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Instanz: Verwaltungsgericht Abteilung: Abgaberechtliche Abteilung Rechtsgebiet: Direkte Staats- und Gemeindesteuern Entscheiddatum: 02.11.1999 Fallnummer: A 99 136 LGVE: 1999 II Nr. 32 Leitsatz: § 19bis StG; § 1 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 Eigenmietwertverordnung; § 9 SchG; § 4 SchV. Wird bei einer Revisionsschatzung dem Katasterwert ein neuer Mietwert zugrunde gelegt, so ist dieser für die Bemessung des steuerbaren Mietwertes massgebend. Der Katasterwert und damit der ihm zugrunde liegende Mietwert gilt als «von Grund auf neu ermittelt» im Sinne von § 1 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 Eigenmietwertverordnung. Auf die Art und den Umfang der Revisionsschatzung kommt es dabei nicht an. Rechtskraft: Diese Entscheidung ist rechtskräftig. Entscheid: In einem Beschwerdeverfahren war umstritten, welche Katasterschatzung als Ausgangspunkt für die Ermittlung des steuerbaren Mietwertes (Eigenmietwertes) heranzuziehen sei. Aus den Erwägungen: 1. - c) Für die Bemessung des steuerbaren Mietwertes eines selbstgenutzten nichtlandwirtschaftlichen Einfamilienhauses ist gemäss § 1 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 der Verordnung über den steuerbaren Mietwert von selbstgenutzten Liegenschaften ab Steuerperiode 1995/96 (Eigenmietwertverordnung) derjenige Mietwert heranzuziehen, der dem letzten rechtskräftigen und von Grund auf neu ermittelten Katasterwert gemäss Schatzungsgesetz zugrunde liegt. Dieser amtlich geschätzte Mietwert ist von den Steuerbehörden an die aktuellen Verhältnisse anzupassen. Daraus resultiert ein angepasster, aktueller Mietwert, der gestützt auf § 19bis Abs. 2 StG zu 75% steuerbar ist. Die entsprechenden Umrechnungswerte, die je nach Gemeinde unterschiedlich sein können, finden sich im Anhang 1 zur Eigenmietwertverordnung. Es stellt sich deshalb die Frage, wann der Katasterwert des Wohnhauses der Beschwerdeführer gemäss Schatzungsgesetz zuletzt rechtskräftig und von Grund auf neu ermittelt - im Sinne von § 1 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 der Eigenmietwertverordnung - worden ist. Fest steht, dass im Jahre 1996 gestützt auf § 9 des Schatzungsgesetzes (SchG) eine Revisionsschatzung des fraglichen Objektes stattgefunden hat, die in Rechtskraft erwachsen ist. Gemäss § 4 Abs. 1 der Schatzungsverordnung (SchV) ist bei einer Revisionsschatzung der Katasterwert in der Regel von Grund auf neu zu ermitteln. Bei nichtlandwirtschaftlichen Schatzungsgegenständen sind Wertfaktoren aus früheren Schatzungen soweit als möglich zu übernehmen, wenn sich der Real- oder der Ertragswert um weniger als 30% verändert hat, die bisherige Nutzungsart beibehalten wird und die letzte umfassende Neu- oder Revisionsschatzung weniger als acht Jahre zurückliegt (Abs. 2). Wie aus den Akten hervorgeht und unbestritten ist, waren vorliegend die Voraussetzungen für eine Schatzung gemäss § 4 Abs. 2 SchV gegeben. Dem Schatzungsprotokoll vom 18. September 1996 ist denn auch zu entnehmen, dass bei der Revisionsschatzung die bereits bestehenden Wertfaktoren, die aus der Neuschatzung aus dem Jahre 1992 herrührten, von den Schätzern soweit als möglich übernommen worden sind, mithin eine Revisionsschatzung gemäss § 4 Abs. 2 SchV vorgenommen worden ist. Die Vorinstanz sowie die Kantonale Steuerverwaltung machen daher geltend, dass der Katasterwert des Wohnhauses der Beschwerdeführer durch die Revisionsschatzung von 1996 