A. Le 28 avril 1995, le service des contributions a dénoncé W. au ministère public pour avoir soustrait à l'impôt des ristournes que la société W. SA, dont il est actionnaire, a reçues de
1987 à 1990 de la part de certains fournisseurs. Durant cette période, la
société W. SA a bénéficié à quatre reprises de ristournes de
D. SA pour un montant total de 134'608 francs. Ces ristournes ont été payées par chèques que le recourant a personnellement encaissés. En 1991, la somme de 134'608 francs a été comptabilisée par le débit
du compte courant de W. et par le crédit du compte "achats
sanitaires" dans les comptes de W. SA.
Selon deux décisions du service des contributions et deux décisions de l'office de l'impôt fédéral direct (toutes confirmées par le
Tribunal administratif le 22 février 1996), W. SA a dû payer la
somme de 26'468.35 francs représentant le montant d'impôt cantonal et une
amende fiscale ainsi que la somme de 14'406 francs représentant le montant
d'impôt fédéral direct et une amende fiscale. Pour W. , ces
chiffres se sont élevés à 21'088.15 francs, respectivement 19'105.65
francs.
Selon le Service des contributions, les ristournes n'ont pas été
comptabilisées dans la société W. SA et W. n'a pas
mentionné les montants touchés dans ses déclarations d'impôt.
B. Durant l'instruction, le recourant a reconnu les faits en précisant qu'il n'avait pas eu pour but de frauder le fisc mais voulait
éviter des problèmes à ses fournisseurs qui lui proposaient des ristournes
"confidentielles". Le recourant a en outre précisé qu'avant l'ouverture de
l'enquête fiscale, soit en 1991, un montant de 134'608 francs a été
extourné de son compte courant auprès de la société et comptabilisé dans
le compte "achats sanitaires".
C. Le 13 juin 1995, le ministère public a renvoyé W. devant le Tribunal de police du district de La Chaux-de-Fonds
en requérant contre lui une peine de 75 jours d'emprisonnement et de 8'000
francs d'amende.
Par jugement du 29 février 1996, le Tribunal de police du
district de La Chaux-de-Fonds a condamné W. , en application des articles 130 bis al.1 et 193 litt.a LCDir (recte 139 litt.a
LCDir) à 15 jours d'emprisonnement et à 1000 francs d'amende pour avoir
présenté aux autorités fiscales des comptabilités inexactes de 1987 à
1990. Le premier juge a retenu que la comptabilité de W. SA ne
faisait pas apparaître les ristournes reçues de 1987 à 1990 et que par
conséquent les éléments constitutifs des infractions visées étaient
réalisés.
En ce qui concerne la fixation de la peine, le premier juge a
considéré, comme circonstance aggravante, que les infractions se sont
répétées sur plusieurs années et, comme circonstances atténuantes, que
W. avait mis un terme de son propre chef à la pratique
antérieure, qu'il n'avait pas disposé personnellement des ristournes, que
les montants portés sur son compte courant ont été extournés, qu'en outre,
pour les années considérées, il ne prélevait pas la totalité du dividende
qui lui était attribué mais laissait, dans un compte intitulé "compte
courant W. " la contre-valeur des chèques encaissés. Le
premier juge a encore tenu compte, pour fixer la peine, du fait qu'à son
avis les comptes d'insuffisance d'impôt payés par W.
personnellement paraissent très sévères, si ce n'est injustifiés,
circonstance qui doit être prise en considération dans le cadre de la
fixation de la peine.
D. Dans son pourvoi, le ministère public invoque l'arbitraire dans
l'appréciation des faits. Il conclut à la cassation avec renvoi du
jugement entrepris. Il estime que le premier juge a retenu de façon
erronée que W. n'a en aucune manière disposé à titre
personnel des ristournes effectuées. En outre, il reproche au premier juge
d'avoir retenu que le prévenu a porté sur ses déclarations d'impôt
personnelles l'ensemble des prestations appréciables en argent touchées
par W. SA, alors qu'il résulterait clairement de la lecture des
déclarations d'impôt et de l'arrêt du Tribunal administratif du 22 février
1995 que les ristournes consenties entre 1987 et 1990 n'ont pas été
mentionnées dans les déclarations fiscales correspondantes. Pour le
recourant, le jugement attaqué est en parfaite contradiction avec les
éléments du dossier, contient dès lors des constations de fait évidemment
fausses et arbitraires qui ont eu indéniablement une incidence sur la
différence entre la quotité de la peine requise et celle prononcée.
E. Dans ses observations du 5 juin 1996, le président suppléant du
Tribunal de police du district de La Chaux-de-Fonds conclut au rejet du
recours en expliquant que W. n'a pas encaissé la totalité
du dividende pourtant mentionné dans ses déclarations d'impôt
personnelles. La différence représentant le montant des ristournes
encaissées, le recourant aurait ainsi fait figurer la totalité des sommes
effectivement encaissées au titre de revenus.
W. conclut au rejet du recours. Il expose qu'il
résulte du dossier et de ses déclarations qu'il a toujours considéré que
les ristournes touchées de D. SA appartenaient à W.
