A. Le 16 décembre 2009, J.X. et F.X. (nés respectivement en 1943 et 1941) ont passé avec leurs enfants, A. (né en 1973) et B. (née en 1970) trois conventions notariées. Par convention d'avance d'hoirie, ils ont donné à leur fils 150 actions de la société G. SA, sur lesquelles l'entrée en jouissance devait intervenir au plus tard au moment du décès du dernier d'entre eux ou d'un commun accord entre les parties. Par acte intitulé vente immobilière et constitution d'un droit d'usufruit, J.X. a transféré à A. l'article [a] du cadastre de La Chaux-de-Fonds, sur lequel est exploitée la société G. SA. Le prix a été fixé selon le montant de l'usufruit viager capitalisé conservé par les parents sur ce bien, soit 941'884 francs. Enfin, les époux ont conclu avec leurs deux enfants un pacte successoral par lequel ils ont rappelé la composition de leurs biens et les actes passés antérieurement aboutissant à la répartition de leurs biens et se sont reconnus débiteurs d'une somme de 400'000 francs envers B., dette qui devait être amortie progressivement selon différentes modalités. Des dispositions spécifiques réglaient la succession en cas de décès d'un ou des deux époux.
En rapport avec le transfert de l'immeuble, l'Office des impôts immobiliers et de succession (OIIS) a rendu une décision de taxation pour l'impôt sur les gains immobiliers le 27 mai 2010, retenant un gain immobilier de 340'998 francs (contre 321'100 francs apparemment déclarés par la fiduciaire T., mais ce document ne figure pas au dossier) et un impôt de 71'589 francs.
J.X. s'y est opposé le 28 juin 2010, faisant valoir que les actes du 16 décembre 2009 visaient à régler la succession des époux envers leurs enfants sans transfert d'argent. La contre-valeur de l'immeuble correspondait à la valeur capitalisée de l'usufruit, les cédules reprises étaient libres de gage et il n'avait réalisé aucun gain lié au transfert de ce bien. Le but des accords passés avec ses enfants était de les traiter de manière égale et bien qu'intitulé "vente immobilière et constitution d'un usufruit", l'acte de transfert de l'immeuble devait être qualifié d'avance d'hoirie avec constitution d'un usufruit, selon la volonté des parties et sa réalité économique. Le vendeur s'était appauvri en perdant la nue-propriété de son bien et avait choisi, en constituant un usufruit viager, une manière typique de régler dans le cadre familial une succession de son vivant. L'absence d'autres contre-prestations que l'usufruit plaidait en faveur d'une avance d'hoirie. J.X. a demandé l'application à son cas de la jurisprudence du Tribunal fiscal et du Tribunal administratif pour les donations immobilières d'un parent à ses enfants avec constitution d'un usufruit, relevant que la valeur capitalisée de l'usufruit de 941'884 francs était inférieure à la valeur vénale de l'immeuble fixée par expertise à 1'135'000 francs. A défaut d'être annulé, l'impôt sur les gains immobiliers devait bénéficier d'un différé en fonction de la pratique du Service des contributions en présence d'une donation ou d'un avancement d'hoirie, consignée dans une lettre de l'OIIS aux notaires du canton, lorsque la contre-prestation du donataire était inférieure à la valeur vénale du bien.
L'OIIS a rejeté la réclamation le 27 juillet 2010, retenant qu'à teneur de la déclaration d'impôt déposée, les époux avaient bien voulu effectuer une vente et non une donation. L'acte ne reflétait pas une volonté de favoriser l'acquéreur comme dans une donation ou une donation mixte. La valeur fiscale de l'immeuble était de 537'000 francs, le prix convenu de 941'884 francs et la valeur d'expertise de 1'135'000 francs et il y avait entre prestation et contre-prestation une différence importante de 20 %. Cependant, selon la jurisprudence du Tribunal administratif, la fixation d'un prix plutôt favorable à l'acquéreur et l'existence de liens entre les parties étaient des indices de donation mixte, mais ne suffisaient pas à l'établir. Selon le Tribunal fédéral, les notions de donation en droit civil et en droit fiscal n'étaient pas nécessairement identiques, mais impliquaient toutes deux l'intention de donner. Tout achat à un prix de faveur n'impliquait pas une telle intention et il n'y avait pas donation du seul fait de la disparité entre valeurs. Il fallait tenir compte de l'ensemble des circonstances du cas et examiner s'il existait des motifs rationnels pour une transaction conclue en-dessous de la valeur cadastrale. Dans le cas des époux X., malgré la disproportion des prestations, il n'existait pas de manifestation de la volonté de procurer un avantage à l'acquéreur ou de faire une donation. L'acte était intitulé "vente", mention répétée dans l'engagement des parties en fonction d'un prix de vente. Le pacte successoral n'apportait pas d'élément nouveau et précisait uniquement que A. avait acquis l'immeuble. Le calcul des compensations entre les futurs héritiers ne tenait pas compte d'une donation immobilière et ne portait que sur la valeur de 150 actions de la société G. SA estimée à 540'000 francs (contre 405'000 francs pour la dernière valeur fiscale).
