Arrêt du Tribunal Fédéral Arrêt du 30.11.2018 [2C_586/2017]
A. Le 7 août 2015, le Service des contributions (ci-après : le service) a notifié à X., domicilié à Genève, des taxations définitives pour les impôts directs cantonal et communal (personnes physiques) concernant les périodes fiscales 2004 à 2013. Le service a assujetti le contribuable à l’impôt cantonal et communal du fait de son rattachement économique sachant qu’il est propriétaire de plusieurs immeubles dans le canton de Neuchâtel.
Dans sa réclamation du 31 août 2015, X. a invoqué la prescription du droit de taxer et de percevoir l’impôt pour les années fiscales 2004 à 2009. Partant, il a demandé le remboursement des acomptes versés pour les années en cause.
Par décision sur réclamation du 5 janvier 2016, le service a admis que la prescription du droit de taxer était acquise pour les années 2004 à 2009 en précisant qu’une décision sur la demande de remboursement des acomptes d’impôts ferait l’objet d’une décision séparée. Par décision du 11 janvier 2016, le service a rejeté la demande de remboursement des montants d’acompte versés pour les années 2004 à 2009 en retenant que bien que la prescription du droit de taxer était acquise au moment de la notification des taxations définitives pour les années en cause, les créances d’impôt étaient exigibles à partir du terme général d’échéance de sorte que leur paiement était dû. En tout état de cause, selon l’article 63 al. 2 CO relatif au paiement de l’indu, ce qui a été payé pour acquitter une dette prescrite ou pour accomplir un devoir moral ne peut être répété.
B. X. recourt auprès de la Cour de droit public du Tribunal cantonal contre la décision précitée en concluant à son annulation et au remboursement des acomptes d’impôt versés pour les années 2004 à 2009 portant sur un montant total de 57'607.70 francs avec intérêts compensatoires, sous suite de frais et dépens. Il soutient que les effets de la prescription ne sont pas similaires en droit fiscal et en droit civil dans la mesure où la créance fiscale s’éteint et ne constitue pas une obligation naturelle au sens de l’article 63 al. 2 CO. Aussi, à défaut de taxation ou d’interruption de la prescription intervenue dans le délai de cinq ans, le contribuable doit pouvoir considérer de bonne foi qu’il est libéré du paiement de l’impôt pour la période concernée.
C. Dans ses observations, le service propose le rejet du recours, sous suite de frais, et le maintien de la décision attaquée.
CONSIDERANT
en droit
1. La Cour de droit public examine d'office les conditions formelles de validité et la régularité de la procédure administrative suivie devant les autorités précédentes (arrêt non publié de la CDP du 24.07.2014 [CDP.2013.278] cons. 2 et les références citées).
On distingue traditionnellement les questions de compétence selon qu'elles concernent la matière, le lieu ou la fonction attribuée à l'autorité. Plus particulièrement, la compétence fonctionnelle délimite, pour un même litige, les attributions juridictionnelles de chacune des autorités successives de recours. Les règles sur la compétence fonctionnelle définissent, d'après les moyens juridictionnels ordinaires à disposition dans un certain genre de litige, les voies de recours de la première à la dernière instance. Elles imposent un ordre obligatoire dans cette succession en ce sens qu'une contestation ne peut être portée devant une autorité de recours supérieure avant d'avoir été déférée à l'autorité qui lui est inférieure : c'est ce que l'on nomme l'épuisement des instances (cf. à cet égard art. 50 LPJA). L'autorité examine d'office si elle est compétente, à raison de la matière, du lieu et de la succession des instances.
En l’occurrence, on peut s’interroger sur la recevabilité du recours devant l’Autorité de céans dans la mesure où le Service des contributions a rendu une décision séparée concernant la demande de remboursement des acomptes d’impôts 2004 à 2009 qui n’a pas fait l’objet d’une décision sur réclamation. Cette question peut néanmoins rester ouverte sachant que la demande de remboursement des acomptes sur laquelle la décision attaquée s'est prononcée faisait l'objet de la réclamation de X. du 31 août 2015 qui a donné lieu à une décision sur réclamation du 5 janvier 2016, qui annonçait l’examen de la question du remboursement des acomptes versés dans une décision séparée. Pour le surplus, interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.
