Arrêts du Tribunal Fédéral Arrêts du 28.12.2011 [2C_516/2011 et 2C_517/2011 ]
A. X., domicilié à [...], a conclu le 19 décembre 2005, conjointement avec M., un contrat d'entreprise générale avec A. SA, G. SA et la société E. portant sur l'achat d'un terrain et la construction d'un appartement en attique, avec garage, cave et place de parc, à [...], pour le prix total de 685'000 francs. X. et M. avaient parallèlement, le 14 décembre 2005, obtenu un crédit de construction de 560'000 francs auprès de la Banque P., moyennant cession fiduciaire en propriété comme garantie d'au minimum 560'000 francs de titres de gage immobilier grevant les articles PPE à constituer sur l'article de base [a] du cadastre de [...], ainsi que la mise en gage de 110'000 francs de prestations de libre passage auprès de la caisse de pension de X. et d'une police d'assurance-vie au nom de ce dernier. X. et sa compagne susnommée ont pu s'installer dans cet appartement le 22 décembre 2006.
Dans sa déclaration d'impôt 2006, X. a indiqué des intérêts passifs pour 8'400 francs et une dette en capital de 560'000 francs. Il n'a pas déclaré de valeur locative privée à titre de revenu, mais a annoncé un immeuble d'une valeur de 448'000 francs.
Dans ses taxations du 5 juillet 2007, pour l'impôt direct cantonal et communal ainsi que pour l'impôt fédéral direct, le service des contributions a refusé de déduire les intérêts passifs susmentionnés, les considérant comme des intérêts sur un crédit de construction non déductibles.
Par décision du 3 octobre 2007, le service prénommé a rejeté la réclamation formée par le contribuable sur ce point.
Par jugement du 24 avril 2009, le Tribunal fiscal a rejeté le recours interjeté par X. contre cette décision.
B. Le 27 mai 2009, le contribuable saisit le Tribunal administratif d'un recours contre le jugement du Tribunal fiscal susmentionné. Sous suite de frais, il en demande l'annulation et conclut à ce que son droit à la déduction de 8'400 francs de son revenu imposable soit admis pour les impôts directs fédéral, cantonal et communal 2006. Le recourant demande la restitution de son avance de frais devant l'instance de recours précédente et qu'il soit décidé que le service des contributions doit lui payer un intérêt de 5 % sur la partie des impôts payée en trop pour l'année fiscale 2006.
C. Le Tribunal fiscal propose le rejet du recours. Le service des contributions ne formule pas d'observations et l'Administration fédérale des contributions renonce à se déterminer.
CONSIDERANT
en droit
1. a) Le recours a été déposé en les formes et délai prévus par la loi.
b) Depuis le 1er janvier 2011, la Cour de droit public du Tribunal cantonal a succédé au Tribunal administratif et traite les causes qui avaient été déférées à cette dernière instance (art.47, 83 OJN).
c) La rémunération des sommes d'impôts payées éventuellement en trop par le recourant excède l'objet de la contestation puisqu'il n'en a jamais été question dans les décisions précédentes. La conclusion du recourant sur ce point est donc irrecevable (cf. Schaer, Juridiction administrative neuchâteloise, p. 118).
2. En présence d’un litige touchant l’impôt fédéral direct et les impôts directs cantonal et communal, la jurisprudence du Tribunal fédéral n’exige plus que la motivation et le dispositif soient séparés pour chaque impôt, pour autant que la possibilité de procéder à une analyse commune, en raison du caractère harmonisé de la question soumise, soit clairement exprimée (arrêts du TF du 05.03.2009 [2C_721/2008] et [2C_722/2008] cons. 1.3). L'interprétation d'une règle de droit cantonal harmonisé doit tenir compte de la loi fédérale d'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID) et des effets d'harmonisation horizontale et verticale voulus par le législateur, de sorte que la LIFD constitue un facteur d'interprétation important sans être obligatoire (dans ce sens RF 2004, p. 346 ss cons. 6 et références citées, RF 2005, p. 122 ss).
3. a) L'article 33 al. 1 let. a de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD; RS 642.11) autorise la défalcation, au titre de déduction générale, des intérêts passifs à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des articles 20 et 21 LIFD, augmentée d'un montant de 50'000 francs. L'article 34 let. d LIFD dispose que les autres frais et dépenses, en particulier les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments de fortune, ne peuvent être déduits.
Sous réserve du montant de 50'000 francs qui s'ajoute au rendement imposable de la fortune, cette réglementation a repris celle des anciens articles 22 al. 1 let. d et 23 de l'arrêté du Conseil fédéral sur la perception d'un impôt fédéral direct du 9 décembre 1940 (AIFD).