B. J.X. recourt à l'encontre de cette décision devant le Tribunal fiscal. Il fait valoir que considérer comme une vente immobilière l'acte du 16 décembre 2009 relève d'une constatation inexacte et incomplète des faits pertinents et d'un abus du pouvoir d'appréciation. En complément de sa réclamation, il détaille le contexte du transfert immobilier et conclut que l'examen des circonstances du cas permet d'établir qu'il ne s'agit pas d'une vente immobilière, mais d'une donation valant avance d'hoirie. Le cédant n'a réalisé aucun gain de sorte qu'une imposition n'est pas justifiée. Le gain éventuel devrait de toute manière bénéficier d'un différé d'imposition au sens de l'article 58 al. 3 LCdir à mesure qu'une pratique de l'autorité fiscale l'admet lorsque les prestations du donataire consistent exclusivement en la reprise d'une dette hypothécaire ou en la constitution d'un droit d'habitation ou d'un usufruit, pour autant que la valeur de la contre-prestation soit inférieure à la valeur vénale de l'immeuble. Il reproche à l'autorité d'avoir abusé de son pouvoir d'appréciation en appliquant par analogie "à l'envers" le principe de l'interprétation selon la réalité économique en sa défaveur, alors qu'un acte de vente entre père et fils dans le cadre d'autres actes destinés à régler des transferts successoraux peut être considéré comme une donation. Il reproche à l'Etat d'avoir postulé un caractère insolite à la transaction pour percevoir un impôt qui, en réalité, n'est pas dû. Il conclut à ce que l'autorité judiciaire constate que le transfert de propriété immobilière est une donation et annule la décision sur réclamation du 26 juillet 2010 au profit d'un différé d'impôt, subsidiairement renvoie la cause à l'intimé pour nouvelle décision au sens des considérants, sous suite de frais et dépens.
C. Dans sa détermination du 18 octobre 2010, l'intimé indique n'avoir pas d'observations complémentaires à communiquer par rapport aux motifs avancés dans la décision de taxation et sur réclamation. Il propose le rejet du recours, sous suite de frais, et le maintien de la taxation.
Des pièces ont été requises. Le 22 décembre 2010, le mandataire du recourant a été informé de la reprise de son dossier par la Cour de droit public du Tribunal cantonal.
CONSIDERANT
en droit
1. La loi sur les contributions directes du 21 mars 2000 (LCdir) est applicable au présent litige. Le Tribunal fiscal ayant été dissous avec effet au 31 décembre 2010 par la loi du 27 janvier 2010 portant adoption d'une nouvelle organisation judiciaire neuchâteloise et adaptation de la législation cantonale à la réforme de la justice fédérale, la Cour de droit public du Tribunal cantonal est compétente pour traiter du présent recours (art. 216 al. 1 LCdir dans sa teneur selon la nouvelle loi du 27.01.2010, annexe 7).
2. Atteint par la décision attaquée, le recourant a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification (art. 32 let. a de la loi sur la procédure et la juridiction administratives du 27.06.1979, LPJA). Interjeté dans les formes et délais légaux, le recours du 10 septembre 2010 est recevable.
3. L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet, selon l’article 12 al. 1 de la loi du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID), les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable (…) à condition que le produit de l’aliénation soit supérieur aux dépenses d’investissement (prix d’acquisition ou autre valeur s’y substituant, impenses). La LHID ne définit que dans les grandes lignes le bénéfice imposable, mais le législateur cantonal ne dispose que d’une marge d’appréciation restreinte dans sa détermination, en raison de l’interaction de cette notion avec d’autres (notamment les notions de gain en capital privé et de donation; dans ce sens, voir arrêts du TF du 21.02.2005 [2A.9/2004] et du 17.10.2005 [2A.20/2005]). La LHID prescrit que toute aliénation d’immeuble doit être soumise à l’impôt sur les gains immobiliers, et les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu’une aliénation y sont assimilés (art. 12 al. 2 let. a LHID) tout comme la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble (…) lorsque celles-ci limitent l’exploitation ou diminuent la valeur vénale du bien de manière durable et essentielle et qu’elles donnent lieu à une indemnité (art. 12 al. 2 let. c LHID). Par cette dernière disposition, le législateur fédéral a voulu soumettre à l’impôt sur les gains immobiliers un fractionnement de la propriété de droit civil en plusieurs éléments dont l’un ou l’autre serait cédé, comme par exemple la constitution d’un usufruit à titre onéreux, une opération qui enlève au bien sa valeur économique d’utilisation, la nue-propriété n’ayant plus qu’une valeur restreinte, mais sans générer d’impôt sur les gains immobiliers (dans ce sens Zwahlen in Zweifel/Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol. I/1, 2ème éd., Bâle 2002, no 38 ad art. 12, p. 232).