2. Le litige porte sur le droit au remboursement des acomptes d’impôt versés par le contribuable concernant l’impôt direct cantonal et communal (ICC) pour les années fiscales 2004 à 2009. Il s’agit en particulier de déterminer si l’acquisition de la prescription du droit de procéder à la taxation fiscale permet de revendiquer le remboursement des acomptes versés durant les années fiscales en cause. A cet effet, il s’agit de faire une distinction basée sur la naissance et l’échéance de la créance fiscale ainsi que sur le droit de procéder à la taxation et sur la perception de l’impôt.
a/aa) La créance fiscale naît lorsque l’état de fait auquel la loi fiscale rattache l’apparition de la créance est concrétisée, à savoir lorsque les faits générateurs de l’impôt sont réalisés. Toutefois, pour les impôts perçus par l’autorité, et notamment les impôts directs sur le revenu et la fortune, la plupart des lois ne contiennent pas de dispositions spécifiques réglementant expressément la naissance des créances qu’elles instituent. En vertu du principe de la légalité de l’impôt et de par la nature même de telles créances, on admettra que le moment de leur naissance sera celui où les conditions subjectives (par exemple l'assujettissement) et objectives (faits générateurs) de l’impôt, dûment précisées par la loi, sont simultanément réalisées. La naissance de la créance fiscale d’impôt constitue le point de départ de la procédure de détermination de ladite créance, à savoir la taxation. Le moment de la naissance de la créance fiscale pourra être le point de départ, le dies a quo direct ou indirect de délais institués par la loi (Béguin/Stoyanov, La créance fiscale, in : OREF, Les procédures en droit fiscal, 2015, p. 836 ss; Oberson, Droit fiscal suisse, 2012, § 25 nos 1 ss, p. 564).
bb) L’échéance de la créance d’impôt se définit comme le terme auquel l’impôt doit être payé et auquel le paiement peut être exigé. La notion se rapproche de celle de l’exigibilité de l’obligation telle qu’elle figure à l’article 75 CO. Toutefois, à la différence de cette dernière disposition qui stipule que l’obligation est immédiatement exigible, dès sa naissance, "à défaut de terme stipulé ou résultant de la nature de l’affaire", la créance fiscale échoit, en principe, postérieurement à sa naissance, l’étape intermédiaire de la taxation, provisoire ou définitive, administrative ou spontanée, venant se glisser chronologiquement. Ce n’est qu’exceptionnellement que les moments de la naissance et de l’exigibilité ou de l’échéance des créances d’impôts se confondent. Les impôts perçus par l’autorité fiscale sont échus, en règle générale, au terme fixé dans la loi. L’impôt fédéral direct est ainsi échu au terme fixé par le Département fédéral des finances (DFF), ou dans certains cas, dès la notification de la décision de taxation. Le terme général d’échéance est fixé au 1er mars de l’année civile qui suit l’année fiscale. Ce terme n’aura d’effet que dans la mesure où a été notifiée une décision de taxation, provisoire ou définitive (Béguin/Stoyanoz, op. cit. p. 840 ss; Oberson, op. cit., § 25 nos 3-4, p. 564).
Aux termes de l’article 224 al. 2 de la loi sur les contributions directes (ci-après : LCdir), la fixation du terme général d’échéance des impôts périodiques ordinaires ainsi que l’échéance des tranches est de la compétence du Conseil d’Etat qui a fixé ce terme au 31 mars de l’année civile qui suit la période fiscale, conformément à l’article 4 du règlement concernant la perception de l’impôt cantonal direct, de l’impôt communal direct et de leurs contributions annexes.
b/aa) Aux termes de l’article 186 al. 1 LCdir, le droit de procéder à la taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale. Le délai légal de prescription ne peut être prolongé (art. 185 al. 1er LCdir), mais en revanche il ne commence pas à courir ou est suspendu pendant les procédures de réclamation et de recours (art. 186 al. 2 let. a LCdir), aussi longtemps que la créance d’impôt est garantie par des sûretés ou que le recouvrement est ajourné (let. b) et aussi longtemps que le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui du paiement n’a pas de domicile en Suisse ou n’y est pas en séjour (let. c). La prescription est interrompue et un nouveau délai commence à courir (art. 186 al. 3 LCdir) à chaque mesure tendant à fixer ou à faire valoir la créance d’impôt, pour autant que le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui de l’impôt ait été informé de cette mesure (let. a), lorsque le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui de l’impôt reconnaît expressément la dette d’impôt (let. b), lorsqu’une demande de remise d’impôt a été déposée (let. c). Enfin, la prescription du droit de procéder à la taxation est acquise, dans tous les cas, quinze ans après la fin de la période fiscale (art. 186 al. 4 LCdir).
