A. B., domicilié à Thun, est commerçant en immeubles. En
1989, il a réalisé un bénéfice immobilier de 530'391 francs suite à la
vente, par un consortium dont il faisait partie, de différents articles du
cadastre de La Chaux-de-Fonds.
B. Malgré plusieurs rappels, B. n'a jamais déposé de
déclaration fiscale dans le canton de Neuchâtel pour l'année 1990. Le Service des contributions lui a finalement notifié, après avoir obtenu des
renseignements de l'administration bernoise, une taxation le 3 octobre
1995, retenant un revenu imposable dans le canton de Neuchâtel de 550'392
francs (fortune imposable : 0). Le recourant ayant déposé une réclamation
le 20 octobre 1995, le Service des contributions a rendu une nouvelle décision le 27 octobre 1995 faisant état d'un revenu net imposable dans le
canton de Neuchâtel de 485'593 francs.
B. a recouru auprès du Département des finances et
des affaires sociales le 14 novembre 1995, estimant n'avoir réalisé aucun
revenu imposable dans le canton. Il contestait le revenu brut tiré de
l'exploitation de ses immeubles dans le canton retenu par le Service des
contributions et réclamait la prise en compte, d'une part, d'une déduction
supplémentaire de 3 % du prix de vente pour frais généraux, d'autre part
d'une perte d'exploitation et enfin d'amortissements extraordinaires sur
trois autres immeubles pour un total de 1'085'469 francs (273'469 francs +
218'000 francs + 594'000 francs). Le 14 mai 1996, le département a rejeté
son recours. Ses considérants seront repris plus loin dans la mesure utile.
C. Le 30 mai 1996, B. dépose au Tribunal administratif
un recours en allemand, dont il fournit une traduction française le 17
juin 1996. Il formule les mêmes revendications que celles présentées devant le département, à savoir une déduction préciputaire totale de 5 % (et
non de 2 % comme l'a fait le département) sur les ventes réalisées et diverses autres déductions résultant de pertes subies dans le canton de
Neuchâtel en 1989 et d'amortissements extraordinaires sur des immeubles
situés à La Chaux-de-Fonds et au Locle.
D. Le 6 août 1996, le département a conclu au rejet du recours sans
présenter d'observations.
CONSIDERAN T
en droit
1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.
2. Le Service des contributions a calculé le revenu imposable dans
le canton de Neuchâtel comme suit (décision entreprise, p.5) :
revenu de l'exploitation des immeubles dans
le canton de Neuchâtel 133.013.gains immobiliers 530.391.-
Revenu brut 663.404.-
./. amortissement 40.503.-
./. intérêts passifs (actifs localisés dans
le canton 137.017.-
Revenu net total 485.844.-
./. déduction sociales dans la proportion
existant entre le revenu imposable et
le revenu total 291.-
Revenu net 485.593.-
=========
Sont litigieuses l'admissibilité d'une déduction de 3 % supplémentaire sur le prix de vente des immeubles, l'existence du revenu d'exploitation retenu par le département (133'013 francs) et de la perte alléguée par le recourant (19'100 francs) et la prise en compte d'amortissements extraordinaires sur d'autres immeubles (1'085'469 francs).
3. a) En général, les immeubles appartenant à des commerçants en
immeubles représentent pour eux des marchandises, c'est-à-dire des capitaux circulants plutôt que des capitaux immobilisés dans l'optique de l'économie de leur entreprise. De ce fait, des règles spéciales ont été élaborées pour l'imposition de ces immeubles lorsqu'ils sont situés hors du
canton du domicile principal du contribuable (art.23 al.2 litt.l LCdir
dans le canton de Neuchâtel). Le canton de situation de l'immeuble se voit
ainsi attribuer un droit d'imposition exclusif du revenu qu'il dégage et
de la fortune qu'il représente, mais il doit prendre en charge d'une part
les frais de financement (intérêts passifs) sans possibilité de répartition proportionnelle, d'autre part les frais d'administration courante et
enfin les éventuelles pertes immobilières. Une plus-value profite exclusivement au canton de situation de l'immeuble, qui doit cependant accepter
une déduction forfaitaire au titre des frais d'administration, calculée en
général à raison de 5 % du produit de l'aliénation (Ryser/Rolli, Précis de
droit fiscal suisse - impôts directs, 3ème éd., 1994, p.103; Höhn, Interkantonale Steuerrecht, 2ème éd., 1989, p.489-491; ATF 92 I 461 ss,
473-474; ATF 120 Ia 361 ss, 366).
