A. La Société X. a son siège à
Marin. Dans sa déclaration d'impôts 1994, elle a fait état d'une perte de
4,712 millions de francs en 1993. Par bordereau du 4 janvier 1995, le service des contributions lui a réclamé la somme de 415'493 francs au titre
d'impôt cantonal direct 1994, calculé sur la base de ses recettes brutes
(impôt minimum). Le 15 août 1995, le même service a rejeté la réclamation
déposée par la société, estimant avoir correctement appliqué les dispositions légales relatives à l'impôt minimum.
B. Le 29 août 1995, la société X. a recouru auprès du Département des finances et des affaires sociales, alléguant qu'il convenait de
tenir compte de la diminution de sa capacité contributive en 1993, due à
de mauvais résultats commerciaux; que le montant réclamé correspondait à
un rendement beaucoup trop élevé de son capital; que payer l'impôt réclamé
l'obligerait à prélever sur ses réserves.
Le 8 février 1996, le Département des finances et des affaires
sociales a rejeté le recours. Il a en substance considéré que, pour échapper à l'impôt minimum, la société X. devrait réaliser un bénéfice
théorique de 3,65 millions de francs, ce qui ne représente que le 0,6 o/oo
(recte 0,6 %) de son chiffre d'affaires total; que de mauvais résultats
commerciaux occasionnels ne justifiaient pas que l'on renonce à prélever
l'impôt minimum, le chiffre d'affaires ayant augmenté d'année en année;
qu'il n'y avait pas de violation de la garantie constitutionnelle de la
propriété, car la capacité financière de la société X., malgré la perte comptable de 1993, demeurait intacte, comme cela ressortait de l'augmentation de la marge brute et de la constance du cash-flow.
C. Le 27 février 1996, la société X. recourt au Tribunal administratif contre la décision du 8 février 1996, concluant, sous suite de
frais et dépens, à son annulation et à ce qu'une nouvelle taxation fondée
sur les principes de taxation ordinaire sur le capital et le bénéfice soit
rendue par qui de droit. Elle avance en bref que, pour ne pas être assujettie à l'impôt minimum, elle devrait réaliser un bénéfice théorique de
presque 8 millions de francs, soit un rendement sur le capital imposable
de plus de 32 %; qu'elle travaille avec un volume important d'affaires
mais réalise des marges faibles, de sorte que son bénéfice est toujours
relativement petit par rapport à son chiffre d'affaires et que, de ce
fait, l'impôt minimum n'est pas adéquat pour une entreprise de commerce de
détail comme elle; que l'augmentation de sa marge brute, au demeurant faible, n'est pas pertinente; qu'il est inconstitutionnel de prélever un
impôt minimum auprès d'une entreprise en difficulté; que la perte qu'elle
a subie n'est pas uniquement comptable; que le paiement de l'impôt réclamé
constitue une menace pour son existence.
D. Dans ses observations du 19 mars 1996, le département conclut au
rejet du recours.
CONSIDERAN T
en droit
1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.
2. Les personnes morales sont ordinairement frappées d'un impôt
direct sur le bénéfice et le capital. Certaines législations cantonales
ont toutefois instauré un impôt minimum sur les recettes brutes des personnes morales. Subsidiaire, il se substitue à l'impôt ordinaire quand le
bénéfice et le capital ne donnent pas une mesure exacte de la capacité
fiscale. Le chiffre d'affaires sert alors de critère. Cet impôt tend à
frapper le bénéfice que réaliserait une entreprise dans des conditions
normales. Dans le canton de Neuchâtel, l'idée d'un tel impôt a pour la
première fois été évoquée en 1970 (Motion Moser, BGC 1969-1970, 135,
p.1078-1083). Il a été introduit dans la législation fiscale d'abord à
titre temporaire par décret du 19 novembre 1975 (RLN VI, p.283 ss, 285-
286), puis à titre définitif dans la LCdir le 11 octobre 1978 (art.72 bis
à 72 quinquies LCdir; RLN VII, p.114 ss, 131). Le taux de l'impôt, notamment, a été modifié le 23 mars 1992 (RLN XVI, p.391 ss, 392). Le système
se retrouve actuellement aux articles 44 à 47 de la Loi sur les contributions directes dues par les personnes morales et instituant un impôt à
la source du 3.10.1994 (LCdirPMIS). Selon le Conseil d'Etat, l'impôt minimum des personnes morales a pour but d'adapter la capacité contributive
réelle de celles d'entre elles qui, pour venir en aide à leurs membres ou
pour d'autres raisons de politique commerciale, se contentent de marges de
bénéfice minimes et sont redevables ainsi d'un impôt ordinaire très réduit, disproportionné par rapport à leur puissance économique et financière (BGC 1975-1976, 141, p.1149 ss, 1150-1151; BGC 1988-1989, 154 II,
p.1460 ss, 1493).