L'article 12 al. 3 LHID énumère les cas où l'impôt est différé, notamment en cas de transfert de propriété par succession (dévolution d'hérédité, partage successoral, legs), avancement d'hoirie ou donation (let. a). Cette disposition ne laisse aux cantons aucune liberté pour décider des cas dans lesquels l'imposition doit être différée (Zuppinger, Grundstückgewinn- und Vermögenssteuer, in Archives 61, 309 ss, p. 318 cité in arrêt du Tribunal fédéral du 13.08.2009 [2C_164/2009] et 2C_165/2009). Le différé ou prorogation de l'imposition signifie qu'un transfert constituant en soi un acte d'aliénation n'est pas soumis à imposition. Tout se passe, sous l'angle de l'impôt sur les gains immobiliers, comme si le transfert n'avait pas eu lieu ou, en d'autres termes, comme s'il n'y avait pas eu réalisation d'un gain (ATF 100 Ia 209 cons. 2c, p. 212). La prorogation n'implique toutefois pas une exemption définitive, qui serait d'ailleurs contraire à l'article 12 LHID (Zwahlen, op. cit., n° 61 art. 12 LHID; Zuppinger, op. cit., p. 318). L'augmentation de valeur qui s'est produite entre la dernière aliénation imposable et l'acte prorogeant l'imposition n'est provisoirement pas taxée; l'imposition est simplement différée jusqu'à nouvelle aliénation imposable (arrêt du Tribunal fédéral du 13.08.2009 précité 2C_164/2009 et 2C_165/2009, cons. 6.3).
Lorsque le transfert est fait à titre gratuit, il n'y a pas réalisation d'un gain et partant pas de motif de percevoir un impôt sur les gains immobiliers. Lorsque le transfert est fait à titre partiellement gratuit, il faut déterminer si c'est l'aspect de gratuité ou l'aspect onéreux qui l'emporte. La jurisprudence s'est prononcée à de nombreuses reprises sur l’appréciation du caractère gratuit ou onéreux de la constitution d’un usufruit en faveur du propriétaire du bien ou de son conjoint lors du transfert d'un immeuble. Il s'agit d'apprécier dans l’abstrait la chronologie d’événements consignés généralement dans un seul acte notarié et de déterminer si la constitution de l’usufruit a précédé d’une seconde théorique la transmission de l’immeuble désormais grevé de ce droit, ou si l’immeuble transféré l’a été sans restriction moyennant, au titre de contre-prestation, la constitution d’un usufruit (Stadelmann, Grundstückveräusserung mit gleichzeitiger Begründung eines Nutzungsrechtes, Jusletter du 25.11.2002). La jurisprudence du Tribunal fédéral considère que l'immeuble est transféré déjà grevé d'un usufruit et que le propriétaire s'en est réservé l'usage (StE 2011 B.25.3 no 37 et B.27.2 no 34). La constitution d'un usufruit, quelle qu'en soit la valeur et sous réserve d'un cas d'impôt éludé, n'est donc pas une transaction à titre onéreux. Le Tribunal fédéral s'était déjà exprimé dans ce sens antérieurement (StE 2000 B 26.26 no 3, NStP 2000, p. 69 ss et RF 2002, p. 322). Il n'y a donc pas matière, en présence d'un tel transfert, à perception de l'impôt sur les gains immobiliers.
4. Selon le droit cantonal neuchâtelois, toute aliénation qui opère le transfert de la propriété juridique ou économique d’un immeuble donne lieu à imposition du gain immobilier (art. 57 al. 1 LCdir) et la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble y est assimilée lorsqu’elle donne lieu à une indemnité (art. 57 al. 2 let. c LCdir). Le différé d'imposition est réglé à l'article 58 LCdir en cas de transfert de propriété par succession, avancement d'hoirie et donation (lettre a) et, en cas d'avancement d'hoirie ou de donation, lorsque la prestation du cessionnaire consiste exclusivement en la reprise d'une charge constituée de créances hypothécaires en faveur de tiers ou en la constitution d'un droit d'habitation ou d'un usufruit en faveur du cédant (al. 3). L'imposition n'est plus différée lorsque les prestations du cessionnaire vont au-delà de celles énoncées à l'aliéna 3 (al. 4).