gar nicht von Grund auf neu ermittelt wurde. Dies sei vielmehr durch die Neuschatzung aus dem Jahre 1992 geschehen, weshalb diese massgeblich sei. Sie ziehen daraus den Schluss, dass der steuerbare Anteil gemäss Anhang 1 zur Eigenmietwertverordnung 81,5% des amtlich geschätzten Wertes betrage. Wie dem Anhang 1 zu entnehmen ist, handelt es sich dabei um denjenigen Umrechnungsfaktor, wie er für in den Jahren 1991 bis 1992 von Grund auf neu geschätzte oder erstellte Einfamilienhäuser in der Gemeinde Z gilt. Als amtlich geschätzten Mietwert setzt die Vorinstanz den Mietwert ein, wie er aus der Revisionsschatzung von 1996 hervorgeht, mithin Fr. 23770.-. Damit trägt sie aber der Tatsache nicht Rechnung, wonach der Mietwert der Liegenschaft der Beschwerdeführer bis Ende April 1996 gemäss Neuschatzung von 1992 noch Fr. 19920.- betragen hat und erst durch den Umbau und die dadurch bedingte Revisionsschatzung mit Wirkung ab Mai 1996 auf Fr. 23770.- erhöht worden war. Die Steuerbehörden erfassen damit das fragliche Objekt, was seinen Mietwert anbelangt, steuerrechtlich so, als hätte der wert- und damit auch mietwerterhöhende Umbau bereits bestanden, als die Neuschatzung im Jahre 1992 vorgenommen worden war. Dies kann nicht angehen, da dadurch der steuerbare Mietwert zu hoch ausfällt. So wird der amtlich geschätzte Mietwert von Fr. 23770.- aus dem Jahre 1996 durch die Steuerbehörden mit 108,7% aufgerechnet, um ihn an die aktuellen Verhältnisse anzupassen (vgl. Anhang 1 der Eigenmietwertverordnung). Dieser Aufrechnungsfaktor gelangt jedoch nur für amtlich geschätzte Werte zur Anwendung, die aus einer Schatzung aus den Jahren 1991 bis 1992 herrühren. Der aus der Revisionsschatzung von 1996 stammende Mietwert ist kein Wert in diesem Sinne. Indem die Steuerbehörden den amtlich geschätzten Wert aus dem Jahre 1996 dergestalt an die aktuellen Verhältnisse anpassten, als hätte er bereits 1992 vorgelegen, und damit ausser Acht liessen, dass die mietwerterhöhenden Investitionen damals noch gar nicht bestanden haben, resultiert ein zu hoher aktueller Mietwert. Dementsprechend ist auch der steuerbare Mietwert, der 75% des aufgerechneten, aktuellen Mietwertes beträgt, zu hoch ausgefallen. Nach dem Gesagten steht fest, dass die von der Vorinstanz vorgenommene Berechnung des steuerbaren Mietwertes nicht korrekt erfolgt ist. Die Steuerbehörden haben die einschlägigen Bestimmungen der Eigenmietwertverordnung, mithin § 1 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 in Verbindung mit Anhang 1, falsch angewendet. d) Vorliegend ist umstritten, ob ein Katasterwert, der mittels einer Revisionsschatzung gemäss § 9 SchG neu festgelegt wurde, als «von Grund auf neu ermittelt» im Sinne von § 1 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 der Eigenmietwertverordnung gilt, mithin unter diese Bestimmung zu subsumieren ist. Die Vorinstanz sowie die Kantonale Steuerverwaltung schliessen darauf, dass eine gemäss § 4 Abs. 2 SchV vorgenommene Revisionsschatzung nicht unter die fragliche Bestimmung der Eigenmietwertverordnung zu subsumieren ist, da die Werte im Revisionsverfahren gemäss § 4 Abs. 2 SchV nicht von Grund auf neu ermittelt, sondern im summarischen Verfahren angepasst worden seien. Demgegenüber vertreten die Beschwerdeführer die gegenteilige Auffassung. Es fragt sich damit, wie der in § 1 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 der Eigenmietwertverordnung verwendete Ausdruck «von Grund auf neu ermittelt» auszulegen ist, mithin