b) En l'espèce, le Service des contribution n'a procédé qu'à une
diminution de 2 % du prix de vente au titre des honoraires non comptabilisés, tout en admettant la déduction des commissions versées à un tiers,
qui représentent, selon les immeubles, entre 2,55 et 5 % du prix de vente
(décision entreprise, p.2-3). Il a en effet estimé que le fait de retenir
ces commissions devait nécessairement entraîner une diminution de la part
des frais généraux reconnus (décision sur réclamation du 27.10.1995, p.2).
Ce raisonnement doit être approuvé. Les recommandations de la Conférence
des fonctionnaires fiscaux des cantons romands, de Berne et du Tessin
(versées au dossier) prévoient que "la part des frais généraux sera fortement réduite lorsque le commerçant verse des commissions à des tiers pour
la rémunération des travaux de mise en valeur de l'immeuble" (pt.5.3.2).
Cette règle est équitable. Le fait que le recourant a payé 337'600 francs
(152'600 francs + 80'000 francs + 80'000 francs + 25'000 francs) de commission à un ou des tiers signifie nécessairement que celui-ci ou ceux-ci
ont déployé une activité importante et que, par conséquent, B.,
déchargé de cette tâche, a vu ses propres frais diminuer. Au surplus, le
recourant n'établit pas que la vente des immeubles concernés lui aurait
occasionné des frais particulièrement élevés. La décision soleuroise déposée par le recourant ne contredit pas ce raisonnement, puisqu'elle concerne une vente d'immeuble où aucune commission n'a été versée à un tiers.
4. Le recourant demande expressément qu'une perte d'exploitation de
19'100 francs soit admise et implicitement que le revenu d'exploitation de
133'013 francs retenu par le Service des contributions soit écarté. Le
département explique que le rendement brut des immeubles (locations) s'est
élevé à 133'013 francs; que ce facteur fiscal entre dans la matière imposable attribuée au canton de Neuchâtel; qu'ont été déduits les amortissements sur immeubles (non contestés) et les intérêts passifs, répartis en
fonction des actifs localisés dans le canton (décision entreprise,
cons.3a, p.6-7). Le recourant n'avance aucun motif qui justifierait de
s'écarter de ce mode de procéder, qui paraît correct. Dès lors, le recours
doit être déclaré mal fondé sur ce point également.
5. Le recourant se prévaut d'amortissements extraordinaires en rapport avec d'autres immeubles. Comme l'a à juste titre relevé le département, ces pertes, qui n'apparaissent pas dans les comptes du recourant de
l'année 1989, ont trait à des périodes fiscales postérieures à cette année
et ne peuvent de ce fait être prises en compte (décision entreprise,
cons.3c, p.8-9). Le fait que, par lettre du 16 août 1995, le Service des
contributions a informé B. qu'il renonçait à le considérer comme contribuable pour les années 1991 à 1994 compte tenu de sa situation
financière ne l'autorise pas à reporter les pertes de ces années-là sur
une période antérieure. Il ne saurait non plus, pour justifier un tel report, avancer que la crise immobilière s'est déclenchée en 1989 et que les
pertes des années postérieures sont donc à prendre en compte à ce momentlà.
6. Mal fondé, le recours est rejeté. Au vu du sort de la cause, le
recourant supportera les frais (art.47 al.1 LPJA).
Par ces motifs,
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
1. Rejette le recours.
2. Met à la charge du recourant les frais, arrêtés à 500 francs, et les
débours, arrêtés à 50 francs, montants compensés par son avance de
frais.
Neuchâtel, le 25 octobre 1996