Pour l'interprétation du droit cantonal, la jurisprudence du Tribunal administratif et du Tribunal fiscal ont suivi celle du Tribunal fédéral: la constitution d'un usufruit ou d'un droit d'habitation sur un immeuble transféré n'est pas une transaction soumise à l'impôt sur les gains immobiliers (RJN 2007, p. 226, 228), y compris lorsque le cédant a rempli une déclaration d'impôt sur les gains immobiliers en rapport avec une "donation immobilière avec constitution d'un usufruit" en fonction de l'ancienne pratique de l'autorité fiscale de considérer la reprise d'une dette et la constitution d'un usufruit comme des prestations de l'acquéreur en faveur du vendeur (jugement du 26.08.2009 dans la cause DIR.2007.37).
5. Dans le présent cas, les parties ont passé, selon l'acte notarié, un contrat de vente immobilière avec constitution d'un usufruit. L'objet de la transaction est l'immeuble abritant l'entreprise dont la majorité du capital social a été attribuée à l'acquéreur, en principe au décès de ses parents. Le recourant, son épouse et ses deux enfants ont passé le même jour, devant le même notaire, deux autres conventions réglant la succession de divers biens appartenant au couple, selon eux dans une optique d'égalité. Le prix de vente de l'immeuble consiste en la reprise des cédules hypothécaires (à titre d'instrument de financement puisque les dettes qu'elles garantissent ont été remboursées) et en la constitution d'un usufruit en faveur du cédant. Le recourant demande que cette transaction soit considérée comme une donation et bénéficie d'un différé d'imposition au sens de l'article 58 al. 1 lettre a LCdir, cas échéant de l'alinéa 3. Dans l'une ou l'autre hypothèse, il ne s'agit pas selon la terminologie de la loi d'une exonération d'impôt, mais d'un différé, ce qui implique que l'impôt qui serait normalement dû en raison du transfert est reporté.
Pour déterminer s'il y a eu vente ou donation, il y a en principe lieu d'examiner l'ensemble des circonstances du cas d'espèce. Une donation n'est pas exclue du simple fait que l'acte est intitulé "vente immobilière". Comme le relève l'intimé, les notions civile et fiscale de la donation ne se recouvrent pas nécessairement mais elles ont en commun outre l'attribution d'un élément patrimonial, la gratuité et la volonté de donner. En l'espèce, l'acte notarié ne mentionne pas un animus donandi. Il se réfère à une vente et mentionne un prix. La valeur de l'usufruit constitué en faveur des parents a été chiffrée, mais la mesure de l'avantage éventuel consenti à l'acquéreur est incertaine. On peut cependant inférer du pacte successoral, qui dispose sous chiffre 2 que les époux se reconnaissent débiteurs de 400'000 francs envers leur fille B. "pour compenser le transfert immobilier et la promesse d'avance d'hoirie" (celle-ci concernant les actions) que les parents estiment avoir favorisé A. dans l'attribution de leurs biens. Même si l'acte de vente immobilière ne l'indique pas, on peut admettre que les parties aux actes avaient conscience de passer des transactions liées puisque les deux autres actes sont mentionnés dans le pacte successoral. Cela ne suffit pas encore pour considérer que l'immeuble a été transféré dans le cadre d'un avancement d'hoirie ou d'une donation, mais cette question peut demeurer ouverte parce que le différé doit de toute manière être accordé en application de l'article 58 al. 3 LCdir.
L'article 58 al. 3 LCdir prévoit l'octroi d'un différé, en cas d'avancement d'hoirie ou de donation, lorsque la prestation du cessionnaire consiste exclusivement en la reprise d'une charge constituée de créances hypothécaires en faveur de tiers ou en la constitution d'un droit d'habitation ou d'un usufruit en faveur du cédant. Mais la jurisprudence du Tribunal fédéral et des instances cantonales mentionnée aux considérants 3 et 4 ci-dessus ne limite pas le différé à ces seules hypothèses. La loi cantonale est ainsi plus restrictive que la loi d'harmonisation, dans un domaine où le législateur cantonal ne dispose pas d'autonomie. Quelle que soit la valeur de transfert et le cadre de la transaction, la cession d'un immeuble par reprise de la dette hypothécaire ou constitution d'un usufruit n'est pas réputée une transaction à titre onéreux. Même si un tel transfert se fait en-dehors d'une donation ou d'une avance d'hoirie, il ne génère aucun gain immobilier.
