Luzern Verwaltungsgericht Abgaberechtliche Abteilung 09.02.1996 A 95 233 (1996 II Nr. 14)

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Instanz: Verwaltungsgericht Abteilung: Abgaberechtliche Abteilung Rechtsgebiet: Direkte Bundessteuer Entscheiddatum: 09.02.1996 Fallnummer: A 95 233 LGVE: 1996 II Nr. 14 Leitsatz: Art. 22 Abs. 1 lit. a BdBSt. Einkommen natürlicher Personen; Gewinnungskosten; Aufwendungen einer Verwaltungsbeiratschaft. Zwischen den Aufwendungen der Vermögensverwaltung und dem zu besteuernden Vermögensertrag besteht ein wirtschaftlicher und zeitlicher Zusammenhang. Sämtliche mit der Verwaltungsbeiratschaft anfallenden Aufwendungen stellen somit abzugsfähige Gewinnungskosten nach Art. 22 Abs. 1 lit. a BdBSt dar. Dazu zählen die Gebühren der Vormundschaftsbehörde für die Überprüfung und Genehmigung der Berichterstattung des Beirates, ebenso wie dessen Honorar. Sie stellen ausserordentliche Verwaltungskosten dar und sind daher - selbst wenn sie grösstenteils aus Liegenschaftsverwaltung herrühren - nicht durch die Unterhaltspauschale abgegolten. Rechtskraft: Diese Entscheidung ist rechtskräftig. Entscheid: A steht unter Mitwirkungs- und Verwaltungsbeiratschaft. In der Steuererklärung 1989/90 machte sein Beirat B Vermögensverwaltungskosten von Fr. 7184.- (1987) bzw. Fr. 7134.- (1988), bestehend aus der Entschädigung des Beirates und der Genehmigungsgebühr der Vormundschaftsdirektion Z, geltend. Die Veranlagungsbehörde und die Steuerkommission verweigerten den Abzug dieser Auslagen. B lässt im Namen von A Verwaltungsgerichtsbeschwerde führen mit dem Antrag, die fraglichen Vermögensverwaltungskosten vom Einkommen abzuziehen. Aus den Erwägungen: 2. - Das Vermögen des nichterwerbstätigen Beschwerdeführers besteht überwiegend aus Immobilien. Von den deklarierten Netto-Vermögenswerten in der streitbetroffenen Veranlagungsperiode entfallen rund Fr. ... oder 13,5% auf Wertschriften und sonstige Kapitalanlagen. Dementsprechend resultiert sein steuerbares Einkommen vorwiegend aus den Mietzinsen verschiedener Mehrfamilienhäuser, stellt also Ertragseinkommen aus unbeweglichem Vermögen dar. Als Kosten für Unterhalt und Verwaltung seiner Liegenschaften machte er in Ziff. 18 lit. a der Selbstdeklaration den nach kantonalem Recht maximal zulässigen Pauschalabzug von einem Drittel der Mietzinsen geltend, was vollumfänglich anerkannt wurde. Als weitere Kosten für Vermögensverwaltung beansprucht er unter Ziff. 18 lit. c folgende Abzüge: 1987 1988 Genehmigungsgebühr Vormundschaft 5200.00 5230.00 Entschädigung Beirat 1981.50 1904.60 Total 7181.50 7134.60

3. - a) Gemäss Art. 21 Abs. 1 BdBSt fällt in die Steuerberechnung das gesamte Einkommen des Steuerpflichtigen aus Erwerbstätigkeit, Vermögensertrag oder anderen Einnahmequellen, insbesondere jedes Einkommen aus unbeweglichem Vermögen, gleichgültig, ob es durch Vermietung oder Verpachtung oder durch Eigengebrauch erzielt wird (lit. b) sowie jedes Einkommen aus beweglichem Vermögen, namentlich Zinsen (lit. c). Die Einkommenssteuer im Sinne dieser Bestimmung beruht auf der Reinvermögenszugangstheorie und hat zum Zweck, die natürlichen Personen nach ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zur Steuer heranzuziehen (Känzig, Wehrsteuer [Direkte Bundessteuer], I. Teil, 2. Aufl., Basel 1982, N 2 zu Art. 21 BdBSt). Die zulässigen Abzüge vom rohen Einkommen sind in Art. 22 und 22bis BdBSt aufgelistet, wogegen in Art. 23 BdBSt die vom Abzug ausgeschlossenen Aufwendungen (Ausgaben für Anschaffung oder Verbesserung von Vermögensgegenständen, sog. Anlagekosten, sodann Steuern, Lebenshaltungskosten, d.h. die Aufwendungen für den Unterhalt des Steuerpflichtigen und seiner Familie) umschrieben werden. Nach