Le Tribunal fédéral a admis que le système de l'impôt minimum
n'est pas contraire à la Constitution fédérale (ATF 103 Ia 537, 102 Ia
254, 100 Ia 244, 96 I 560). Il permet d'éviter que l'imposition sur le
capital et le bénéfice "ne frappe dans le vide" en présence d'entreprises
dont le but n'est pas de réaliser un profit et dont le résultat s'exprime
dans d'autres facteurs que le bénéfice et le capital (ATF 103 Ia 540-541).
La Cour de céans a par ailleurs considéré que cet impôt s'applique non
seulement aux entreprises qui n'ont pas pour objectif de réaliser un bénéfice, mais aussi aux grandes entreprises à succursales multiples qui, tout
en se contentant de marges bénéficiaires réduites, prospèrent grâce au
développement d'une activité commerciale très intense, qui leur permet
parfois de contrôler ainsi une part importante du marché, quand bien même
le profit qu'elles en retirent ou les capitaux propres investis peuvent
être peu élevés. Dans ces conditions, l'assiette de l'impôt sur les personnes morales, constituée par le bénéfice et le capital, n'est pas de
nature à prendre en compte la véritable capacité financière de telles entreprises et ne permet pas de répondre de manière satisfaisante au postulat d'une juste répartition des charges fiscales. Par contre, les recettes
brutes apparaissent comme le critère idoine pour apprécier leur véritable
capacité financière (RJN 1985, p.159-160). Cette solution a été approuvée
par le Tribunal fédéral, qui a considéré que l'élément déterminant qui, du
point de vue fiscal, justifie le prélèvement d'un impôt minimum subsidiaire est la disproportion évidente qui existe entre la charge fiscale ordinaire relativement basse et la capacité financière effective de certaines
entreprises (ATF du 9.11.1984 en la cause W., partiellement reproduit au
RJN 1985 précité).
3. a) Selon la jurisprudence fédérale, un impôt cantonal minimum
frappant les recettes brutes des personnes morales est conforme à la
Constitution fédérale lorsque le taux d'imposition du rendement minimum
exigé ("Sollertragssatz") qui lui correspond n'excède pas 2,5 % du chiffre
d'affaires et reste en principe dans un rapport constant avec celui-ci. Ce
taux s'obtient en divisant le taux d'imposition de l'impôt minimum par
celui de l'impôt ordinaire. Le taux d'imposition de l'impôt minimum utilisé est le taux réel, c'est-à-dire qu'il est calculé, pour un chiffre d'affaires donné, après déduction du montant des recettes brutes que la loi
exonère. Le taux d'imposition ordinaire du bénéfice correspond au taux
applicable à la société en tenant compte d'un bénéfice hypothétique de 2 %
du chiffre d'affaires (ATF 102 Ia 254 ss, cons.2, 257-261).
b) En l'espèce, l'impôt minimum réclamé à la recourante a été
avant tout calculé sur la base d'un montant de 639'013'066 francs, correspondant aux recettes brutes provenant du commerce de détail réalisées en
1993 (décision entreprise, p.2). Selon la LCdir en vigueur à l'époque, le
taux de l'impôt minimum en matière de commerce de détail était de 2 o/oo
et les recettes n'étaient prises en considération que dans la mesure où
elles dépassaient 2 millions de francs (art.72c, 72d LCdir; RLN XVI,
p.392). En outre, l'impôt sur le bénéfice des sociétés coopératives se
calculait selon le barème applicable au revenu des personnes physiques
(art.63 al.3 aLCdir; BGC 1993-1994, 159 II, p.1983), c'est-à-dire selon
l'article 46 al.1 et 2 LCdir. De ce fait, en prenant comme hypothèses de
travail quelques chiffres d'affaires compris entre 2,5 et 640 millions de
francs, on arrive aux résultats suivants :
+--------------+--------------+--------------+--------------+--------------+
|Chiffre d'af- |Produit net |Taux d'imposi-|Taux d'imposi-|Taux d'imposi-|
|faires |hypothétique |tion ordinaire|tion minimum |tion du rende-|
| | |(en %) |(en o/oo) |ment minimum |
| | | | |exigé (en %) |
+--------------+--------------+--------------+--------------+--------------+
| 2,5 mio | 50'000 | 9,175 | 0,4 | 0,43 |
| 5,05 mio | 101'000 | 12,397 | 1,2 | 0,97 |
| 8,515 mio | 170'300 | 15 | 1,53 | 1,02 |
| 16 mio | 320'000 | 15 | 1,75 | 1,17 |
| 32 mio | 640'000 | 15 | 1,87 | 1,25 |
| 64 mio | 1'280'000 | 15 | 1,93 | 1,29 |
| 640 mio | 12,8 mio | 15 | 1,99 | 1,33 |
+--------------+--------------+--------------+--------------+--------------+
Ce tableau, établi sur la base de celui figurant dans l'ATF 102
précité, appelle quelques développements.