SA; c'est pourquoi il n'a pas prélevé de dividende ni d'autres prestations
dans la société durant la période prise en considération. Il affirme avoir
pensé qu'en encaissant les chèques D. SA et en déclarant un
dividende à peu près équivalent mais non prélevé, il satisfaisait à ses
obligations fiscales. W. reconnaît que le jugement attaqué
est motivé avec une certaine maladresse, mais estime que cela n'a eu
aucune influence sur la quotité de la peine dès lors que le juge savait
qu'il faisait état de l'appréhension des faits par le prévenu telle
qu'elle a été démontrée au cours des deux audiences qui ont précédé le
jugement.
CONSIDERANT
e n droit
1. Interjeté dans les formes et délai légaux (art.244 CPP), le
pourvoi est recevable.
2. Entrée en vigueur le 1er janvier 1995, la loi fédérale sur
l'impôt fédéral direct (LIFD) a, par son article 201, abrogé l'arrêté
concernant la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD). Toutefois, les
impôts relatifs à la période précédent l'entrée en vigueur de la LIFD
restent régis par l'AIFD (Agner/Joung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über
die direkte Bundessteuer, 1995, p.515). En ce qui concerne les dispositions pénales, les relations entre les deux lois se déterminent conformément au principe de la "lex mitior" de l'article 2 CP : les infractions
commises avant 1995 restent soumises à l'AIFD, à moins que la LIFD n'apparaisse plus favorable au fautif (op.cit., p.470-471). Or, les dispositions pénales de la LIFD, bien que mieux structurées et rédigées
qu'auparavant, sont sur le fond identiques à celles de l'AIFD (op.cit., p.
466). C'est notamment le cas de la fraude fiscale (usage de faux) prévue
aux articles 130 bis AIFD et 186 LIFD.
Le cas du recourant doit donc être traité en application des
règles de l'AIFD.
3. a) L'article 130 bis al.1 AIFD stipule que "celui qui, lors
d'une soustraction (art.129), aura fait usage de documents faux, falsifiés
ou inexacts quant à leur contenu, tels que livres comptables, bilans,
comptes de résultat ou certificats de salaires ou autres attestations de
tiers, dans le dessein de tromper l'autorité fiscale, sera puni de
l'emprisonnement ou de l'amende jusqu'à 30'000 francs; la répression de la
soustraction d'impôt est réservée".
En droit cantonal, l'article 139a LCdir a la même teneur, mais
réserve en outre la perception de l'impôt soustrait.
Les deux dispositions visent la soustraction d'impôt qualifiée
ou fraude fiscale proprement dite (J. Gauthier, Fraude fiscale et droit
pénal, RPS 1979, p.264 ss et 275); plus particulièrement, l'usage de faux
en matière fiscale, qui n'est que l'une des formes de la tromperie
astucieuse qui caractérise le concept plus général d'escroquerie fiscale
(J.-M. Rivier, Introduction à la fiscalité de l'entreprise, 2ème éd.,
1990, p.396 ss). Il y a escroquerie à l'impôt, selon le Tribunal fédéral
(ATF 115 I 68 - JT 1990 IV 87), dans tous les cas de violation par le
contribuable de ses obligations consistant à obtenir une taxation
injustement favorable par la production de documents falsifiés ou inexacts
concernant des éléments d'appréciation importants (ATF 110 IV 28 - JT 1984
IV 139).
b) L'article 957 CO exige que toute personne astreinte à tenir
des livres possède une comptabilité qui révèle la situation financière de
l'entreprise, l'état des créances et des dettes se rattachant à l'exploitation, de même que le résultat des exercices annuels. Selon l'article 958
CO, elle doit dresser un inventaire et un bilan au début de l'entreprise,
ainsi qu'un inventaire, un compte d'exploitation et un bilan à la fin de
chaque exercice annuel. Selon l'article 959 CO, le compte d'exploitation
et le bilan sont dressés conformément aux principes généralement admis
dans le commerce et doivent "être complets, clairs et faciles à consulter". Pour être "régulièrement tenue", la comptabilité doit respecter en
particulier les principes d'exactitude, d'intégralité et de clarté, ce que
d'aucuns résument en principe de sincérité. Par documents inexacts, il
faut entendre les écrits non conformes à la vérité, l'inexactitude
englobant également ce qui n'est pas complet (Claude Mossu, Mesures contre
la fraude fiscale, Commentaires, Zürich, 1992, p.112). La comptabilité
d'une personne astreinte à tenir des livres et les éléments qui la
composent constituent des titres au sens de l'article 110 ch.5 CP en
raison de la valeur que la loi leur attribue (ATF 121 IV 131 ss, 134). A
fortiori, constituent-ils des titres faux au sens des articles 130 bis
AIFD et 139a LCDir lorsqu'ils sont déposés et invoqués à l'appui de
déclarations fiscales par un contribuable astreint à tenir une
comptabilité commerciale et servent à une soustraction d'impôt, voire la
dissimulent. Comptes et annexes ont alors une portée juridique fiscale,
même si la déclaration d'impôt elle-même n'est pas considérée comme un
titre en droit pénal fiscal actuel (RDAF 1987, 285 ss, 274).
c) En l'espèce, c'est à juste titre que le premier juge a considéré que les éléments objectifs de l'infraction étaient réalisés, la
comptabilité de la société W. SA étant manifestement inexacte
entre 1987 et 1990 puisque les ristournes reçues des fournisseurs n'y
figuraient pas.
