A. Par convention du 30 novembre 2007, X. et Z. ont acquis 27 actions de la société G. SA, leur donnant le droit d'occuper un appartement avec garage situés à la rue E à Y. Le prix a été fixé à 10'000 francs par action, au total 270'000 francs versés par moitié par les acquéreurs. Informé du transfert, l'Office des impôts immobiliers et de succession (ci-après OIIS), par décision de taxation définitive du 19 janvier 2009, a réclamé à X. des droits de mutation sur cette transaction, calculés au taux de 3,3 % sur 135'000 francs, soit 4'455 francs. X. s'y est opposée le 10 février 2009 en relevant trois erreurs propres à entraîner l'annulation de la décision: la vente d'actions d'une société anonyme n'était pas soumise aux droits de mutation, les autres habitants de l'immeuble, qui occupaient un appartement selon les mêmes modalités, n'avaient jamais payé de lods, y compris ceux qui s'y étaient établis récemment et l'assiette et le taux des droits de mutation – si tant est qu'ils aient été dus – avaient été fixés de manière erronée. Elle avait acquis 13 actions G. SA, pour un total de 130'000 francs et non 135'000 francs, et le taux devait être de 2,2 % parce qu'il s'agissait d'un immeuble à vocation d'habitation personnelle. Les voies de droit étaient par ailleurs erronées. Elle a conclu à l'annulation de la décision, regrettant que l'autorité fiscale n'ait pas pris contact avec elle avant de procéder à la taxation, ce qui aurait vraisemblablement permis d'éviter ces erreurs.
L'OIIS a rejeté la réclamation par décision du 1er avril 2009. G. SA devait à ses yeux être considérée comme une société immobilière dans la mesure où l'essentiel de l'actif et de son bénéfice provenaient de la gestion d'immeubles. La cession de parts à ce type de société est soumise à l'impôt sur les gains immobiliers et aux droits de mutation suite à l'adaptation de la loi en 2001. Constitue selon lui un transfert l'exécution de tout acte juridique ou combinaison d'actes juridiques qu'elle qu'en soit la forme, ayant pour effet de conférer la propriété à un tiers, juridiquement ou économiquement. Le législateur cantonal a voulu que les transferts de titres de sociétés immobilières (vente, échange, etc.) fassent l'objet d'un traitement fiscal différent des autres types d'actions. L'achat d'action est assimilé à l'acquisition d'un immeuble, et la loi cantonale (art. 11) peut être appliquée à l'acquisition indirecte d'un appartement. La valeur de transfert toutefois a été corrigée et les droits de mutation fixés à 2'860 francs (sans autre explication).
X. a formé recours à l'encontre de cette décision auprès du Département de la Justice, de la sécurité et des finances (DJSF), faisant valoir une violation de la loi cantonale, un excès et un abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte et incomplète des faits pertinents et une inégalité de traitement. Elle a rappelé les faits et la procédure, les erreurs de la première décision, corrigées sur réclamation, et repris son argumentation quant au non-assujettissement du transfert d'actions aux droits de mutation. Selon la loi, le transfert des actions d'une société immobilière n'a pas un caractère immobilier puisqu'il ne porte ni sur un immeuble ni sur des droits sur des immeubles. Il n'est ainsi pas touché par la définition légale exhaustive des biens dont le transfert est imposable. La loi ne peut être interprétée de manière extensive et les autres détenteurs d'actions G. SA n'ont jamais été taxés sur le transfert de leurs titres, y compris pour des opérations récentes. Il y a donc inégalité de traitement. La société a été constituée en 1960, bien avant les modifications législatives invoquées, et il est choquant de la traiter comme société immobilière sans avertissement après une pratique de 49 ans. Elle a conclu à l'annulation de la décision entreprise et à la constatation que les lods ne sont pas dus, sous suite de dépens.
Le Chef du Département de la justice, de la sécurité et des finances a rejeté le recours par décision du 10 décembre 2010. Après avoir constaté que la loi ne mentionne pas le transfert d'actions dans les opérations soumises aux lods, il a procédé à l'interprétation de ses dispositions en fonction des travaux préparatoires pour constater que l'exception à l'assujettissement auparavant contenue dans la loi avait été abrogée avec effet en 2001, en fonction de l'introduction d'un impôt foncier sur les immeubles de placement, en remplacement de l'impôt complémentaire sur les immeubles. Pour l'assujettissement aux droits de mutation, il s'est référé à la loi sur les contributions directes, qui définit la notion de gain réalisé sur le transfert d'un immeuble en y incluant les droits de participation au capital d'une société immobilière. Par analogie avec cette loi, il a retenu que le transfert d'actions de sociétés immobilières est bien soumis aux lods en ce sens qu'il a pour effet de transférer économiquement la propriété de tout ce qui dépend du titre et qui change de mains. Lorsqu'il s'agit d'un immeuble, les lods sont dus sans que cela ne procède d'une interprétation extensive des dispositions légales. Le principe de la bonne foi n'est pas violé parce qu'il ne ressort pas du dossier que d'autres cas analogues ont été portés à la connaissance de l'office et auraient été traités différemment. Le transfert d'actions n'est pas suivi d'une relation de mutation au cadastre, de sorte que l'OIIS n'était pas saisi d'office de ces cas. Par ailleurs, la recourante ne peut bénéficier de l'égalité dans l'illégalité.