was darunter zu subsumieren ist. Ein Rechtssatz muss in erster Linie aus sich selbst heraus, das heisst nach Wortlaut, Systematik, Sinn und Zweck der Regelung ausgelegt werden. Die Auslegung hat sich vom Gedanken leiten zu lassen, dass nicht schon der Wortlaut die Rechtsnorm darstellt, sondern erst das an Sachverhalten verstandene und konkretisierte Gesetz. Gefordert ist die sachlich richtige Entscheidung im normativen Gefüge, ausgerichtet auf ein befriedigendes Ergebnis aus der ratio legis. Dabei befolgt das Bundesgericht einen pragmatischen Methodenpluralismus und lehnt es namentlich ab, die einzelnen Auslegungselemente einer hierarchischen Prioritätsordnung zu unterstellen (BGE 125 II 185 Erw. 4, ausführlich dazu BGE 121 III 224 Erw. 1 d/aa; vgl. auch Höhn/Waldburger, Steuerrecht, 8. Aufl., Bern 1997, Bd. I, N 20ff. zu § 5). Keine Zweifel bestehen darüber, dass Katasterwerte, die aus Neuschatzungen gemäss § 8 SchG hervorgehen, als «von Grund auf neu ermittelt» im Sinne von § 1 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 der Eigenmietwertverordnung gelten. Das Schatzungsgesetz verwendet jedoch in § 8 SchG den Ausdruck «von Grund auf neu ermitteln» nie, sondern es spricht lediglich von «neu festsetzen» (Abs. 1) bzw. «neu schätzen» (Abs. 2). Dasselbe gilt für § 9 SchG betreffend die Revisionsschatzung. Hingegen findet sich die Wendung in § 4 der Schatzungsverordnung, worin der Umfang der Revisionsschatzung geregelt wird. § 4 SchV hält Folgendes fest: «Bei der Revisionsschatzung ist der Katasterwert in der Regel von Grund auf neu zu ermitteln (Abs. 1). Bei nichtlandwirtschaftlichen Schatzungsgegenständen sind Wertfaktoren aus früheren Schatzungen soweit als möglich zu übernehmen, wenn...» (Abs. 2). Aus dem Kontext dieser beiden Absätze ergibt sich, dass aus Schatzungen gemäss Abs. 2 keine Katasterwerte hervorgehen, die - im Sinne von Abs. 1 - von Grund auf neu ermittelt worden wären. Es fragt sich nun, ob daraus der Schluss gezogen werden kann, wonach es sich bei gemäss § 4 Abs. 2 SchV ermittelten Katasterwerten auch nicht um solche im Sinne von § 1 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 der Eigenmietwertverordnung handelt. Dies würde im Ergebnis nichts anderes bedeuten, als dass jede Revisionsschatzung gemäss § 4 Abs. 2 (und 3) SchV, die eine Neuschatzung an die tatsächlichen Verhältnisse anpasst, ohne jeglichen Einfluss auf die Höhe des steuerbaren Mietwertes wäre. Wie obige Ausführungen ergeben haben, geht es nämlich nicht an, zur Bemessung des steuerbaren Mietwertes einerseits den durch die Revisionsschatzung gemäss § 4 Abs. 2 SchV festgesetzten Mietwert heranzuziehen; diesen jedoch andererseits mit dem Faktor umzurechnen, der gestützt auf Anhang 1 zur Eigenmietwertverordnung für Mietwerte zur Anwendung gelangt, die aus einer früheren Neuschatzung gemäss § 8 SchG (bzw. Revisionsschatzung gemäss § 4 Abs. 1 SchV) herrühren. Der letzte rechtskräftige Katasterwert des Wohnhauses der Beschwerdeführer wurde mittels Revisionsschatzungsentscheid vom 23. Oktober 1996 festgesetzt. Der letzte von Grund auf neu ermittelte Katasterwert stammt aus dem Neuschatzungsentscheid von 1992. Es fragt sich nun, welcher Entscheid als derjenige gilt, aus dem der letzte rechtskräftige und von Grund auf neu ermittelte Katasterwert im Sinne von § 1 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 der Eigenmietwertverordnung stammt. In der Revisionsschatzung von 1996 wurden die im Jahre 1992 von Grund auf neu