Art. 22 Abs. 1 BdBSt können vom Roheinkommen «die zur Erzielung des steuerbaren Einkommens erforderlichen Gewinnungskosten» (lit. a) und «die Kosten des Unterhalts von Grundstücken und Gebäuden während der Berechnungsperiode» (lit. c) abgezogen werden. Das eigentliche Gebiet der Gewinnungskosten bildet das Erwerbseinkommen. Aber auch für die Realisierung des Ertragseinkommens können besondere Aufwendungen nötig werden, so Kosten für die Erhaltung und Verwaltung des den Ertrag abwerfenden Vermögensbestandteils (Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 5. Aufl., Zürich 1995, S. 223). Abzugsfähige Unterhaltskosten tragen den Charakter von Gewinnungskosten zur Erzielung von Einkommen aus unbeweglichem Vermögen und stellen insoweit immer organische Abzüge dar (Zwahlen, Die einkommenssteuerrechtliche Behandlung von Liegenschaftskosten [insbesondere im Recht der direkten Bundessteuer], Diss. Basel 1986, S. 123). Unter Gewinnungskosten versteht man «diejenigen Aufwendungen, welche ein Steuerpflichtiger macht, um während eines bestimmten Zeitraums ein Einkommen zu erzielen. Begriffsnotwendig ist, dass sie erfolgten, um gerade die Einkünfte herbeizuführen, die im betreffenden Steuerjahr als Einkommen erfasst werden sollen (Blumenstein/Locher, a.a.O., S. 222)». Ausgaben, die Gewinnungskostencharakter aufweisen sollen, bedürfen eines wirtschaftlichen und zeitlichen Zusammenhanges mit einer Einkommensart, deren Erzielung sie direkt fördern und welche ihrerseits der Besteuerung unterliegt. Die Kausalität zwischen Aufwendungen und zu besteuerndem Einkommen als Voraussetzung zu deren Gewinnungskostencharakter zeigt deutlich, dass keine allgemeinen Äusserungen möglich sind. Vielmehr muss von Steuerpflichtigem zu Steuerpflichtigem, von Einkommensart zu Einkommensart und von Aufwendungen zu Aufwendungen untersucht und entschieden werden, ob die nötige wirtschaftliche Konnexität vorhanden ist (Zwahlen, a.a.O., S. 32f.). Liegenschaftskosten lassen sich schematisch unterteilen in Unterhaltskosten i.w.S., diese wiederum in Unterhaltskosten i.e.S., Betriebskosten und Verwaltungskosten (Zwahlen, a.a.O., S. 82f., auch zum folgenden). Unterhaltskosten i.e.S. sind jene Gewinnungskosten, die unmittelbar dazu dienen, die Liegenschaft im einkommenssteuerrechtlich massgeblichen Nutzungszustand zu erhalten, wie z.B. Instandhaltungs- und Instandstellungskosten (Auslagen für Reparaturen). Diese Unterhaltskosten sind insbesondere in lit. e des Art. 22 Abs. 1 BdBSt geregelt (Känzig, a.a.O., N 71 zu Art. 22 BdBSt). Als Betriebskosten gelten praxisgemäss Sachversicherungsprämien für die Liegenschaft, Reinigungs- und Heizungskosten, Wasserzinsen, Entschädigungen an den Hauswart (Zwahlen, a.a.O., S. 96ff.). Zu den abzugsfähigen Unterhaltskosten i.w.S. gehören auch die Verwaltungskosten, wie Auslagen für Porto, Telefon, Inserate, Betreibungen, Prozesse, Entschädigungen an den Liegenschaftsverwalter (Zwahlen, a.a.O., S. 105; vgl. dazu auch Kreisschreiben der Eidg. Steuerverwaltung vom 31.10.1967, in ASA 36, 270ff.). Begrifflich handelt es sich bei den Verwaltungskosten um Aufwendungen, die Besitz und Nutzung mit sich bringen. Verwaltungskosten sind alle Ausgaben, die mit der allgemeinen Verwaltung der vermieteten oder verpachteten Grundstücke zusammenhängen (Känzig, a.a.O., N 70 und 72 zu Art. 22 BdBSt). Daraus ergibt sich, dass es bei den Unterhaltskosten i.w.S. insbesondere um die Gewinnungskosten des Einkommens oder Vermögens geht. Dabei fallen Betriebs- und Verwaltungskosten unter Art. 22 Abs. 1 lit. a BdBSt, während die Unterhaltskosten i.e.S. eine spezielle Regelung in Art. 22 Abs. 1 lit. e BdBSt gefunden haben (Zwahlen, a.a.O., S. 130 f.). Gewinnungskosten im Zusammenhang mit