4. a) Le délit de l'article 130 bis AIFD, comme celui de l'article
139a LCDir sur le plan cantonal, suppose le dessein de tromper le fisc,
mais pas nécessairement une tromperie astucieuse (J.-M. Rivier, op.cit.,
p.401), l'usage de faux (livres comptables, bilans, comptes de pertes et
profits notamment) suffit objectivement. Il doit cependant avoir été commis intentionnellement, c'est-à-dire avec conscience et volonté, dans le
but d'échapper à l'impôt. A cet égard, la jurisprudence considère que "la
preuve de l'intention est apportée lorsqu'il est établi avec suffisamment
de certitude que le contribuable était conscient de ce que les indications
qu'il a données étaient incomplètes ou inexactes. Si cette connaissance
est établie, il faut admettre que le débiteur a aussi agi volontairement,
c'est-à-dire avec l'intention de tromper les autorités fiscales et d'obtenir une taxation trop basse, ou, à tout le moins, s'en est accommodé (dol
éventuel)" (RDAF 1987, p.15 ss, 20). Pour qu'il y ait volonté selon
l'article 18 al.2 CP, il faut, et il suffit, que le résultat ait été
accepté pour le cas où il se produirait, sans nécessairement que l'auteur
ait agi de manière à en favoriser l'avènement (ATF 119 IV 1 ss, 3). La
constatation qu'une personne a agi avec conscience et volonté fait partie
de l'établissement des faits qui lie la Cour de cassation pénale, sauf
erreur manifeste ou arbitraire du premier juge (art.251 al.2 CPP; RJN
1993, 120).
b) En l'espèce, c'est également avec raison que le premier juge
a considéré que les éléments subjectifs de l'infraction étaient réalisés.
5. a) L'articles 63 CP prévoit que le juge fixe la peine d'après la
culpabilité de délinquant, en tenant compte des mobiles, des antécédents
et de la situation personnelle de ce dernier. Le juge peut atténuer la
peine dans certaines circonstances qu'énumère l'article 64 CP, ainsi
lorsque l'auteur aura manifesté par des actes un repentir sincère, notamment lorsqu'il aura réparé le dommage autant qu'on pouvait l'attendre de
lui (ch.4).
N'étant pas une juridiction d'appel, la Cour de cassation n'a
pas à fixer la peine d'après sa propre appréciation. A cet égard, son
pouvoir d'examen n'est pas plus étendu que celui de la Cour de cassation
pénale du Tribunal fédéral (RJN 7 II 115, 5 II 124). Elle n'intervient dès
lors que si le premier juge a outrepassé son pouvoir d'appréciation en
prononçant un jugement manifestement insoutenable parce qu'arbitrairement
sévère ou clément, ou si la peine a été fixée à partir de prémisses
juridiquement erronées (ATF 121 IV 49 et les références citées; RJN 6 II
127).
b) Pour fixer la peine à laquelle il a condamné W. , le premier juge s'est référé à l'ensemble des circonstances de
l'affaire. Dans le considérant du jugement relatif à la peine, il n'a
mentionné spécialement que l'honnêteté intellectuelle dont W. a fait preuve lors de la comptabilisation rétroactive de
l'ensemble des ristournes.
Parmi les autres circonstances prises en considération, figure
l'affirmation que le recourant "ne prélevait pas la totalité du dividende
qui lui était attribué mais laissait, dans un compte courant intitulé
"compte courant W. ", la contre-valeur des chèques
encaissés". On constate, à la lecture des observations du premier juge,
qu'il en déduit que le recourant déclarait au fisc un dividende qu'il ne
touchait pas entièrement, alors qu'il était taxé sur la totalité de ce
qu'il déclarait. W. aurait payé ses impôts sur un revenu
supérieur à ce qu'il touchait effectivement et la différence serait égale
au montant des ristournes encaissées. Le fisc n'aurait dès lors pas fait
de perte en ce qui concerne la taxation de W. . Cette
constatation ne résulte pas du dossier et semble même en contradiction
avec lui.
La Cour de cassation pénale peut toutefois, bien que que le
recourant admette lui-même que la motivation du premier juge n'exprime pas
vraiment ce qui a été fait au niveau comptable, substituer à ce motif la
constatation que les infractions antérieures de plus cinq ans au 28 avril
1995 sont prescrites de telle sorte que la peine prononcée ne peut être
qualifiée de particulièrement clémente et peut être maintenue.
Le pourvoi est mal fondé et doit être rejeté.
6. Vu le sort de la cause, les frais seront laissés à la charge de
l'Etat.
Par ces motifs,
LA COUR DE CASSATION PENALE
1. Rejette le recours.
2. Statue sans frais.
Neuchâtel, le 19 décembre 1996