Réf. : TA.1999.355
A. T., à Neuchâtel, a exercé la profession de commerçant indépendant, en raison individuelle, jusqu'en avril 1996 lorsque sa faillite fut prononcée. L'automne suivant, il a commencé des études de droit à l'université. Taxé d'office en 1994 et 1995 par le service des contributions pour l'impôt communal et cantonal, il n'a déposé aucune déclaration d'impôt pour l'année 1996, malgré les délais qui lui ont été accordés à cet effet. Par arrêt du 12 août 1998, le Tribunal administratif a annulé la taxation d'office prononcée contre ce contribuable pour 1996, renvoyant la cause au service des contributions pour complément d'instruction et nouvelle décision.
Ayant examiné les déclarations d'impôt de l'intéressé pour 1997 et 1998, ce dernier ayant au surplus été entendu le 23 novembre 1998 et invité à fournir tous renseignements utiles, le service des contributions a procédé à sa taxation pour l'année 1998 le 10 décembre 1998 et, pour les années 1996 et 1997, le 2 février 1999. Le contribuable a formé des réclamations contre ces taxations le 22 décembre 1998 et le 23 février 1999, soutenant que l'amortissement de ses dettes commerciales et les frais occasionnés par ses études étaient déductibles de son revenu imposable. Le service des contributions a rejeté ces réclamations les 6 janvier et 26 février 1999 dans des prononcés qui ont été confirmés par le Département des finances et des affaires sociales (ci-après : le département) le 18 août 1999, statuant en une seule décision sur recours de T.. En résumé, le département a considéré que si, à certaines conditions, les intérêts des dettes ainsi que les pertes commerciales sont déductibles du revenu, en revanche les sommes affectées au remboursement d'une dette ne le sont pas. Il a par ailleurs estimé que les dépenses engagées par l'intéressé pour étudier le droit n'étaient pas déductibles non plus de son revenu, à défaut de constituer des frais d'acquisition de celui-ci, voire des frais de perfectionnement ou de reconversion dans sa profession.
B. T. défère cette décision au Tribunal administratif par mémoire du 13 septembre 1999. Il admet n'avoir remis ni bilan, ni comptes de pertes et profits concernant les dernières années d'exploitation de sa raison individuelle, mais soutient que les pertes commerciales qu'il a subies sont déductibles de son revenu imposable. Il demande que ce droit lui soit reconnu et que la faculté lui soit donnée de fournir des comptes justificatifs dans un délai convenable. Par ailleurs, le recourant réclame la déductibilité des frais entraînés par les études universitaires qu'il a commencées en automne 1996, qu'on les tienne pour des frais de perfectionnement ou pour des frais de reconversion. Il conclut à l'annulation de la décision attaquée et au renvoi de la cause à l'autorité primaire pour nouvelle décision.
C. Sans formuler d'observation sur le recours, le département en propose implicitement le rejet.
CONSIDERANT
en droit
1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.
2. Le recourant admet n'avoir jamais déposé auprès du fisc de comptabilité relative à son activité commerciale d'indépendant. Il a été taxé d'office en 1994 et 1995, faute d'avoir fourni à l'administration les renseignements nécessaires à une taxation ordinaire. Dans sa lettre du 15 mai 1998 au service des contributions, accompagnant le dépôt de sa déclaration d'impôt pour 1997, le contribuable a précisé ce qui suit :
"Je n'ai pas été en mesure de remplir tous les chiffres, puisque quelques problèmes ouverts devraient faire l'objet d'une évaluation de votre part.
Je me réfère essentiellement à la prise en compte des pertes commerciales de mon activité indépendante, arrêtée – comme déjà communiqué à maintes reprises – en avril 1996, à la suite de l'ouverture de faillite de mon entreprise commerciale (pièce 9 du dossier). La faillite a par ailleurs été clôturée.
Ainsi, il s'agira de déterminer comment gérer les montants dus résultant de l'extrait des ADB (pièce 7 du dossier), et surtout les montants relatifs à des dettes contactées dans le cadre de mon activité commerciale, et malheureusement contractées soit solidairement par mon épouse, soit en son nom (pièces 2 et 3 du dossier), alors que ma situation ne me permettait plus d'en contracter en mon nom propre. Comme vous pouvez le constater, ces dettes sont en train d'être résorbées petit à petit."
Le 31 août 1998, déposant cette fois sa déclaration d'impôt pour 1998, l'intéressé a indiqué :
"Comme déjà fait avec ma déclaration d'impôt 1997, que je vous ai adressée le 15 mai 1998, je n'ai pas rempli toutes les positions de la déclaration, en considération des problèmes posés par la prise en compte des dettes commerciales contractées dans le cadre de mon activité indépendante déclarée en faillite en 1996, et dont une partie est en train d'être amortie par mon épouse, en raison de sa responsabilité solidaire."