Le législateur a prévu, pour des raisons liées à la sécurité du droit, à l’ordre public et à la paix sociale, que l’écoulement du temps devait influer sur la possibilité d’exercer un droit. Passé un certain délai, les situations juridiques doivent être clairement et définitivement fixées, pour que le contribuable sache par exemple si l’inaction de l’autorité fiscale équivaut à un abandon de la créance ou s’il doit au contraire craindre d’être recherché. A cet égard, on distingue dans l’ordre juridique suisse, la prescription de la péremption (Masmejean-Fey, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2017, ad art. 120, n°1 et les références citées).
En droit civil, la prescription a pour effet d’éteindre le droit d’action relatif à une créance dès lors qu’un certain laps de temps s’est écoulé à partir d’un fait déterminé. La créance subsiste, mais non la faculté d’agir contre le débiteur en justice. La péremption, elle, fait disparaître la créance elle-même. Une créance prescrite subsiste sous forme d’obligation naturelle; elle peut servir à la compensation; exécutée, la prestation ne peut faire l’objet d’une action en restitution de l’indu. Les délais de prescription peuvent être suspendus ou interrompus. Contrairement à la prescription, la péremption ne laisse subsister aucune obligation naturelle, ce qui a pour conséquence que la créance périmée ne peut plus servir à la compensation. Un délai de péremption ne peut être suspendu, ni interrompu (Masmejean-Fey, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2017, ad art. 120, nos 2 et 3 et les références citées).
En matière fiscale, la loi prévoit une double prescription, soit celle du droit de taxer et celle du droit de percevoir l’impôt. Selon l’article 186 LCdir (art. 120 LIFD), c’est le droit de taxer qui se prescrit et non la créance fiscale. Cette dernière est toutefois concernée indirectement, dans la mesure où, dans le système de taxation mixte propre aux impôts directs, si elle naît de plein droit, elle doit nécessairement être déterminée, concrétisée par la taxation afin de pouvoir être exécutée (Beusch, ad Art. 120, nos 15 ss, in : Zweifel/Athanas, DBG; Beusch, Der Untergang der Steuerforderung, 2012, p. 270). Par conséquent, la prescription du droit de taxer entraîne, à défaut de cette concrétisation, l’extinction de la créance, sous réserve toutefois du rappel d’impôt, qui permet de "rouvrir" la taxation et fait le cas échéant renaître le droit de taxer. Lorsque tant le droit de taxer que celui de procéder au rappel sont prescrits (plus exactement périmé s’agissant du second), la créance est éteinte et ne subsiste pas même sous forme d’obligation naturelle (doctrine majoritaire : Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 2016, p. 380 ss, Beusch, ad Art. 120, N 20, in : Zweifel/Athanas, DBG; Beusch, Untergang, p. 276; Reich/Waldburger, Rechtsprechung im Jahr 2007 [1teil], IFF Forum für Steuerrecht 2008, pp. 226 ss; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar, ad art. 120, N°2; Reich, Steuerrecht, § 5, N°101; Oesterhelt, Verjährung im Steuerrecht, Arch. 79, pp. 817 ss.; Locher, Kommentar, ad. Art. 120 N°2; d’avis contraire : Binder, Die Verjährung im schweizerischen Steuerrecht, 1985, p. 301 ss; Béguin/Stoyanov, La créance fiscale, in: OREF, Les procédures en droit fiscal, 2015, p. 911; Moor/Poltier, Droit administratif, vol. II, 2011, p. 96; Meier, Verjährung und Verwirkung im öffentlich-rechtlicher Forderungen, 2013, p. 315). Selon cette conception, la prescription du droit de taxer a sur la créance fiscale le même effet extinctif que la péremption en droit privé. Il s’ensuit que la collectivité publique concernée ne peut opposer une telle créance en compensation (cf. arrêt du TF du 09.11.2010 [2C_432/2010] cons. 4.2, selon lequel la faculté de l’autorité fiscale d’exercer la compensation est limitée par l’article 120 al. 3 CO, dans les situations où la créance compensée était déjà atteinte par la prescription au moment où elle pouvait être compensée; a contrario, d’après cet arrêt, une créance fiscale prescrite peut servir à la compensation, si elle n’était pas encore prescrite au moment déterminant). De son côté, le contribuable ne peut renoncer à invoquer la prescription et s’il s’acquitte d’une dette d’impôt prescrite, il paie l’indu (Beusch, Untergang, p. 320). Le Tribunal fédéral a toutefois évoqué la possibilité qu’en cas de prescription du droit de taxer, la créance fiscale subsiste comme obligation naturelle, sans se prononcer clairement sur la question (ATF 133 II 366 cons. 3.3 et 3.4, JT 2007 II 54). Dans d’autres arrêts, il a évoqué le lien entre la prescription et la disparition de la créance fiscale, mais plutôt sous la forme d’un obiter dictum (arrêt du TF du 07.04.2008 [2C_636/2007] cons. 2.3; StE 2009 B 99.1 Nr 13; arrêt du TF du 30.04.2002 [2P.332/2001] cons. 5; Masmejean-Fey, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2017, ad art. 120, no 3 et les références citées).
