Rechtsprechung Luzern
Instanz: Verwaltungsgericht Abteilung: Abgaberechtliche Abteilung Rechtsgebiet: Grundstückgewinnsteuer Entscheiddatum: 24.11.1993 Fallnummer: A 92 219 LGVE: 1993 II Nr. 24 Leitsatz: § 28 Abs. 1 GGStG; §§ 117 ff. VRG; Art. 4 BV. Einspracheverfahren; reformatio in peius; rechtliches Gehör. Die Abänderung einer Veranlagung zuungunsten des Steuerpflichtigen im Rahmen des Einspracheverfahrens ist grundsätzlich zulässig. Aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör ergibt sich jedoch die Pflicht der Einspracheinstanz, dem Steuerpflichtigen zumindest dann die Möglichkeit zu einer Stellungnahme einzuräumen, wenn die reformatio in peius auf einen Punkt gestützt werden soll, über den sich auszusprechen der Steuerpflichtige bisher keinen Anlass hatte. Rechtskraft: Diese Entscheidung ist rechtskräftig. Entscheid: A. - Mit Vertrag vom 23. November 1988 tauschten die Eheleute B und Miteigentümer zu je der Hälfte das Grundstück Nr. 1, GB X, gegen zwei in Y gelegene Liegenschaften Nrn. 2 und 3, GB Y. Im Veranlagungsentscheid vom 26. Juli 1989 betreffend Grundstückgewinnsteuer ermittelte der Gemeinderat von X einen Veräusserungswert von Fr. 453 620.- und einen Anlagewert von Fr. 396 845.-. Für den verbleibenden Gewinn von Fr. 56 775.- verpflichtete er die Veräusserer zu einer Grundstückgewinnsteuer von Fr. 10 103.10. B. - Hiegegen erhoben die Steuerpflichtigen Einsprache, in welcher sie ausschliesslich höhere Anlagekosten geltend machten. Im Einspracheverfahren berechnete der Gemeinderat von X den massgebenden Veräusserungswert neu, indem er gestützt auf eine Mitteilung der Steuerverwaltung des Kantons Z einen Verkehrswert des veräusserten Grundstücks von Fr. 715 000.- berücksichtigte. Den daraus neu ermittelten Veräusserungswert in der Höhe von Fr. 618 620.- stellte der Gemeinderat von X einem ebenfalls revidierten Anlagewert von Fr. 355 622.20 gegenüber, den er aufgrund der nachgereichten Baukostenabrechnungen reduziert hatte. Nach Massgabe des daraus resultierenden Gewinnes von Fr. 262 997.80 setzte die Vorinstanz mit Einspracheentscheid die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 64 029.- fest. C. - Die Eheleute B führen Verwaltungsgerichtsbeschwerde mit dem sinngemässen Begehren, in Aufhebung des angefochtenen Entscheides sei die Grundstückgewinnsteuer neu zu veranlagen. Zur Begründung führen sie im wesentlichen aus, die Vorinstanz habe ihrem Entscheid einen neuen Verkehrswert zugrundegelegt, von dem sie bisher keine Kenntnis gehabt hätten und den sie nicht akzeptieren könnten, da dessen Berechnung nicht nachvollziehbar sei. Zudem beanstandeten sie auch den Anlagewert in mehreren Punkten. In der Folge hob der Gemeinderat von X den angefochtenen Einspracheentscheid auf und erliess einen neuen Entscheid. Darin setzte er den Steuerbetrag auf Fr. 62 500.- fest, nachdem er auf der Basis des bisherigen Veräusserungswertes (Fr. 618 620.-) und eines um Fr. 5697.- erhöhten Anlagewertes (neu Fr. 361 391.-) einen neuen steuerbaren Gewinn von Fr. 257 301.- errechnet hatte. Das Verwaltungsgericht hat die Beschwerde mit folgender Begründung gutgeheissen: . . . 4. - a) Zunächst bleibt im Hinblick auf die reformatio in peius festzustellen, dass sie im Verwaltungsrecht und insbesondere im Abgaberecht zulässig ist. Sie ist im Bundesrecht (vgl. Art. 62 VwVG; Art. 110 BdBSt; Art. 114 Abs. 1 OG) wie auch in der Gesetzgebung der Kantone vorgesehen, so namentlich in § 99 Abs. 1 StG. Im Bereich der Grundstückgewinnsteuer hat das Gesetz über die Verwaltungsrechtspflege im Veranlagungsverfahren allgemein (vgl. dazu LGVE 1986 II Nr. 39 Erw. 2) und im Einspracheverfahren im speziellen (§ 28 Abs. l GGStG in Verbindung mit §§ 117 ff. VRG) volle Geltung. Nach § 122 VRG ist die Einspracheinstanz an die Anträge der Parteien nicht gebunden; sie kann den angefochtenen Entscheid zugunsten oder zuungunsten einer Partei ändern. Sowohl Lehre als