ermittelten Werte gemäss § 4 Abs. 2 SchV soweit als möglich übernommen und an die aktuellen Verhältnisse angepasst. Der Entscheid von 1996 basiert mithin im Wesentlichen auf von Grund auf neu ermittelten Werten (aus dem Jahre 1992), die im Laufe der Jahre eine Veränderung erfahren haben und deshalb angepasst worden sind. Dementsprechend geht aus ihm auch der letzte rechtskräftige und von Grund auf neu ermittelte Katasterwert im Sinne der fraglichen Bestimmung der Eigenmietwertverordnung hervor. Es konnte nicht die Regelungsabsicht des Gesetz- bzw. Verordnungsgebers sein, durch diese Norm Revisionsschatzungen gemäss § 4 Abs. 2 (und 3) SchV auszuschliessen. Ihr Zweck besteht ja gerade darin, wesentliche Veränderungen der für die Bewertung massgebenden tatsächlichen Verhältnisse, die nach einer Neuschatzung eingetreten sind, zu erfassen (vgl. § 9 SchG). So gibt ein gemäss § 4 Abs. 2 SchV revidierter Mietwert die Realität eher wieder als ein aus einer älteren Neuschatzung herrührender Mietwert, der mittels eines pauschalen Aufrechnungsfaktors gemäss Anhang 1 der Eigenmietwertverordnung an die aktuellen Verhältnisse angepasst worden ist. Es liegt nämlich in der Natur der Sache, dass diese Aufrechnungsfaktoren keine einzelfallbezogene Anpassung liefern können. Sie unterscheiden mithin lediglich nach der Zeit, die seit der letzten Neuschatzung vergangen ist und nach der Gemeinde, wo das Schätzungsobjekt gelegen ist. Die Regelung von § 4 SchV betreffend den Umfang der Revisionsschatzung ist vielmehr hauptsächlich darauf ausgerichtet, den Aufwand der Liegenschaftenschätzer zu verringern. Inwiefern sie ein für die Subsumtion von Revisionsschatzungen unter § 1 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 der Eigenmietwertverordnung massgebliches Unterscheidungskriterium beinhalten soll, ist nicht ersichtlich. Im Weiteren gilt es diesbezüglich zu bedenken, dass der durch die Revisionsschatzung von 1996 festgesetzte Katasterwert denn auch die Basis bezüglich der Besteuerung des Vermögens in der Veranlagungsperiode 1997/1998 bildet (vgl. § 35 Abs. 2 lit. b StG). Es ist deshalb auch unter diesem Aspekt nicht einzusehen, weshalb diese Schatzung demgegenüber, was die Besteuerung des Mietwertes anbelangt, nicht von Belang sein sollte - zumal der Ertragswert (und damit der kapitalisierte Jahresmietwert) eine Komponente des Katasterwertes bildet. Nach dem Gesagten ergibt sich, dass ein Mietwert, der durch eine Revisionsschatzung gemäss § 9 SchG rechtskräftig festgesetzt wird, unter § 1 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 der Eigenmietwertverordnung zu subsumieren ist. Dies unabhängig davon, ob es sich um eine Schatzung gemäss § 4 Abs. 1 oder Abs. 2 bzw. 3 SchV handelt. e) Demnach steht fest, dass für die Bemessung des steuerbaren Mietwertes der Mietwert, wie er durch den Revisionsschatzungsentscheid vom 23. Oktober 1996 mit Wirkung ab Mai 1996 festgesetzt wurde, massgebend ist. Er gilt mithin als Mietwert im Sinne von § 1 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 der Eigenmietwertverordnung. Dementsprechend ist der für die ab 1993 neu geschätzten Einfamilienhäuser massgebende Umrechnungsfaktor gemäss Anhang 1 der Eigenmietwertverordnung anzuwenden. Dieser beträgt 75% und entspricht dem Satz von § 19bis Abs. 2 StG, da aufgrund der Mietzinsentwicklung der vergangenen Jahre davon ausgegangen wird, dass bei Schätzungen ab 1993 der amtlich geschätzte Wert in etwa mit dem aktuellen Mietwert übereinstimmt.