bb) L’impôt est perçu sur la base de la taxation établie suite à la déclaration du contribuable (art. 231, 232 LCdir). Il peut être prélevé par acomptes (art. 226, 229 LCdir). Toutefois, lorsque la taxation n’est pas encore entrée en force, au terme général d’échéance, l’impôt est alors perçu de façon provisoire, sur la base de la déclaration, de la taxation précédente ou selon une estimation. En droit neuchâtelois, les impôts, y compris les intérêts, frais et amendes, sont perçus sur la base des décisions de taxation. L’impôt est perçu à titre provisoire lorsque la taxation n’est pas encore opérée au terme général d’échéance. L’impôt perçu à titre provisoire est imputé sur l’impôt dû selon la taxation définitive (art. 225 LCdir). Un décompte final est établi pour chaque période fiscale sur la base de la taxation définitive (art. 226 al. 1 LCdir).
3. Au cas particulier, il ressort du dossier que le contribuable a versé des acomptes d’impôt de manière régulière pour les années fiscales 2004 à 2009. Aussi, on doit retenir, à l’instar du service intimé, que les créances fiscales durant les années en cause sont nées du fait de la réalisation des faits générateurs de l’impôt, soit en l’occurrence le rattachement économique par la propriété d’immeubles dans le canton de Neuchâtel. Cependant, si le terme général d’échéance de la créance est fixé au 31 mars qui suit l’année fiscale pour l’impôt direct cantonal et communal (ICC), il sied de rappeler que ce terme n’a d’effet que dans la mesure où une décision de taxation provisoire ou définitive a été notifiée au contribuable. En conséquence, on ne saurait suivre le raisonnement du service intimé sachant qu’il convient de ne pas confondre la naissance de la créance et son échéance. Si la taxation n’a assurément aucun effet constitutif et n’est pas une condition de l’existence de la créance, tel n’est pas le cas s’agissant de l’échéance de la créance qui doit être concrétisée par une décision de taxation. En effet, si de manière générale, les créances d’impôts respectivement les acomptes sont exigibles au terme d'échéance générale du 31 mars qui suit l’année fiscale au regard de l’article 224 LCdir, on doit retenir que le terme général d’échéance n’a d’effet que dans la mesure où une décision de taxation, provisoire ou définitive a été notifiée au contribuable ou le sera dans le délai des articles 186 LCdir et 120 LIFD. Au demeurant, il sied de rappeler qu’en vertu du principe général de l’article 225 al. 1 LCdir, les impôts, y compris les intérêts, frais et amendes, sont perçus sur la base des décisions de taxation et qu’à cet effet, l’impôt est perçu à titre provisoire lorsque la taxation n’est pas encore opérée au terme général d’échéance. Par conséquent, et quoi qu’en dise le service intimé, dans le système de taxation mixte propre aux impôts directs, si la créance naît de plein droit, elle doit nécessairement être déterminée, concrétisée par la taxation afin de pouvoir être exécutée. Enfin, et selon la doctrine majoritaire, il convient de retenir que la prescription du droit de taxer entraîne, à défaut de cette concrétisation, l’extinction de la créance, sous réserve toutefois du rappel d’impôt, qui permet de "rouvrir" la taxation et fait le cas échéant renaître le droit de taxer. Aussi, lorsque tant le droit de taxer que celui de procéder au rappel sont prescrits (plus exactement périmé s’agissant du second), la créance est éteinte et ne subsiste pas même sous forme d’obligation naturelle.
En l’espèce, le service intimé a reconnu, à juste titre, que son droit de taxer les périodes fiscales 2004 à 2009 était prescrit de sorte que les décisions de taxations y relatives ne sont pas entrées en force et que les créances fiscales n’ont de ce fait pas été concrétisées par une décision. Partant, et dans la mesure où aucune décision valable n’est intervenue pour les années en cause, les créances d’impôt y relatives doivent dès lors être considérées comme éteintes et inexistantes.