Il faut relever que dans la mesure où l'impôt sur le gain immobilier n'est pas supprimé, mais différé, il n'y a pas de perte de substance fiscale. La charge fiscale latente qui grèvera l'immeuble – et qui sera considérable en fonction de sa valeur réelle – est reportée sur le nu-propriétaire.
6. Le recours doit être admis. L'Etat qui succombe n'est pas astreint aux frais (art. 47 al. 2 LPJA) et il n'en sera pas perçu. Le recourant, qui obtient gain de cause, a droit à des dépens pour la présente procédure. Ceux-ci doivent être définis dans les limites de l'arrêté temporaire du Conseil d'Etat du 22 décembre 2010 fixant les tarifs des frais, des émoluments de chancellerie et des dépens en matière civile, pénale et administrative, soit en particulier en fonction du résultat obtenu (art. 49 al. 2). Le mandataire du recourant, invité à déposer un mémoire, l'a fait par lettre du 27 mai 2011. Les dépens ne couvrent que la procédure de recours, de sorte que l'on ne tiendra compte que de l'activité du mandataire déployée postérieurement à la décision entreprise. Sur la base du mémoire transmis, ces honoraires d'élèvent à 1'171 francs, débours et TVA compris. Ils sont adéquats compte tenu de la difficulté de la cause.
Par ces motifs, la Cour de droit public
1. Admet le recours et annule la décision de taxation du 27 mai 2010 et la décision sur réclamation du 27 juillet 2010.
2. Statue sans frais et ordonne la rétrocession au recourant de son avance de frais de 550 francs.
3. Alloue au recourant une indemnité de dépens de 1'171 francs.
Neuchâtel, le 21 juillet 2011
Art. 12 LHID
1 L’impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d’un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l’aliénation soit supérieur aux dépenses d’investissement (prix d’acquisition ou autre valeur s’y substituant, impenses).
2 Toute aliénation d’immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
a.
les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu’une aliénation sur le pouvoir de disposer d’un immeuble;
b.
le transfert de tout ou partie d’un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
c.
la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l’exploitation ou diminuent la valeur vénale de l’immeuble de manière durable et essentielle et qu’elles donnent lieu à une indemnité;
d.
le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l’imposition;
e.
les plus-values résultant de mesures d’aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l’aménagement du territoire1, obtenues indépendamment d’une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l’impôt sur les gains immobiliers.
3 L’imposition est différée:
a.
en cas de transfert de propriété par succession (dévolution d’hérédité, partage successoral, legs), avancement d’hoirie ou donation;
b.2
en cas de transfert de propriété entre époux en rapport avec le régime matrimonial ou en cas de dédommagement de contributions extraordinaires d’un époux à l’entretien de la famille (art. 165 CC3) ou de prétentions découlant du droit du divorce, pour autant que les deux époux soient d’accord;
c.
en cas de remembrement opéré soit en vue d’un remaniement parcellaire, de l’établissement d’un plan de quartier, de rectification de limites ou d’arrondissement d’une aire agricole, soit dans le cadre d’une procédure d’expropriation ou en raison d’une expropriation imminente;
d.
en cas d’aliénation totale ou partielle d’un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l’aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l’acquisition d’un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l’amélioration d’immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
e.
en cas d’aliénation de l’habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l’aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l’acquisition ou à la construction en Suisse d’une habitation servant au même usage.
4 Les cantons peuvent percevoir l’impôt sur les gains immobiliers également sur les gains réalisés lors de l’aliénation d’immeubles faisant partie de la fortune commerciale du contribuable, à condition que ces gains ne soient pas soumis à l’impôt sur le revenu ou sur le bénéfice ou que l’impôt sur les gains immobiliers soit déduit de l’impôt sur le revenu ou sur le bénéfice. Dans l’un et l’autre cas:
a.4
les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l’imposition est différée pour l’impôt sur les gains immobiliers;
b.
le transfert de tout ou partie d’un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
5 Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.
1 RS 700 2 Nouvelle teneur selon le ch. 4 de l’annexe à la LF du 26 juin 1998, en vigueur depuis le 1er janv. 2000 (RO 1999 1118; FF 1996 I 1). 3 RS 210 4 Nouvelle teneur selon le ch. 8 de l’annexe à la LF du 3 oct. 2003 sur la fusion, en vigueur depuis le 1er juillet 2004 (RO 2004 2617; FF 2000 3995