Einkünften aus unbeweglichem Vermögen sind sämtliche Ausgaben des Steuerpflichtigen, die mit der Erzielung dieser Einkünfte anfallen und nicht zu einer Wertvermehrung des Vermögens führen. In Betracht fallen nicht nur die Ausgaben, welche die Vermögenserträge unmittelbar berühren, sondern auch die Aufwendungen, die der Erhaltung der Ertragsquelle, d.h. der Erhaltung des Vermögens, dienen (Känzig, a.a.O., N 78 zu Art. 22 Abs. 1 lit. a BdBSt). Verwaltungskosten im speziellen sind die einkommensmindernden Ausgaben des Steuerpflichtigen, die mit der Verwaltung von Guthaben in Zusammenhang stehen, so beispielsweise Auslagen für Tresormiete, Verwahrungskosten sowie der Verwaltungsaufwand des ver-traglichen Vermögensverwalters, die Kosten der Vermögensverwaltung durch Behörden, d.h. durch Vormund und Vormundschaftsbehörden, durch Beirat, Erbschaftsverwaltung (Känzig, a.a.O., N 78 f. zu Art. 22 Abs. 1 lit. a BdBSt). Es sind Vergütungen, die der Steuerpflichtige Dritten für die Besorgung der allgemeinen Verwaltung von Vermögensgegenständen, namentlich solcher, die der Kapitalanlage dienen, entrichtet (StE 1990 B 27.7 Nr. 8; AGVE 1979, S. 352). b) Im Lichte dieser Grundsätze stellen die strittigen Beträge Verwaltungskosten dar. Dies trifft insbesondere auf das Honorar für den Beirat, aber auch auf die Vormundschaftsgebühren zu. Beide Aufwendungen stehen in einem direkten Zusammenhang mit der Verwaltungsbeiratschaft. Diese hat zur Folge, dass zum Schutze der wirtschaftlichen Interessen des Beschwerdeführers diesem die Verwaltung seiner Vermögenssubstanz gänzlich entzogen und dem Beirat anvertraut ist. Eine Beiratschaft hat nur dort Platz, wo eine schutzbedürftige Person ohne Beschränkung der Handlungsfähigkeit ihre wirtschaftliche Existenz sowie diejenige der Angehörigen, für die sie aufzukommen hat, ernstlich gefährden würde, für die Entmündigung jedoch kein genügender Grund vorliegt (BGE 103 II 83). Nach Art. 395 Abs. 2 ZGB bewirkt die Anordnung der Verwaltungsbeiratschaft, dass der Verbeiratete die Verwaltung des Vermögens verliert und nur noch über die Erträgnisse freie Verfügung behält. Der Schutzbedürftige muss sich also die Vermögensverwaltung durch einen Dritten, den Beirat, gefallen lassen. Der Beirat ist zur umfassenden, das ganze Vermögen einbeziehenden Verwaltung, zur sinnvollen Verwendung und wenn möglich zur Erhaltung des Vermögens des Schutzbefohlenen verpflichtet (Schnyder/Murer, Berner Kommentar, N 124 zu Art. 395 ZGB). Er hat darüber der Vormundschaftsbehörde nicht nur Schlussbericht und Schlussrechnung einzureichen, sondern ihr auch während der Amtsführung periodisch zu berichten und abzurechnen. Die Mitwirkung des Beirates ist also dazu bestimmt, das Vermögen der schutzbedürftigen Person sachgemäss zu verwalten, es in seiner Substanz zu bewahren und es letztendlich vor Vergeudung zu sichern. Sämtliche mit der Verwaltungsbeiratschaft anfallenden Aufwendungen stellen Vermögensverwaltungskosten i.w.S. bzw. Gewinnungskosten nach Art. 22 Abs. 1 lit. a BdBSt dar. Dazu gehören die Gebühren der Vormundschaftsbehörde im Zusammenhang mit deren Überprüfung und Genehmigung der jährlichen Berichterstattung des Beirates gleichermassen wie dessen Honorar. Diese gesetzlich vorgeschriebene Kontrolle der Vormundschaftsbehörde soll Garant für eine korrekte Amtsführung und Vermögensverwaltung zugleich durch den Beirat sein. Dass die wirtschaftliche wie zeitliche Konnexität zwischen diesen Auslagen und den Einkünften des Beschwerdeführers aus Immobilienbesitz und Wertschriftenguthaben als Voraussetzung für den Gewinnungskostencharakter gegeben ist, lässt sich nicht bestreiten, dient doch die Verwaltungsbeiratschaft gerade der Sicherung des Vermögens und damit auch