A. P. exerce la profession d'ingénieur en électronique
auprès de l'entreprise A. à X., localité
dans laquelle il habite. De nationalité allemande, il rejoint régulièrement sa famille composée de son épouse et de ses trois enfants qui résident dans son pays d'origine.
Dans sa déclaration d'impôt pour 1993, le recourant a porté en
déduction de son revenu les frais de déplacements auprès de sa famille (47
trajets représentant 40'000 km, soit 14'500 francs), les frais de repas
pris hors du domicile (4'800 francs) et les dépenses de logement (500
francs par mois, soit 6'000 francs).
Le service des contributions n'a pas admis ces déductions, en
considérant que l'intéressé était domicilié à X., soit à son lieu de
travail, et qu'en conséquence les frais qu'il avait défalqués de son revenu ne constituaient pas des frais professionnels liés à l'exercice de son
activité lucrative.
B. A réception de sa taxation, P. a saisi le service
d'une réclamation qui a été rejetée par décision du 28 novembre 1994. Le
recours qu'il a formé contre cette décision a également été rejeté par
prononcé du Département des finances et des affaires sociales rendu le 15
mars 1995.
Cette dernière autorité a déterminé le lieu de domicile du contribuable, condition de l'assujettissement à l'impôt. A cet effet, elle a
retenu qu'en ce qui concerne les relations intercantonales, dans un cas de
concours du lieu de travail et du foyer familial, situés à des endroits
différents, le contribuable, qui occupe une situation dirigeante chez son
employeur et qui ne rentre pas quotidiennement à son foyer familial, a son
domicile fiscal principal à son lieu de travail. Sur le plan international, il a également examiné les critères déterminants pour fixer le domicile fiscal principal, tels qu'ils découlent de la Convention entre la
Confédération suisse et la République d'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions. Ces critères sont, dans l'ordre de leur application
éventuelle, la disposition d'un foyer d'habitation permanent, le centre
des intérêts vitaux, le séjour habituel et la nationalité. En ce qui concerne le recourant, le département a considéré
" qu'à supposer que les critères du foyer d'habitation et du
centre des intérêts vitaux ne permettent pas de déterminer
indubitablement le domicile fiscal, il est certain, en
revanche, que le critère du séjour habituel est susceptible
de résoudre le conflit : lorsqu'une personne a deux foyers
d'habitation, le séjour habituel dans un Etat plutôt que
dans un autre apparaît comme la circonstance qui, en cas de
doute quant à l'endroit où l'intéressé a le centre de ses
intérêts vitaux, fait pencher la balance du côté de l'Etat
où il séjourne le plus souvent. Or, dans le cas d'espèce, il
est constant que le recourant séjourne à son lieu de travail
où il passe le plus clair de son temps. C'est donc bien à
X. que se trouve le domicile fiscal du contribuable."
L'autorité inférieure de recours en a donc conclu que, domicilié à son
lieu de travail, l'intéressé ne pouvait faire valoir, en ce qui concerne
le revenu de son activité lucrative imposé en Suisse, des déductions au
titre de frais professionnels consistant en frais de déplacements jusqu'au
lieu de résidence de sa famille en Allemagne, en des frais de repas pris
hors du domicile ou en dépenses de logement encourues au même lieu.
C. Dans son recours contre ce prononcé au Tribunal administratif,
P. relève que s'il dispose d'un foyer d'habitation permanent
tant en Allemagne qu'en Suisse, il a par contre indubitablement gardé le
centre de ses intérêts vitaux dans son pays d'origine. Sa femme et ses
trois enfants y résident dans son propre foyer d'habitation dont il est
resté propriétaire et il y passe tous ses week-ends ainsi que tous les
jours qu'il ne doit pas consacrer à son travail en Suisse. Au demeurant
et même si contre toute attente le Tribunal administratif ne devait pas
retenir le centre de ses intérêts vitaux en Allemagne, le critère du
séjour habituel ne pourrait également pas être retenu en Suisse, puisqu'il
séjourne à raison de 40 % en Allemagne (144 jours en 1993 et 145 jours en
1994). Dès lors, ce serait le critère de la nationalité qui s'appliquerait. Il conclut donc à l'annulation du prononcé entrepris et au renvoi de
la cause au service des contributions pour que les déductions litigieuses
à concurrence des montants figurant dans sa déclaration d'impôt pour 1993
soient admises. Il demande à être entendu pour démontrer la permanence du
centre de ses intérêts vitaux en Allemagne.
Dans ses observations sur le recours, le Département des finances et des affaires sociales confirme les motifs exposés dans le prononcé
entrepris ainsi que son dispositif.
CONSIDERAN T
en droit
1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.
