendu le 19 novembre 1997. Il n'a donc retenu comme impenses qu'un
montant de 499'129 francs (591'733 - 92'604) qui, s'ajoutant au prix
d'acquisition de 700'000 francs, faisait ainsi ressortir un gain immobilier de 300'800 francs, imposable à raison de 36'096 francs. Un bordereau
de taxation dans ce sens a été notifié à l'intéressé le 16 septembre 1998.
C. Après avoir vainement saisi le service des contributions d'une
réclamation rejetée le 9 novembre 1998, G. a recouru au Département des
finances et des affaires sociales. Il a fait valoir en substance qu'il
avait été contraint pour des raisons médicales de renoncer à
l'acquisition de l'immeuble propriété des époux P. et, partant, de verser
le montant de la dédite prévue dans la promesse d'achat et de vente. Quant
aux dépenses engagées en vue de l'agrandissement de cet immeuble, elles
l'ont été à perte, puisque le projet a dû être abandonné. Dans ces
conditions, de tels frais devaient être admis en déduction du prix de
vente, dans la mesure où il importe de ne pas imposer un gain fictif.
Par prononcé du 18 janvier 1999, le département a rejeté le recours. Il a retenu en bref que pour déterminer le gain immobilier imposable, seules peuvent être ajoutées au prix d'acquisition les impenses
liées à l'acquisition de l'immeuble, celles qui sont liées à son aliénation et celles qui ont augmenté sa valeur. Or en la cause les frais supportés par le recourant dans le cadre de l'inexécution de la promesse de
vente du 9 avril 1997 ne pouvaient être assimilés à des impenses
puisqu'ils n'étaient pas en relation directe avec l'immeuble, objet de la
vente du 19 novembre 1997; il en allait de même du projet d'agrandissement
de l'habitation P. puisque les frais y afférents avaient été engagés en
vue de travaux qui ne devaient pas être exécutés sur l'immeuble de l'intéressé.
D. Dans son recours contre ce prononcé au Tribunal administratif,
G. reprend les arguments invoqués en première instance. Il souligne que
c'est en raison de son état de santé qu'il n'a pas été en mesure
d'acquérir la villa des époux P. et que les frais qu'il a dû investir à
perte pour ce motif, qu'il s'agisse de la dédite payée en application de
la clause pénale contractuelle du 9 avril 1997 ou des honoraires payés à
l'architecte, sont autant de dépenses qui ont diminué le gain immobilier.
Lui refuser d'ajouter de tels frais au prix d'acquisition de l'immeuble
vendu revient à l'imposer sur un gain fictif qui ne correspond ni à la
réalité ni au bénéfice réel qu'il a réalisé. Par ailleurs, s'il n'avait
pas été atteint dans sa santé, il aurait pu réinvestir le produit de la
vente dans l'acquisition de la villa P. et bénéficier de l'exonération
partielle ou totale de l'impôt par le biais de l'arrêté du Conseil d'Etat
concernant le réinvestissement en matière d'impôt sur les gains immobiliers. Enfin, les solutions adoptées par les autorités inférieures sont
contraires à l'article 4 Cst.féd. puisqu'en refusant les déductions demandées, lesdites autorités traitent de manière différente des situations
semblables du moment qu'elles admettent la déduction de frais de transaction, tels que lods, frais de courtage, frais d'actes, frais de registre
foncier, etc. Il conclut sous suite de frais et dépens à l'annulation du
prononcé entrepris et au renvoi de la cause à l'administration pour nouvelle décision au sens des considérants.
Dans sa réponse sur le recours, le Département des finances et
des affaires sociales confirme le dispositif de son prononcé, sans formuler d'observations.
CONSIDERAN T
en droit
1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.
2. a) Aux termes de l'article 1 de la loi instituant un impôt sur
les gains immobiliers (LIGI), du 20 novembre 1991, l'impôt sur les gains
immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout
ou partie d'un immeuble, y compris les accessoires, situé dans le canton,
faisant partie de la fortune privée du contribuable. Le gain imposable est
égal à la différence entre le prix d'aliénation, d'une part, le prix
d'acquisition augmenté des impenses et diminué des indemnités reçues pour
la constitution de servitudes, de charges foncières ou de restrictions de
droit public grevant l'immeuble, d'autre part (art.4 al.1 LIGI). Selon
l'article 8 al.1 LIGI, sont considérés comme des impenses les frais liés à
l'acquisition ou à l'aliénation de l'immeuble, ainsi que les dépenses
ayant pour effet d'en maintenir ou d'en augmenter la valeur. L'alinéa 2 de
ce même article contient un catalogue exemplatif des dépenses admises à ce
titre.
b) Contrairement à l'impôt sur le revenu, que l'on peut qualifier de personnel par le fait qu'il frappe le revenu d'une personne déterminée, l'impôt spécial assujettissant le gain réalisé sur un immeuble est
un impôt réel, car son unique objet est constitué par le gain provenant de
l'aliénation d'un immeuble, et ne tient donc pas compte de la capacité
contributive du contribuable (BGC 1990 no 156 I, p.277; RJN 1994, p.154).
Pour déterminer le gain imposable, les impenses sont ajoutées au prix
d'acquisition; elles diminuent ainsi le gain imposable. Au regard de la
nature réelle de l'impôt spécial sur les gains immobiliers, la loi fiscale
prévoit que les impenses ne comprennent que trois types de dépenses en
relation directe avec l'immeuble considéré, à savoir les dépenses liées à
son acquisition, celles qui le sont à son aliénation et celles qui ont
maintenu ou augmenté sa valeur (art.8 al.1 LIGI), les autres dépenses
éventuelles du contribuable n'étant pas prises en considération (Rivier,
Droit fiscal suisse, p.159-160 et les références citées).