Toutefois, si à l'appui de ces communications T. a déposé diverses pièces attestant son endettement et les remboursements effectués pendant les périodes fiscales concernées, il n'a jamais établi par des bilans et des comptes de résultat, malgré l'obligation qui lui en est faite par la loi (art.92 litt.a LCdir), que les dettes invoquées avaient bien pour origine des pertes commerciales et non pas une ou plusieurs autres causes étrangères à son activité indépendante. L'obligation de l'autorité de constater les faits d'office (art.14 LPJA) ne peut pas dans ces circonstances aller jusqu'à accorder au recourant encore des délais supplémentaires pour compléter ses déclarations d'impôt, alors qu'il a déjà déposé celles-ci avec plusieurs mois de retard et qu'il a de plus comparu devant le service des contributions le 23 novembre 1998. Il aurait ainsi eu largement la faculté de déposer les pièces dont il ne fait d'ailleurs qu'annoncer la production dans son recours. Au surplus, T. avait été rendu attentif à ses devoirs par le Tribunal administratif qui relevait dans l'arrêt du 12 août 1998 :
"A la faveur de ce complément d'instruction, le recourant aura la possibilité de tenter la preuve de ses allégations selon lesquelles la taxation d'office querellée est inexacte (RDAF 1992, p.94 ss). S'il devait cependant, une nouvelle fois, manquer à son devoir de collaboration, il ne serait plus admis à se plaindre des conséquences de son silence devant l'autorité de recours (RJN 1997, p.246)".
Les conséquences de l'absence de preuves sur des faits, allégués au demeurant ici avec peu de clarté, doivent être supportées par le recourant qui entend en déduire un droit (Schaer, Juridiction administrative neuchâteloise, p.81).
Au demeurant, la loi fiscale prévoit que ne peuvent être déduits du revenu notamment les sommes affectées au remboursement ou à l'amortissement de dettes (art.28 litt.b LCdir).
Il suit de ce qui précède que le recours est mal fondé à mesure qu'il tend à la déductibilité de pertes commerciales du revenu imposable.
3. a) Le recourant prétend par ailleurs que soient déduits de son revenu imposable les frais engendrés par ses études de droit entamées en 1996. Cette défalcation est refusée par l'administration au motif que le contribuable est en train de se former dans une nouvelle profession qui n'est pas en rapport objectif avec celle qu'il exerçait auparavant. Pour les motifs qui suivent, cette décision doit être confirmée.
b) Selon l'article 26 al.1 LCdir, le contribuable peut déduire - sous réserve d'exceptions prévues à l'article 28 de la loi qui n'entrent pas en ligne de compte dans la présente cause – dans la mesure où ils ont été supportés, versés ou effectués pendant l'année de calcul, notamment les frais généraux nécessaires à la réalisation du revenu (litt.a). En outre, selon l'article 4k RELCdir, sont déductibles les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels qui sont en rapport direct avec l'activité actuelle du contribuable. Ne sont pas déductibles les frais de formation proprement dits.
Cette dernière norme ne fait que reprendre le contenu de dispositions de droit fédéral comme l'article 26 al.1 litt.d LIFD et l'article 9 al.1 LHID. Elle ne constitue, en réalité, qu'une précision de la notion de "frais généraux nécessaires à la réalisation du revenu" contenue dans la loi (art.26 al.1 litt.a LCdir) et ne s'écarte pas de la teneur de cette dernière. Il ne se justifie dès lors pas d'examiner si le Conseil d'Etat était au bénéfice d'une délégation de compétence valable pour édicter cette norme à laquelle il faut reconnaître à tout le moins la valeur d'une ordonnance administrative que le gouvernement a de toute façon le pouvoir d'émettre à teneur de l'article 73 al.1 LCdir.
c) Il découle des textes cités plus haut (art.26 al.1 LCdir; 4k RELCdir) que le droit fiscal neuchâtelois, tout comme le droit fédéral, exigent qu'il y ait un lien causal immédiat entre l'activité professionnelle exercée jusque-là par le contribuable et la reconversion professionnelle dont les frais sont déductibles de son revenu. La jurisprudence et la doctrine s'accordent pour estimer qu'il n'y a pas lieu de mettre de trop grandes exigences quant à ce rapport de connexité entre la reconversion professionnelle et la profession exercée jusque-là par le contribuable. Il suffit que les raisons pour lesquelles l'intéressé entreprend une nouvelle formation professionnelle soient fondées sur des circonstances objectives et qu'elles ne relèvent pas de la pure convenance (StE 1997 B 27.6 no 12; Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, 2e éd., 1998, p.378; Reich, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, ad art.9 StHG no 13, p.141 et les références).
d) En l'espèce, le recourant a exercé la profession de commerçant indépendant jusqu'au moment où il est tombé en faillite. Cette déconfiture a constitué assurément une raison objective pour lui de retrouver un autre moyen de gagner sa vie et de contribuer aux besoins des membres de sa famille. Toutefois, il eût été loisible au recourant de prendre une autre activité professionnelle dans le domaine commercial qui était le sien sans passer par des études universitaires de plusieurs années devant le mener à l'obtention d'une licence en droit. De telles études représentent bien plus qu'une reconversion. Elles constituent une formation professionnelle nouvelle qui est sans aucun rapport avec son activité précédente. Or, la loi fiscale exclut expressément la déductibilité des frais de formation professionnelle (art.4k LCdir in fine; v. aussi l'art.34 litt.b LIFD). Il en découle que, sur ce point également, le recours se révèle mal fondé.
4. Vu le sort de la cause, le recourant qui succombe supportera les frais de la cause (art.47 al.1 LPJA). Il n'y a en outre pas lieu à allocation de dépens (art.48 LPJA).
Par ces motifs, LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
1. Rejette le recours.
2. Met à la charge du recourant un émolument de décision de 500 francs et les débours par 50 francs, montants compensés par son avance.
3. N'alloue pas de dépens.
Neuchâtel, le 6 janvier 2000