2. Aux termes de l'article 4 LCdir, les dispositions légales concernant le prélèvement de l'impôt direct sur le revenu et la fortune dans
le canton de Neuchâtel sont applicables dans les limites fixées par le
droit fédéral et les traités internationaux tendant à éviter la double
imposition.
En l'espèce, une telle double imposition pourrait intervenir,
car deux Etats, la Suisse et l'Allemagne, sont en droit à première vue
d'assujettir la même personne à l'impôt sur son revenu et sa fortune
totaux (assujettissement fiscal illimité et concurrent). La solution de ce
conflit est donnée dans la convention entre la Confédération suisse et la
République fédérale d'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions en
matière d'impôt sur le revenu et la fortune, du 11 août 1971. Lorsqu'une
personne peut être considérée en vertu de la législation nationale comme
résidente de chacun des deux Etats contractants, la convention fait appel
à un certain nombre de critères subsidiaires permettant de définir quel
est l'Etat qui doit être considéré comme Etat de domicile du contribuable
(art.4 al.1 de la Convention).
3. En l'occurrence, le département a essentiellement examiné la
réglementation internationale pour fixer le domicile fiscal du recourant.
Sur le plan du droit interne suisse, il s'est borné à relever qu'en cas de
concours du lieu de travail et du foyer familial situés dans des endroits
différents, le contribuable qui occupe une situation dirigeante chez son
employeur et qui ne rentre pas quotidiennement à son foyer familial, a son
domicile fiscal au lieu de travail où il séjourne.
Ces considérants sont trop lapidaires pour pouvoir retenir, comme semble le faire le département si le litige se posait uniquement dans
le cadre de relations intercantonales, que le recourant a son domicile
fiscal à X..
Selon l'article 6 LCdir, le domicile fiscal des personnes physiques est déterminé par les articles 23 à 26 du code civil. Le domicile de
toute personne est au lieu où elle réside avec l'intention de s'y établir
(art.23 al.1 CC), c'est-à-dire à l'endroit dont la personne fait le centre
de ses intérêts vitaux (ATF 108 Ia 252; RJN 1992, p.170, 1986, p.256).
Lorsqu'elle a des relations de fait avec plusieurs endroits différents,
son domicile se trouve au lieu avec lequel elle a les relations les plus
étroites (StR 1988, p.656, avec les références). Dans ce dernier cas, il
faut prendre plus particulièrement en compte les circonstances personnelles (état civil, liens personnels et familiaux), le genre d'activité professionnelle et les circonstances domiciliaires en rapport avec les différents lieux (StR 1987, p.370-371; RJN 1992, p.170). S'agissant d'une personne de condition dépendante, qui n'exerce pas une fonction dirigeante,
le Tribunal fédéral a jugé qu'en principe les liens familiaux et sociaux
d'un tel contribuable sont plus forts que ceux qui résultent de son activité professionnelle et qu'ils déterminent le domicile, aussi bien du
point de vue fiscal que du point de vue du droit civil (ATF 111 Ia 42, 101
Ia 554). Cela ne signifie pas pour autant que le domicile de tout contribuable exerçant une fonction dirigeante soit à son lieu de travail. Il ne
s'agit là que d'une présomption qui peut être renversée lorsque les rapports avec le lieu de travail se révèlent en définitive moins importants
et moins étroits que les relations avec un autre lieu de séjour, comme il
en va par exemple du contribuable qui passe toutes ses fins de semaine là
où se focalisent ses relations familiales ou personnelles (ATF 104 Ia 268,
78 I 316, 68 I 139). De plus, des rapports particuliers avec un autre lieu
que celui du travail existent non seulement lorsque la famille du contribuable y habite (femmes, enfants, père et mère, frères et soeurs) mais
également lorsque le contribuable a d'autres relations personnelles telles
qu'un cercle d'amis ou de connaissances, ou des liens sociaux particuliers, et cela notamment lorsque le contribuable possède à cet endroit une
maison où il retourne (arrêt du Tribunal administratif du 3.10.1994 en la
cause U.; ATF 78 I 316).
Il apparaît ainsi que les autorités inférieures ne pouvaient
simplement inférer de la fonction d'ingénieur prétendument dirigeante du
recourant dans l'entreprise A. - et quand
bien même rien au dossier ne permet de connaître la nature même de cette
fonction qui pour être "dirigeante" impliquerait que l'intéressé assume
des responsabilités particulières et dispose de nombreux subordonnés (ATF
111 Ia 42) - son domicile fiscal à X.. Au contraire, s'il devait se
vérifier que le recourant passe toutes les fins de semaine et ses vacances
en Allemagne pour y vivre avec son épouse et ses trois enfants, dans la
maison dont il est resté propriétaire, ces circonstances devraient permettre de conclure au centre de ses intérêts vitaux dans son pays d'origine
et à son domicile fiscal au sens de l'article 6 LCdir dans ledit pays,
s'il devait également se confirmer qu'hormis son emploi, il n'a aucune
autre attache particulière avec le canton de Neuchâtel.