4. a) Le principe général selon lequel les versements qui ont été faits en exécution d'une obligation privée de cause valable, ou fondés sur une cause qui ne s'est pas réalisée ou qui a cessé d'exister, doivent être restitués si la loi ne le prévoit pas autrement, est codifié à l'article 62 al. 2 CO, pour le droit privé. Cette règle vaut aussi dans le cadre du droit public (ATF 139 V 82 cons. 3.3.2, 138 V 426 cons. 5.1, 135 II 274 cons. 3.1, 124 II 570 cons. 4b, arrêt du TF du 17.05.2013 [2C_678/2012] du cons. 2.3; Beusch, op. cit., p. 62; Gygi, Verwaltungsrecht, 1986, p. 287; Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 2016, nos 148 ss; Moor/Poltier, op. cit., p. 168). Est en particulier illégitime une prestation sur laquelle il n'existe matériellement pas de prétention (ATF 124 II 570 cons. 4b, 98 V 274 cons. 2).
Une obligation n'est pas privée de cause valable si elle repose sur une décision matériellement certes erronée, néanmoins entrée en force et sur laquelle il n'existe pas de raison de revenir (ATF 124 II 570 cons. 4c, 111 V 329 cons. 1). Au cas particulier, et vu les considérations qui précèdent, on doit néanmoins retenir que la prescription du droit de taxer a sur les créances le même effet extinctif que la péremption en droit privé, de sorte que ces dernières doivent être considérées comme inexistantes et, partant, qu’il n’existe matériellement plus de prétention. On doit ainsi considérer que le Service des contributions a reçu le versement d’acomptes d’impôt pour des causes (créances fiscales pour les années 2004 à 2009) qui ont cessé d’exister du fait de la prescription du droit de taxer de sorte qu’il est tenu à restitution. En tout état de cause, le Service des contributions ne saurait se prévaloir de l’article 63 al. 2 CO dans la mesure où les créances n’étaient aucunement prescrites lorsque le contribuable s’est acquitté de ces dernières. En effet, l’ensemble des versements que l’intéressé a effectué faisait suite à des demandes d’acomptes d’impôt, soit des créances non atteintes par la prescription au moment de leur paiement.
b) Il s’ensuit qu’il appartient au Service des contributions de rembourser les acomptes d’impôt versés pour les années fiscales 2004 à 2009, soit un montant de 57'607.70 francs, auquel il convient d’ajouter les intérêts compensatoires. En conséquence, il convient d’admettre le recours, d’annuler la décision attaquée et de renvoyer la cause à l’intimé pour nouvelle décision et calcul des intérêts compensatoires.
Vu le sort de la cause, il est statué sans frais, les autorités cantonales n'en payant pas (art. 47 al. 2 LPJA). Le recourant, qui obtient gain de cause a droit à des dépens. Toutefois, son mandataire n’ayant pas déposé un état des honoraires et frais permettant de se rendre compte de l'activité déployée effectivement (art. 66 al. 2 TFrais), il convient de statuer sur la base du dossier pour déterminer le montant allouable. En l’occurrence, l'activité essentielle déployée peut être estimée à quelque 8 heures (rédaction du mémoire, recherches juridiques et entretiens avec le client) à un tarif horaire de l'ordre de 250 francs. A cela s'ajoutent des frais forfaitaires de 10 % (art. 65 TFrais), ainsi que la TVA au taux de 8 %. C'est ainsi un montant global arrondi à 2'376 francs qui sera alloué au recourant à titre de dépens à charge de l’intimé.
Par ces motifs, la Cour de droit public
1. Admet le recours.
2. Annule la décision du 11 janvier 2016 et renvoie la cause à l’intimé pour qu’il se prononce selon les considérants et rende une nouvelle décision.
3. Statue sans frais et ordonne la restitution au recourant de son avance de frais.
4. Alloue au recourant une indemnité de dépens de 2’376 francs à la charge de l’Etat.
Neuchâtel, le 24 mai 2017
Art. 120 LIFD
Prescription du droit de taxer
1 Le droit de procéder à la taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale. Les art. 152 et 184 sont réservés.
2 La prescription ne court pas ou est suspendue:
a. pendant les procédures de réclamation, de recours ou de révision;
b. aussi longtemps que la créance d'impôt est garantie par des sûretés ou que le recouvrement est ajourné;
c. aussi longtemps que le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui du paiement de l'impôt n'a pas de domicile en Suisse ou n'y est pas en séjour.
3 Un nouveau délai de prescription commence à courir:
a. lorsque l'autorité prend une mesure tendant à fixer ou faire valoir la créance d'impôt et en informe le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui du paiement de l'impôt;
b. lorsque le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui reconnaît expressément la dette d'impôt;
c. lorsqu'une demande en remise d'impôt est déposée;
d. lorsqu'une poursuite pénale est introduite ensuite de soustraction d'impôt consommée ou de délit fiscal.
4 La prescription du droit de procéder à la taxation est acquise dans tous les cas quinze ans après la fin de la période fiscale.