der daraus resultierenden Einkünfte. Stehen aber die fraglichen Aufwendungen mit der Erzielung von Vermögensertragseinkommen in einer unmittelbaren inneren Beziehung bzw. dienen Beiratschaft wie Oberaufsicht durch die Vormundschaftsbehörde der Sicherung des den Ertrag abwerfenden Vermögens, so sind die strittigen Verwaltungskosten als Gewinnungskosten vom steuerbaren Einkommen abzugsberechtigt (vgl. dazu auch ZBl 66, 308; StE 1990 B 27.7 Nr. 8). c) Hieran vermögen die Einwände der Vorinstanz nichts zu ändern. Entgegen ihrer Auffassung sind die fraglichen Ausgaben nicht zu den Lebenshaltungskosten zu zählen. Unter die Lebenshaltungskosten sind jene Aufwendungen zu subsumieren, die in den Rahmen der privaten Konsumwirtschaft gehören und nicht ausdrücklich durch Art. 22 BdBSt zum Abzug zugelassen werden (Känzig, a.a.O., N 3 zu Art. 23 BdBSt). Im Zusammenhang mit der Erzielung von Einkommen aus einer Liegenschaft kann man die Lebenshaltungskosten auch negativ umschreiben: Solche Aufwendungen dienen weder der Erhaltung der Einkommensquelle in ihrem ursprünglichen Nutzungszustand, noch weisen sie die zeitliche oder wirtschaftliche Konnexität mit der Einkommenserzielung auf, noch wirken sie wertvermehrend (Zwahlen, a.a.O., S. 116). Wie dargetan, stehen die fraglichen Aufwendungen in einem direkten Zusammmenhang mit der Verwaltungsbeiratschaft, welche die Vormundschaftsbehörde eigens zur Sicherung der beträchtlichen Vermögenswerte des Beschwerdeführers und damit auch zur Sicherung der daraus fliessenden Einkünfte angeordnet hat. Dass diese Massnahme damals auf eigenes Begehren des Beschwerdeführers erfolgt ist, tut dem Gewinnungskostencharakter der Aufwendungen keinen Abbruch. Soweit die Steuerbehörden die Meinung vertreten, die Gebühr der Vormundschaftsdirektion und das Honorar des Beirates seien durch die Unterhaltspauschale abgegolten, bleibt zweierlei zu entgegnen. Zum einen trifft dies nicht zu auf das Wertschriftenguthaben, das in der Veranlagungsperiode 1989/90 immerhin noch rund Fr. ... und in der Vorperiode Fr. ... betrug. Zum andern handelt es sich dabei nicht um ordent-liche Unterhaltskosten im Sinne von Art. 22 Abs. 1 lit. e BdBSt. Wohl sind im Pauschalabzug für Gebäudeunterhalt in der Regel ausser den eigentlichen Unterhaltskosten auch die Betriebs- und Verwaltungskosten inbegriffen und bleibt neben dem Pauschalabzug grundsätzlich kein Raum für den Abzug weiterer ordentlicher Unterhalts- und Verwaltungskosten (Känzig, a.a.O., N 176 zu Art. 22 Abs. 1 lit. e BdBSt). Eine Ausnahme wird jedoch für ausserordentliche Unkosten gemacht, so beispielsweise für die Behebung grösserer Schäden (Känzig, a.a.O., N 173 und 176 zu Art. 22 Abs. 1 lit. e BdBSt). Ausserordentliche Instandstellungskosten sind nach der Praxis nicht im Pauschalabzug enthalten und dürfen neben diesem geltend gemacht werden (Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Bd. II, Bern 1963, N 68 zu § 25 StG; RB 1976, Nr. 43). Die hier zu beurteilenden Gebühren der Vormundschaftsdirektion und Entschädigungen des Beirates sind, unbekümmert darum, dass sie periodisch anfallen, keine «gewöhnlichen» Verwaltungskosten. Wesentlich ist vielmehr, dass solche Kosten bei der Verwaltung von beweglichem und unbeweglichem Vermögen normalerweise nicht zu Buche schlagen. Sie gründen vorliegend denn auch in einer ausserordentlichen vormundschaftsrechtlichen Massnahme, die zum Schutze des im Bereich der Vermögensverwaltung handlungsunfähigen Beschwerdeführers notwendig ist. In dem Sinne kommt den mit der Verwaltungsbeiratschaft zusammenhängenden Verwaltungskosten ausserordentlicher Charakter zu. Sie sind daher zum Abzug vom steuerbaren Einkommen zuzulassen. Dies führt zur Gutheissung der Beschwerde.