4. a) Les critères subsidiaires de la convention entre la Confédération suisse et la République d'Allemagne du 11 août 1971 sont les suivants selon son article 4 al.2 :
a) La disposition d'un foyer d'habitation permanent et le centre
des intérêts vitaux.
Une personne physique est considérée comme résident de l'Etat
contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent
lorsqu'elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans chacun des Etats contractants; elle est considérée comme résident
de l'Etat contractant avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux).
b) Le séjour habituel.
Si l'Etat contractant où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle séjourne de façon
habituelle.
c) La nationalité.
Si cette personne séjourne de façon habituelle dans chacun des
Etats contractants, elle est considérée comme résident de l'Etat
contractant dont elle possède la nationalité.
b) En l'occurrence, le Département des finances et des affaires
sociales a raisonné d'une manière curieuse. Il est parti de la "supposition" que les critères du foyer d'habitation permanent et du centre des
intérêts vitaux ne permettaient pas de déterminer indubitablement le domicile fiscal, pour considérer que le critère du séjour habituel était de
nature à résoudre le conflit. Un tel raisonnement ne se concilie toutefois
pas avec l'obligation faite à l'autorité de constater d'office les faits,
prévue à l'article 14 LPJA, disposition qui consacre le principe inquisitoire qui régit la procédure administrative. Conformément à ce principe,
l'administration doit établir d'elle-même les faits pertinents de manière
aussi exacte et complète que possible, sous réserve du devoir de collaboration des parties (ATF 114 Ia 114, 127; 114 Ib 112, 124; RJN 1985, p.271,
1983, p.267-268). Au demeurant, pour être correcte, l'application de la
loi doit se fonder sur la réalité, dans la mesure où celle-ci peut être le
plus objectivement établie, car l'intérêt public ne saurait se contenter
de fictions (Moor, Droit administratif, Berne, 1991, vol.II, p.75). Il
s'ensuit donc que le département devait examiner dans le présent cas les
différents critères de la convention dans l'ordre de leur application
éventuelle au vu de l'état de fait élucidé et non pas se contenter, comme
il l'a fait, d'une pure conjecture nullement motivée en ce qui concerne
plus particulièrement l'application des critères de "la disposition d'un
foyer d'habitation permanent" et de celui du "centre des intérêts vitaux".
En cas de double résidence, la convention accorde la préférence
à l'Etat où l'intéressé dispose d'un foyer d'habitation permanent, aménagé
et réservé à son usage d'une manière durable, par opposition à un séjour à
un certain endroit dans des conditions telles que ce séjour apparaisse
comme devant être de courte durée (v. le commentaire sur le modèle de convention-type de double imposition concernant le revenu et la fortune -
Organisation de coopération et de développement économiques, Paris (OCDE),
1977, p.56). En l'espèce, on peut admettre que le recourant dispose d'un
tel foyer permanent aussi bien en Suisse qu'en Allemagne, de sorte que,
selon l'article 4 al.2 litt.a de la convention, il importe de déterminer
si, dans l'un ou l'autre de ces Etats, se trouve "le centre de ses intérêts vitaux". Pour définir cette notion, on prend en considération les
relations familiales et sociales de l'intéressé, ses occupations, ses
activités politiques, culturelles ou autres, le siège de ses affaires ou
le lieu d'où il administre ses biens (Commentaire OCDE, p.56). Il convient
donc d'examiner l'ensemble des circonstances en attachant une importance
particulière au comportement personnel du contribuable. Si une personne
qui a une habitation dans un Etat établit une deuxième habitation dans un
autre Etat, tout en conservant la première, le fait qu'elle conserve cette
première habitation dans le milieu où elle a toujours vécu, travaillé et
où elle garde sa famille et ses biens peut, avec d'autres éléments, contribuer à démontrer qu'elle a conservé le centre de ses intérêts dans le
premier Etat (Rivier, Le droit fiscal international, Neuchâtel, 1983,
p.125).