Selon la jurisprudence fédérale relative à ces dernières dispositions (qui reste dès lors entièrement valable sous la nouvelle réglementation), les dépenses pour la construction d'un immeuble comprennent le prix du terrain, le coût de la construction, les honoraires de l'architecte et de notaire ainsi que certains autres frais financiers liés à l'acquisition de l'immeuble et lui apportant une plus-value. Elles constituent des dépenses pour l'acquisition ou l'amélioration de biens. Les intérêts sur crédit de construction appartiennent à cette dernière catégorie de dépenses. Calculés sur le montant du crédit accordé en vue d'une construction particulière et pendant que durent les travaux, ces intérêts sont compris dans le plan financier de l'ouvrage. En raison de leurs relations techniques, économiques et temporelles avec le projet de construction, les intérêts sur crédit de construction constituent donc des frais d'investissement et doivent ainsi être qualifiés de dépenses pour l'acquisition ou l'amélioration de biens patrimoniaux. Les intérêts sur crédit de construction ne sont pas déductibles. Le crédit de construction, contrairement à ce qui est le cas pour le prêt hypothécaire, n'est pas affecté à la conservation d'une source de revenus mais à l'acquisition ou à l'amélioration de biens. Lorsque l'ouvrage est terminé, le capital et les intérêts sont consolidés et constituent alors seulement le principal de la dette, dont les intérêts futurs seront déductibles (RDAF 1997 II 607 cons. 2, p. 609-610, Yves Noël, in : Commentaire romand LIFD 2008, n. 7 ad art. 33 et les références).
b) En ce qui concerne les impôts directs cantonal et communal, l'article 36 al. 1 let. a LCdir prévoit que les intérêts passifs privés correspondant à la période de calcul, à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des articles 23 et 24, augmentés d'un montant de 50'000 francs sont déductibles du revenu. En revanche, ne peuvent être déduits les autres frais et dépenses, en particulier les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments de fortune (art. 37 let. e LCdir).
La pratique des autorités fiscales neuchâteloises correspond à la jurisprudence fédérale. Elle admet que les intérêts afférents au crédit de construction ne sont pas déductibles. Toutefois, lorsque l'immeuble génère un revenu, généralement dès la fin des travaux, respectivement dès l'occupation de l'immeuble, ils doivent pouvoir être déduits (jugement du Tribunal fiscal du 18.06.2003, in RJN 2003, p. 349).
4. En l'espèce, le recourant allègue lui-même que son immeuble n'a pas généré de revenu avant le 22 décembre 2006. Il ne conteste pas que le montant de 560'000 francs (en chiffres ronds), objet du crédit obtenu auprès de la banque P., a été affecté à la construction de son immeuble, par tranches s'échelonnant entre janvier 2006 et février 2007.
Dès lors, quelle que soit la dénomination utilisée par la banque pour désigner la nature des crédits qu'elle a consentis au recourant et à sa compagne, il est manifeste que les frais financiers générés par ces crédits ne pouvaient pas être déductibles, en vertu des principes rappelés plus haut, avant que l'immeuble ne produise un revenu. Le fait que le recourant et sa compagne aient dû prélever ces frais sur leur fortune ne permet pas d'en modifier la nature. Ainsi, comme l'a relevé le Tribunal fiscal dans le jugement attaqué, c'est en principe au 22 décembre 2006 que l'investissement a commencé à produire un rendement, à savoir la valeur locative de la propriété, et que les intérêts pouvaient être déduits, au prorata entre le temps où ils ont financé l'investissement et le temps où ils pouvaient être qualifiés de frais d'acquisition d'un revenu imposable.
Par conséquent, si l'on devait appliquer strictement les principes légaux et jurisprudentiels exposés ci-dessus, il y aurait lieu, au mieux, d'augmenter le revenu du recourant d'un certain montant de valeur locative et d'en déduire une partie des intérêts qu'il a payés, le tout prorata temporis entre le 22 et le 31 décembre 2006. Il en résulterait une légère correction de la taxation en la défaveur du recourant, indépendamment de la situation – non prise en considération dans le présent litige – de la compagne de ce dernier. Il ne se justifie toutefois pas, au regard de la faible importance d'une telle correction, d'envisager la réforme des décisions précédentes au détriment du recourant (art. 43 al. 3 LPJA).
5. Il suit des considérants qui précèdent que le recours doit être rejeté dans la mesure où il est recevable. Le recourant qui succombe supportera les frais de la cause.
Par ces motifs, la Cour de droit public
1. Rejette le recours dans la mesure où il est recevable.
2. Met à la charge du recourant un émolument de décision de 700 francs et les débours par 70 francs, montants compensés par son avance de frais.