B. X. recourt le 31 janvier 2011 à l'encontre de cette décision devant la Cour de droit public du Tribunal cantonal. Elle conteste l'application par analogie des notions de la loi sur l'impôt direct cantonal et communal, notamment celle de société immobilière, à son cas. Elle s'oppose à ce que les notions de transfert et de bien immobilier contenues dans la loi puissent être comprises dans une vision "économique", ce qui serait contraire au principe de la légalité. La loi ne mentionne pas les actions de sociétés immobilières comme objet de l'impôt et ne peut fonder la taxation litigieuse. Il est d'une part exclu d'y voir une lacune à combler par voie d'interprétation et d'autre part erroné d'imposer le transfert d'une part minoritaire d'actions selon la doctrine. Elle invoque la jurisprudence du Tribunal fédéral en matière d'assurances sociales qui considère que les actions d'une société immobilière donnant le droit à un actionnaire-locataire d'occuper une part d'immeuble ne peuvent être prises en compte dans le calcul des prestations complémentaires (ATF 126 V 83). La réalité économique ne peut être invoquée dans le but de corriger le texte clair de la loi ou d'en étendre la portée au-delà de son texte, ce qui est incompatible avec le principe de la légalité. La Cour de justice civile avait tenu un raisonnement analogue en matière de bail à loyer (SJ 1984, p. 456). Le législateur neuchâtelois n'a pas introduit une base légale expresse pour imposer les transferts d'actions, contrairement à Genève, et le message du gouvernement au Grand Conseil n'a pas la teneur prêtée par l'intimé. Il est insoutenable d'essayer de contourner la volonté claire du parlement cantonal en soumettant aux lods les transferts d'actions, l'impôt complémentaire sur les immeubles n'ayant pas été abrogé pour être remplacé par des lods. L'application par analogie est par ailleurs exclue. Une appréciation en équité et sur une base économique aboutit à la même conclusion: le détenteur d'actions est imposé chaque année sur la valeur de ses titres et l'imposition de leur transfert en tant qu'immeuble aboutirait à une double imposition. Une telle taxation serait incohérente avec le système fiscal neuchâtelois qui ne prévoit pas la taxation de la valeur locative pour les actions. Celles-ci seraient donc un immeuble lors de leur transfert, mais plus après leur acquisition et le coût des travaux éventuels dans l'appartement ne pourrait être déduit. Le détenteur d'actions d'une société immobilière n'aurait donc que les inconvénients de la propriété immobilière, sans les avantages, ce qui constituerait une inégalité de traitement par rapport aux propriétaires fonciers et aux locataires. La taxe foncière frappe bien la société, et pas ses actionnaires, ce qui démontre l'incohérence de la motivation avancée. En cas de vente de l'immeuble, les lods seraient payés par l'acquéreur, ce qui occasionnerait une perception lorsque l'actionnaire-locataire change puis lorsque l'immeuble est transféré. Comme les établissements bancaires refusent d'octroyer des prêts hypothécaires pour l'acquisition d'actions, au motif que la transaction ne porte pas sur un immeuble, l'interprétation économique n'est d'aucun secours. Le propriétaire du solde des actions acquises le 30 novembre 2007 s'est vu refuser une subvention pour la pose de panneaux solaires au motif qu'il n'était pas propriétaire. L'assujettissement aux lods sur les transferts d'actions de sociétés immobilières aboutirait à traiter comme propriétaires tous les acquéreurs, par exemple en bourse, de quelques actions, ce qui serait juridiquement inacceptable et pratiquement irréalisable. C'est probablement pour cette raison que le législateur cantonal n'a jusqu'alors jamais taxé de tels transferts d'actions, ce que peuvent confirmer tous les locataires actuels de G. SA. Elle a conclu à l'annulation de la décision du 10 décembre 2010 et des décisions antérieures, sous suite de frais et dépens, et à la constatation qu'aucun droit de mutation n'est dû.