c) Dans le présent cas, on l'a vu, le département ne s'est pas
penché sur cette question du centre des intérêts vitaux du recourant en
dépit de différents éléments au dossier sur ce point qu'il n'a ni cherché
à faire corroborer ou à compléter dans la mesure où l'exige la correcte
application de la loi. Or, s'il devait s'avérer que l'intéressé a bien
conservé en Allemagne sa maison d'habitation, dont il est resté propriétaire, où il a vécu avant d'établir sa deuxième habitation en Suisse et où
séjourne toute sa famille (son épouse et ses trois enfants), auprès de
laquelle il passe toutes les fins de semaines ainsi que tout le temps
qu'il ne doit pas consacrer à son employeur, l'établissement de ces différents faits réunis constituerait un indice sérieux de la focalisation de
ses intérêts vitaux dans son pays d'origine. Cet indice deviendrait même
suffisant s'il devait en outre apparaître que le centre des relations
familiales de P. s'étend également à ses autres occupations
(politiques, culturelles ou autres) et que nulle attache particulière, si
ce n'est celle de son emploi - ainsi que déjà relevé dans le considérant 3
ci-dessus -, ne le lie à son habitation dans le canton de Neuchâtel.
C'est précisément ces questions que le département devra éclaircir dans le complément d'instruction qui lui échoit et qu'il lui eût
incombé de réaliser avant de statuer, raison pour laquelle le prononcé
entrepris est annulé et la cause lui est renvoyée.
Si le résultat de cette instruction complémentaire ne devait pas
permettre de conclure au centre des intérêts vitaux du recourant dans son
foyer permanent en Allemagne, l'application du critère du "séjour habituel" serait alors à envisager. La Convention ne définit cependant pas de
quelle manière la comparaison entre les séjours habituels dans les deux
Etats concernés doit être opérée. Selon Rivier (op.cit., p.215), lorsqu'une personne a deux foyers d'habitation, le séjour dans un Etat plutôt
que dans l'autre apparaît comme la circonstance qui, en cas de doute quant
à l'endroit où l'intéressé a le centre de ses intérêts vitaux, fait pencher la balance du côté de l'Etat où il séjourne le plus souvent. Le point
décisif ne serait donc pas la durée mais bien la fréquence des séjours
habituels dans l'un ou l'autre Etat. Or, en l'occurrence et si l'on peut
s'en tenir aux allégations du recourant, ce dernier se rendant chaque fin
de semaine en Allemagne - pays où il séjournerait d'ailleurs à raison
d'environ 40 % de son temps -, ses séjours habituels dans son pays d'origine ou en Suisse seraient d'un nombre équivalent. Dans ces conditions, le
critère du domicile habituel apparaîtrait, cas échéant, inopérant si bien
qu'il faudrait recourir au dernier critère prévu par la Convention, à
savoir celui de la nationalité allemande du recourant.
d) On relèvera enfin que dans l'hypothèse où le résultat des
investigations complémentaires requises devait révéler que le domicile du
recourant est en Allemagne, cela ne signifierait pas pour autant que ce
dernier ne puisse être imposé dans le canton de Neuchâtel. Comme l'a souligné le Département des finances et des affaires sociales dans la décision querellée, la convention de double imposition du 11 août 1971 prévoit
un droit d'imposition concurrent, en faveur de l'Allemagne, selon les
règles relatives à l'assujettissement fiscal illimité, lorsque la personne
considérée comme résident en Suisse dispose également d'un foyer permanent
d'habitation en Allemagne. Dans cette éventualité, ce dernier Etat prélève
l'impôt sans restriction, à l'exception des éléments attribués à la Confédération helvétique, tel le revenu provenant des salaires, traitements et
autres rémunérations similaires versés par un employeur en Suisse (art.4
al.3 et 24 al.1 ch.1 litt.d de la convention; Rivier, op.cit., p.126).
Il s'en suivrait néanmoins que les déductions - dont les montants devraient encore être contrôlés - au titre de frais professionnels
que le contribuable a opérées dans sa déclaration d'impôt pour 1993 en ce
qui concerne son revenu salarial réalisé en Suisse ne pourraient lui être
refusées au motif que son domicile fiscal est à X..
5. Le prononcé entrepris étant annulé et la cause renvoyée au
département pour une instruction complémentaire et une nouvelle décision
au sens des considérants, le recourant obtient gain de cause pour une bonne part. Aussi n'y a-t-il pas lieu de lui mettre à charge les frais de
procédure, dont l'avance qu'il en a faite lui sera restituée (art.47 al.1
LPJA), et peut-il prétendre des dépens légèrement réduits pour les deux
instances de recours (art.48 al.1 LPJA).
Par ces motifs,
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
1. Annule le prononcé entrepris et la décision du service des
contributions du 28 novembre 1994.
2. Renvoie la cause au Département des finances et des affaires sociales
pour instruction complémentaire et nouvelle décision au sens des
considérants.
3. Dit qu'il n'est pas perçu de frais.
4. Alloue au recourant une indemnité globale de dépens légèrement réduite
de 600 francs.
Neuchâtel, le 10 mai 1995
AU NOM DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Le greffier Le président