- Concernant les chiffres d'affaires, les montants de 2,5, 5,05 et 8,515
millions ont été retenus pour une raison pratique. La LCdir donne en
effet le taux d'imposition ordinaire correspondant au 2% de ces chiffres
(soit 50'000 francs, 101'000 francs et 170'300 francs).
- Le taux d'imposition ordinaire découle de l'article 46 al.1 et 2 LCdir
(progression du taux jusqu'à un plafond de 15 % dès 170'300 francs).
- Le taux d'imposition minimum tient compte du fait que les deux premiers
millions de recettes ne sont pas imposés. A partir de l'équation habituelle
Recettes x taux = impôt
on aboutit à la solution
taux = impôt
recettes
Le détail des calculs est ainsi le suivant:
2,5 mio : 500'000 à 2 o/oo = 1'000
1'000 = 0,0004 = 0,4 o/oo
2'500'000
(En clair : un chiffre d'affaires de 2,5 mio entraîne
la perception d'un impôt minimum de 1'000 francs,
correspondant au 2 o/oo du chiffre d'affaires
dépassant 2 mio de francs, soit 500'000 francs;
1'000 francs représentent le 0,4 o/oo de 2,5 mio.)
5,05 mio : 3'050'000 à 2 o/oo = 6'100
6'100 = 0,0012 = 1,2 o/oo
5'050'000
8,515 mio : 6'515'000 à 2 o/oo = 13'030
13'030 = 0,00153 = 1,53 o/oo
8'515'000
16 mio : 14'000'000 à 2 o/oo = 28'000
28'000 = 0,00175 = 1,75 o/oo
16'000'000
32 mio : 30'000'000 à 2 o/oo = 60'000
60'000 = 0,00187 = 1,87 o/oo
32'000'000
64 mio : 62'000'000 à 2 o/oo = 124'000
124'000 = 0,00193 = 1,93 o/oo
64'000'000
640 mio : 638'000'000 à 2 o/oo = 1'276'000
1'276'000 = 0,00199 = 1,99 o/oo
640'000'000
- Le calcul du taux d'imposition du rendement minimum exigé ("Sollertragssatz") se fait selon la formule suivante :
Taux d'imposition minimum x 10 = "Sollertragssatz"
Taux d'imposition ordinaire
La multiplication par 10 découle du fait que le taux d'imposition minimum est en o/oo, alors que le taux d'imposition ordinaire est en %.
On peut tirer deux constatations de ce tableau. D'une part, la
limite (fixée par le Tribunal fédéral) de 2,5 % du taux du rendement minimum exigé n'est pas dépassée par le système fiscal neuchâtelois en vigueur
à l'époque, même pour une entreprise ayant, comme la recourante, un chiffre d'affaires important de 640 millions de francs, puisqu'il s'élève
alors à 1,33 %. D'autre part, les variations de ce taux sont importantes
quand le chiffre d'affaires est bas, mais cela découle nécessairement du
fait que, en matière d'imposition minimum, les deux premiers millions de
recettes ne sont pas pris en compte. En revanche, les variations sont minimes par la suite : elles n'excèdent pas quelques centièmes entre 64 et
640 millions de francs de chiffre d'affaires (1,29 et 1,33 %). Il faut dès
lors en conclure que le système de l'impôt minimum appliqué à la recourante est compatible avec la Constitution fédérale.
4. a) Bien qu'admissible dans son principe, l'imposition selon le
système de l'impôt minimum ne saurait toutefois être automatique. Il serait en effet discutable d'assujettir à l'impôt minimum dès qu'elle dégage
un bénéfice insuffisant une entreprise qui réalise généralement des bénéfices normaux entraînant le prélèvement de l'impôt ordinaire (ATF du
9.11.1984 en la cause I. SA, cons.1c in fine, p.7). L'impôt minimum, comme
l'impôt ordinaire, doit être adapté à la capacité contributive du contribuable, ce qui implique notamment que celui-ci ne doit pas être imposé
dans une mesure dépassant son véritable enrichissement (Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal suisse - Impôts directs, 3e éd., 1994, p.52). Les entreprises en difficulté doivent donc être exonérées de cet impôt (ATF 96 I
572). Cette règle ne figure pas dans la législation neuchâteloise, mais
doit être considérée comme implicite car découlant des limites constitutionnelles posées par le Tribunal fédéral. D'ailleurs, dans son rapport du
9 février 1994 à l'appui d'un projet de LCdirPMIS, le Conseil d'Etat écrivait : "Il va de soi que si l'entreprise n'a économiquement plus de capacité contributive en cas de pertes commerciales, l'autorité de taxation
renonce à la perception de cet impôt" (BGC 1993-1994, 159 II, p.1989).