C. Le 16 février 2011, la recourante a versé au dossier une attestation de la Banque N. précisant qu'elle n'octroyait pas de prêts hypothécaires pour financer l'achat d'actions d'une société immobilière de locataires. Le 21 février 2011, l'intimé a indiqué n'avoir pas d'observations à formuler concernant le recours, s'est référé aux considérants de la décision attaquée et a conclu au rejet.
CONSIDERANT
en droit
1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.
2. Le litige porte sur les droits de mutation à percevoir sur le transfert d'actions d'une société anonyme. La loi cantonale concernant la perception de droits de mutation sur les transferts immobiliers du 20 novembre 1991 (ci-après LDMI) est applicable. La compétence du Tribunal cantonal ressort de l'article 30 de la loi sur la procédure et la juridiction administratives du 27 juin 1979 par renvoi de l'article 17 LDMI.
3. Les droits de mutation ou lods sont soumis, comme tous les impôts, à l'exigence d'une base légale formelle. L'article 127 de la Constitution fédérale exige que les principes généraux régissant le droit fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul soient définis par la loi (ATF 129 I 161s, cité par Bellanger, Les principes constitutionnels et de procédure applicables en droit fiscal in OREF (édit.) Les procédures en droit fiscal, 2ème éd., Berne 2005, p. 58 s.). L'objet de l'impôt doit être déterminé dans la loi avec une clarté et une précision adéquates.
La loi concernant la perception de droits de mutation sur les transferts immobiliers du 20 novembre 1991 (LDMI) soumet aux lods les transferts immobiliers entre vifs à titre onéreux (art. 1). Constitue un transfert au sens de la loi l'exécution de tout acte juridique ou combinaison d'actes juridiques, quelle qu'en soit la forme, ayant pour effet de conférer la propriété à un tiers, juridiquement ou économiquement (art. 2). Les transferts sont immobiliers lorsqu'ils ont pour objet des immeubles ou des droits sur des immeubles au sens du droit civil (bien-fonds, droits distincts et permanents immatriculés au registre foncier, mines, part de copropriété d'un immeuble (art. 3).
Dans sa version originale, l'article 2 LDMI contenait un alinéa 2 selon lequel les transferts de titres de participation au capital des personnes morales assujetties à l'impôt complémentaire sur les immeubles n'étaient pas assujettis aux droits de mutation. Cette disposition a été supprimée par les dispositions transitoires de la loi sur les contributions directes du 21 mars 2000 (LCdir; art. 295, let. a). Le service intimé soutient que cette abrogation permet désormais d'assujettir à l'impôt les transferts de participations à des sociétés immobilières. Le recourant est d'avis contraire et fait valoir qu'aucune base légale ne permet l'imposition.
Le texte légal est cependant clair et n'a pas besoin d'être interprété. Il ressort clairement des travaux préparatoires à la LCdir que l'abrogation de l'alinéa 2 de l'article 2 LDMI dans le contexte du remplacement de l'impôt complémentaire sur les immeubles par l'impôt foncier, n'a pas entraîné pour le législateur cantonal un choix délibéré d'assujettir désormais tous les transferts d'actions – minoritaires inclus – de sociétés immobilières aux droits de mutation. Ce serait postuler la création d'une base légale par omission, procédé qui, pour autant qu'il puisse être admis, n'est pas documenté dans les discussions parlementaires de l'époque.
4. En l'espèce, la recourante a acquis 13 actions de la société G. SA le 30 novembre 2007 pour un prix de 130'000 francs. La société a été constituée le 22 septembre 1960 et son but est l'achat, la vente, la gérance d'immeubles, la construction de bâtiments ainsi que toutes opérations immobilières. Son capital-actions est formé de 344 actions de 1'300 francs de valeur nominative, liées selon les statuts, et la quote-part acquise par le recourant est de 4 % environ. La composition des actifs et passifs ainsi que celle des produits et charges de la société G. SA ne ressortent pas du dossier, mais les parties s'accordent à admettre qu'il s'agit d'une société immobilière et il n'y a pas de raison de mettre en doute cette qualification.