Neuchâtel, le 24 mai 2011
Art. 33 LIFD
Intérêts passifs et autres réductions1
1 Sont déduits du revenu:
a.2
les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d’un montant de 50 000 francs.3 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu’une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
b.4
les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
c.
la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d’entretien versées à l’un des parents pour les enfants sur lesquels il a l’autorité parentale, à l’exclusion toutefois des prestations versées en exécution d’une obligation d’entretien ou d’assistance fondée sur le droit de la famille;
d.5
les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l’assurance-vieillesse et survivants, à l’assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
e.
les primes, cotisations et montants versés en vue de l’acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
f.
les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l’assurance-chômage et l’assurance-accidents obligatoire;
g.
les versements, cotisations et primes d’assurances-vie, d’assurances maladie et d’assurances accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d’épargne du contribuable et des personnes à l’entretien desquelles il pourvoit, jusqu’à concurrence d’un montant global de:
–
3200 francs6 pour les personnes mariées vivant en ménage commun,
–
1600 francs7 pour les autres contribuables;
ces montants sont augmentés de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon les let. d et e.
Ils sont augmentés de 600 francs8 pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l’art. 35, al. 1, let. a ou b;
h.9
les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d’une personne à l’entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
hbis.10
les frais liés au handicap du contribuable ou d’une personne à l’entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l’égalité pour les handicapés11 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
i.12
les cotisations et les versements à concurrence d’un montant de 10 000 francs en faveur d’un parti politique, à l’une des conditions suivantes:
1.
être inscrit au registre des partis conformément à l’art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques13,
2.
être représenté dans un parlement cantonal,
3.
avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d’un canton.
2 Lorsque les époux vivent en ménage commun et obtiennent chacun un revenu de leur activité lucrative, 50 % du revenu le moins élevé sont déduits, mais au moins 7300 francs et au plus 12 000 francs.14 Le revenu de l’activité lucrative est constitué du revenu imposable de l’activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l’al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l’un des conjoints fournit un travail important pour seconder l’autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu’ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Les époux peuvent justifier une autre répartition.15
3 Un montant de 9100 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l’enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l’activité lucrative, la formation ou l’incapacité de gain du contribuable.16
1 Introduit par le ch. 3 de l’annexe à la LF du 8 oct. 2004 (Droit des fondations), en vigueur depuis le 1er janv. 2006 (RO 2005 4545; FF 2003 7425 7463). 2 Nouvelle teneur selon le ch. I 5 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1er janv. 2001 (RO 1999 2374; FF 1999 3). 3 Nouvelle teneur selon le ch. II 2 de la loi du 23 mars 2007 sur la réforme de l’imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2008 2893; FF 2005 4469). 4 Nouvelle teneur selon le ch. I 5 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1er janv. 2001 (RO 1999 2374; FF 1999 3). 5 Nouvelle teneur selon le ch. 3 de l’annexe à la LF du 18 juin 2004, en vigueur depuis le 1er janv. 2005 (RO 2004 4635; FF 2003 5835). 6 Nouveau montant selon l’art. 3 al. 1 de l’O du DFF du 28 sept. 2010 sur la progression à froid, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 4483). 7 Nouveau montant selon l’art. 3 al. 1 de l’O du DFF du 28 sept. 2010 sur la progression à froid, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 4483). 8 En application de l'art. 39 al. 2 LIFD, ce montant a été adapté selon l’art. 3 al. 2 de l’O du 4 mars 1996 sur la compensation des effets de la progression à froid pour les personnes physiques en matière d’impôt fédéral direct (RO 1996 1118). 9 Nouvelle teneur selon le ch. 2 de l’annexe à la loi du 13 déc. 2002 sur l’égalité pour les handicapés, en vigueur depuis le 1er janv. 2005 (RO 2003 4487; FF 2001 1605). 10 Introduite par le ch. 2 de l’annexe à la loi du 13 déc. 2002 sur l’égalité pour les handicapés, en vigueur depuis le 1er janv. 2005 (RO 2003 4487; FF 2001 1605). 11 RS 151.3 12 Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 12 juin 2009 sur la déductibilité des versements en faveur de partis politiques, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 449; FF 2008 6823 6845). 13 RS 161.1 14 Nouvelle teneur selon l’art. 3 al. 2 de l’O du DFF du 28 sept. 2010 sur la progression à froid, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 4483). 15 Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 6 oct. 2006 (Mesures immédiates concernant l’imposition des couples mariés), en vigueur depuis le 1er janv. 2008 (RO 2007 615; FF 2006 4259). 16 Introduit par le ch. I 1 de la LF du 25 sept. 2009 sur les allégements fiscaux en faveur des familles avec enfants, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 455; FF 2009 4237).
Art. 34 LIFD
Ne peuvent être déduits les autres frais et dépenses, en particulier:
a.
les frais d’entretien du contribuable et de sa famille, y compris les dépenses privées résultant de sa situation professionnelle;
b.
les frais de formation professionnelle;
c.
les dépenses affectées au remboursement des dettes;
d.
les frais d’acquisition, de production ou d’amélioration d’éléments de fortune;
e.
les impôts de la Confédération, des cantons et des communes sur le revenu, sur les gains immobiliers et sur la fortune, ainsi que les impôts étrangers analogues.