Pour échapper à l'impôt minimum, l'entreprise doit établir
l'existence de raisons spéciales : il lui faut démontrer que, durant la
période envisagée, elle n'a pas pu obtenir un rendement normal en raison
de difficultés particulières qui lui seraient propres. Une telle objection
doit être sérieusement motivée et se baser sur des explications détaillées
fournissant la cause des résultats médiocres des années en question. L'entreprise concernée ne peut pas se contenter de l'affirmation toute générale que ses problèmes ne sont dus qu'à la mauvaise situation économique
de l'époque (ATF du 9.11.1984 en la cause I. SA, cons.1b et c, p.5-6).
b) En l'espèce, la recourante allègue avoir réalisé, en chiffres
ronds, des bénéfices de 901'000 francs en 1988, 945'000 francs en 1989,
995'000 francs en 1990, 583'000 francs en 1991 et 60'000 francs en 1992
(recours, p.2). On ignore si ces chiffres ont été admis par les autorités
fiscales les années correspondantes. Le département ne les conteste quoi
qu'il en soit pas. Il semble ainsi bien que la perte de 4,7 millions de
francs subie par la recourante en 1993 est consécutive à une dégradation
de ses résultats. La société X. ne donne cependant aucune explication
sur les raisons qui ont entraîné dès 1991 une diminution de son bénéfice.
Le département est d'avis que la capacité financière de l'entreprise n'a
pas été entamée et que la perte alléguée ne constitue qu'une notion
comptable, ce qui justifie la perception d'un impôt minimum. Il en veut
pour preuve l'augmentation de la marge brute et la constance du cash-flow
(décision entreprise, p.7-8). Ce raisonnement est toutefois contradictoire
avec le calcul de l'impôt réclamé. En effet, la recourante a bénéficié
d'une réduction de 50 % du montant en principe dû, en application d'un
arrêté du Département des finances du 1er octobre 1979 (décision entreprise, p.2). Or, ce texte précise que l'impôt minimum ne peut être perçu
"aveuglément s'agissant d'entreprises qui se trouvent dans de sérieuses
difficultés financières" et fixe dans quelle mesure une remise au sens de
l'article 124 LCdir peut être accordée. Une remise de 50 % est la plus
importante prévue et correspond à un "exercice bouclé avec une perte supérieure à trois fois l'impôt minimum total ou plus". Il est ainsi contradictoire d'une part d'affirmer que la société n'a pas réellement subi de
pertes et d'autre part de lui accorder une remise réservée aux entreprises
déficitaires faisant face à de sérieuses difficultés financières.
Le dossier ne contient pas suffisamment d'éléments pour déterminer si le déficit allégué correspond à une perte réelle ou s'il est dû à
d'autres raisons et, dans la première hypothèse, quelles en sont les
causes exactes. Il convient donc de le renvoyer au service des contributions afin qu'il instruise la cause sur ce point et rende une nouvelle
décision motivée. La recourante devra lui fournir tous renseignements
utiles à ce propos et pourra, si elle le souhaite, développer les raisons
particulières qui ont selon elle conduit à la dégradation de ses résultats, étant rappelé que la simple référence à la conjoncture économique ne
suffit pas.
5. Le recours est donc mal fondé dans la mesure où la recourante
s'en prend à la constitutionnalité du système de l'impôt minimum en vigueur en 1993 et au fait qu'elle peut être contrainte à s'acquitter d'un
tel impôt. Il convient toutefois d'annuler la décision entreprise et de
renvoyer la cause au service des contributions afin qu'il se détermine sur
la perte alléguée au sens des considérants.
Il est statué sans frais (art.47 al.2 LPJA). La recourante, qui
n'a pas engagé de frais d'avocat, n'a pas droit à des dépens (art.48 al.1
LPJA).
Par ces motifs,
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
1. Annule la décision entreprise, la décision sur réclamation du 15 août
1995 et le bordereau du 4 janvier 1995.
2. Renvoie la cause au service des contributions pour instruction complémentaire et nouvelle décision au sens des considérants.
3. Statue sans frais et n'alloue pas de dépens.
Neuchâtel, le 12 septembre 1996