Le Service intimé fonde l'assujettissement aux droits de mutation sur ce transfert d'actions par comparaison avec le traitement fiscal en matière d'impôt sur les gains immobiliers. Il fait valoir que l'article 2 LDMI permet une interprétation économique de la notion de transfert. Il est vrai qu'en matière d'impôts sur les gains immobiliers, la jurisprudence admet l'imposition en cas de vente d'une majorité d'actions d'une société dont le but ou l'activité effective consiste exclusivement ou principalement dans l'acquisition, la détention, l'exploitation, la gestion et la vente de biens immobiliers. L'appréciation du caractère immobilier de la société doit cependant aussi se fonder sur les circonstances particulières du cas d'espèce (jugement du Tribunal fédéral du 19.11.2009 [2C_355/2009], qui reprend la jurisprudence bien établie selon laquelle ses actifs doivent être constitués à raison de deux tiers de biens immobiliers et son bénéfice doit provenir à raison des deux tiers au moins de ces activités immobilières selon ATF 104 Ia 251 = Archives vol. 48, p. 645, cons. 3a et 99 Ia 459). La jurisprudence admet que le transfert d'une participation minoritaire peut laisser apparaître un gain immobilier imposable lorsqu'elle est liée à un droit de jouissance sur une copropriété par étages (RF 1999 p. 679 = StE 1999 A 24.34 No 3). En matière de droits de mutation, le Tribunal fédéral a répété dans une décision du 19 novembre 2009 ([2C_355/2009], cons. 6.2) qu'il considérait comme objectivement justifié d'étendre l'assujettissement aux droits de mutation aux seules sociétés immobilières, lorsque le but d'une telle société consiste pour l'essentiel dans l'acquisition, la gestion ou la revente d'immeubles, de sorte que l'aliénation de parts à la société remplissait sous l'angle économique la même fonction que le transfert de la propriété à l'immeuble, mais a expressément réservé une autre solution lorsque le transfert portait sur autre chose que l'immeuble. Dans le cas qu'il traitait, il a rejeté l'imposition car les biens transférés comportaient aussi bien des immeubles qu'une exploitation. Il ne s'est pas prononcé sur l'assujettissement aux droits de mutation sur le transfert d'une participation très minoritaire à une société d'actionnaires-locataires. Comme le relève l'intimé, en matière d'assurance sociales ou de crédit bancaire, la détention d'actions ne donne pas au possesseur un droit similaire à celui d'un propriétaire, mais uniquement une créance de droit privé pour louer une part déterminée de l'immeuble. La pratique n'a donc de loin pas la solidité que lui prête l'intimé. Cette situation augmente d'autant les exigences que l'on peut poser à la base légale nécessaire.
Contrairement à l'avis du service intimé, ce ne sont pas les modalités du transfert de l'article 2 LDMI qui sont litigieuses, puisqu'il y a bien eu aliénation, mais bien le caractère immobilier de l'objet de la vente. L'article 3 LDMI dispose que les transferts sont immobiliers lorsqu'ils ont pour objets des immeubles ou des droits sur des immeubles au sens du droit civil, et précise qu'il s'agit de biens-fonds, droits distincts et permanents immatriculés au registre foncier, mines ou parts de copropriété d'un immeuble au sens de l'article 655 CC. Cette disposition contient une liste exhaustive à laquelle le législateur de 1990 s'est expressément référé. En modifiant uniquement l'article 2 al. 2 LDMI, le législateur cantonal a laissé subsister l'article 3 et toutes les motivations qui avaient entraîné son élaboration en 1990. Rien n'a été dit des droits de mutation lors de la réforme de la fiscalité directe de 1999/2000, et la suppression de l'alinéa 2 de l'article 2 s'apparente à un toilettage lié à l'introduction de l'impôt foncier.
5. Le recours est admis. Il est statué sans frais, l'Etat n'y étant pas astreint, et l'avance de frais sera rétrocédée au recourant. Intervenant avec l'appui d'un mandataire professionnel, le recourant a droit à l'allocation de dépens. Il n'a pas présenté de mémoire d'honoraires, de sorte que les dépens seront fixés en fonction de son activité déployée postérieurement à la décision sur réclamation, qui est en principe gratuite. La seule vacation qui peut ainsi entrer en ligne de compte en l'espèce est la rédaction d'un recours. Un avocat expérimenté et diligent, qui représentait déjà son client dans la procédure d'opposition, aurait consacré à cette seule prestation quelque 4 heures. Eu égard au tarif usuellement appliqué par la Cour de céans, de l'ordre de 250 francs de l'heure, les débours à raison de 10 % des honoraires (art. 54 de l'arrêté) et la TVA de 8 %, l'indemnité de dépens sera fixée au montant de 1'188 francs tout compris.
Par ces motifs, la Cour de droit public
1. Admet le recours.
2. Annule la décision sur réclamation du 1er avril 2009 et la décision sur recours du 10 décembre 2010.
3. Statue sans frais et restitue au recourant son avance de frais de 770 francs.
4. Octroie au recourant une indemnité de dépens de 1'188 francs.
Neuchâtel, le 31 mai 2011