3. En l'occurrence, le litige se circonscrit à la question de savoir si les frais résultant du paiement de la dédite prévue dans la promesse d'achat et de vente du 9 avril 1997 portant sur l'immeuble P. ainsi
que ceux résultant du projet d'agrandissement dudit immeuble peuvent être
assimilés à des impenses au sens de l'article 8 LIGI.
a) Les dépenses supportées par le recourant dans le cadre de
l'inexécution de la promesse d'achat du 9 avril 1997 ont trait à une
transaction étrangère à la vente de son immeuble du 19 novembre 1997. Or,
comme l'objet de l'impôt faisant l'objet de la présente contestation ne
porte que sur les gains réalisés à l'occasion de cette dernière aliénation
qui concerne le propre immeuble de G. - lesquels gains on l'a vu ne
peuvent être diminués que des dépenses inséparablement liées à l'acquisition, à l'aliénation ou à la plus-value dudit immeuble -, les frais
qu'il a dû consentir à titre de clause pénale pour l'inexécution d'une
autre transaction immobilière que celle du 19 novembre ne peuvent être
considérés comme des impenses. A cet égard, que le recourant ait vendu son
immeuble dans l'intention d'acquérir celui des P. en réinvestissant dans
cet achat le produit de la transaction du 19 novembre 1997, solution qui
n'a pu aboutir en raison de son état de santé, ne change rien au fait que
la dédite qu'il a dû payer n'a exercé aucune incidence sur le prix
d'acquisition ou de vente de son immeuble ni n'a influencé sa valeur
puisqu'elle ne lui a pas apporté la moindre plus-value (v. en ce sens RDAF
1973, Jurisprudence du Tribunal fédéral concernant la violation du principe de l'égalité de traitement en matière d'impôts, p.21-22). En définitive, l'intéressé a subi en la circonstance une perte financière qui ne
peut être prise en compte lors du calcul du gain immobilier et de l'impôt
à caractère réel qui l'assujettit puisqu'elle n'était pas intrinsèquement
liée à la vente du 19 novembre 1997.
b) Il en va de même des honoraires d'architecte que le recourant
a réglés pour le projet d'agrandissement de la villa P.. En effet dans la
mesure où ce projet ne visait pas des travaux devant être exécutés sur
l'immeuble de G., les dépenses qu'il a générées se trouvaient également
sans lien avec la transaction du 19 novembre 1997. Par ailleurs, à
supposer même qu'un tel projet eût concerné l'immeuble du recourant, il
est douteux que son coût aurait pu constituer des impenses à teneur de
l'article 8 al.2 ch.3 LIGI puisque cette disposition ne prévoit comme
telles que les "dépenses qui ont eu pour effet de maintenir ou d'augmenter
la valeur de l'immeuble par suite notamment de constructions, de transformations ou de réparations", définition qui ne semble donc prendre en
compte que des travaux effectivement réalisés. En tous les cas et comme le
relève le département dans le prononcé entrepris, le Tribunal fédéral n'a
pas jugé arbitraire de ne pas prendre en considération des frais liés à
des projets de construction concernant l'immeuble vendu mais non exécutés
(RDAF 1973, op.cit., p.19).
c) C'est d'autre part en vain que le recourant soutient que les
autorités inférieures ont méconnu l'article 4 Cst.féd. en traitant de manière différente des situations semblables puisque, si elles ont refusé
les déductions pour les dépenses susmentionnées, elle n'admettent pas
moins les déductions de frais de transaction, tels que lods, frais de
courtage, frais d'actes, frais de registre foncier, émoluments administratifs, droit de timbre cantonal, etc. En réalité, ces dernières dépenses
qu'énumère l'intéressé figurent dans la liste exemplative des impenses de
l'article 8 al.2 LIGI qui se distinguent toutes en ce qu'elles concernent
des frais étroitement liés à l'acquisition, à la vente, à la plus-value ou
à l'amélioration de l'état juridique du bien immobilier considéré, caractéristiques dont il a été démontré ci-dessus que les dépenses litigieuses
opérées par le recourant en étaient dépourvues. Partant les autorités inférieures ne sauraient encourir le reproche de violer le principe de
l'égalité de traitement dès lors que leur pratique repose sur des distinctions juridiques fondées dans la loi.
d) Enfin, G. n'est pas plus heureux en relevant que s'il n'avait
pas été atteint dans sa santé, il aurait pu réinvestir le produit de la
vente de son propre immeuble dans l'acquisition de la villa P. et
bénéficier ainsi de l'exonération partielle ou totale de l'impôt légalement prévue dans un tel cas. Le fisc ne peut à l'évidence que tenir
compte des réalités et non pas se baser sur des hypothèses non vérifiées.
Or, comme l'arrêté concernant le réinvestissement en matière d'impôt sur
les gains immobiliers, du 4 février 1964, auquel se réfère le recourant,
ne prévoit la restitution de l'impôt en particulier qu'en cas d'aliénation
d'un immeuble servant d'habitation personnelle permanente au vendeur pour
l'acquisition d'un nouvel immeuble servant à une destination identique
(art.1 al.3), il est évident qu'il ne peut trouver application en l'occurrence puisque cette dernière condition n'a pas été réalisée.
4. Il suit de là que, mal fondé, le recours doit être rejeté. Les
frais de la cause sont mis à la charge du recourant qui succombe (art.47
al.1 LPJA). Compte tenu du sort de la cause, il n'y a pas lieu à allocation de dépens (art.48 al.1 LPJA).
Par ces motifs,
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
1. Rejette le recours.
2. Met à la charge du recourant un émolument de décision de 500 francs et
les débours par 50 francs, montants compensés par son avance.
3. N'alloue pas de dépens.
Neuchâtel, le 21 avril 1999
AU NOM DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Le greffier Le président