auch Rechtsprechung anerkennen die grundsätzliche Möglichkeit der reformatio in peius, soweit diese im Gesetz verankert ist. Eine solche Gesetzesbestimmung hält vor der Bundesverfassung stand (vgl. etwa BGE 112 I b 585 Erw. 3, 105 I b 379 f. Erw. 18; ASA 56,187; StE 1989 A 21.13 Nr. 3 Erw. 3 a mit Hinweisen; Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Aufl. 1983, S. 251 ff.; Behnisch, Die Verfahrensmaximen und ihre Auswirkungen auf das Beweisrecht, in: ASA 56,611). Zu einer Erhöhung der verfugten Grundstückgewinnsteuer im angefochtenen Einspracheentscheid war der Beschwerdegegner insoweit grundsätzlich berechtigt. b) Näher zu prüfen ist im folgenden, ob die Veranlagungsbehörde verpflichtet gewesen wäre, den Einsprechern die reformatio in peius mitzuteilen und ihnen vor dem Erlass des Entscheides die Möglichkeit einzuräumen, zu den beabsichtigten Änderungen, namentlich zum Verkehrswert gemäss der Mitteilung des Steueramtes des Kantons Z, Stellung zu nehmen. aa) Gemäss § 99 Abs. 1 StG, der das Einspracheverfahren für die Staats- und Gemeindesteuern regelt, entscheidet die zuständige Kommission aufgrund ihrer Untersuchung über die Einsprache, wobei sie auch auf nicht angefochtene Punkte der Veranlagung zugunsten oder zuungunsten der Steuerpflichtigen zurückkommen kann. Will sie die ursprüngliche Veranlagung zuungunsten des Steuerpflichtigen abändern, hat sie ihn vor dem Entscheid anzuhören. Laut Art. 110 BdBSt ist eine Berichtigung von Amtes wegen, «nötigenfalls nach erneuter Anhörung der Parteien», vorzunehmen. Für das Einspracheverfahren fehlen hingegen im VRG entsprechende Vorschriften. Es stellt sich daher die Frage, ob sich für das Einspracheverfahren im Bereich der Grundstückgewinnbesteuerung eine entsprechende Pflicht der urteilenden Behörde aus dem verfassungsmässigen Anspruch des Steuerpflichtigen auf rechtliches Gehör (Art. 4 BV) ergibt. bb) Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung entspricht es einem anerkannten Rechtsgrundsatz, dass eine Partei, deren Einsprache in erster lnstanz gutgeheissen wurde, von der Beschwerdeinstanz anzuhören ist, bevor ihre Rechtsstellung zu ihrem Nachteil abgeändert wird. In der Verletzung dieses Grundsatzes liegt eine Verweigerung des rechtlichen Gehörs vor (BGE 114 I a 99 Erw. 2 a mit Hinweisen, 109 I a Erw. 5 mit Hinweis). Sodann hat das Bundesgericht erkannt, der Betroffene sei im Rechtsmittelverfahren von der beabsichtigten «Schlechterstellung» in Kenntnis zu setzen und anzuhören, wenn die reformatio in peius auf einen Punkt gestützt werden solle, der dem Beschwerdeführer keinen Anlass gab, sich darüber in seiner Rechtsmitteleingabe auszusprechen (StE 1989 A 21.13 Nr. 3 Erw. 3 b mit Hinweis auf ein unveröffentlichtes Urteil des Bundesgerichts vom 30. 3. 1984). Schliesslich wird auch in der Lehre der Standpunkt vertreten, aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör ergebe sich die Pflicht der Rechtsmittelinstanzen, dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit einzuräumen, zu einer drohenden reformatio in peius Stellung zu nehmen (Gygi, a. a. O., S. 251; Imboden/Rhinow, Verwaltungsrechtsprechung, 6. Aufl., Bd. l, Nr. 82 B III a; Rhinow/Krähenmann, Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband, Nr. 82 B III a. Häfelin/Müller, Grundriss des Allgemeinen Verwaltungsrechts, 2. Aufl., N 1408). In dem in StE 1989 A 21.13 Nr. 3 veröffentlichten Urteil vom 24. Juni 1988 hat die Steuerrekurskommission des Kantons Freiburg in diesem Zusammenhang folgendes erwogen: «Wird die drohende reformatio in peius im Einspracheverfahren nicht angekündigt (- hat mithin der Steuerpflichtige keine Möglichkeit zur allfälligen Stellungnahme zu wesentlichen neuen Punkten -), so stellt diese Verweigerung des rechtlichen Gehörs einen schwerwiegenden Verfahrensmangel dar, der nicht dadurch geheilt wird, dass die Rekurskommission im Rekursverfahren freie und vollumfängliche Überprüfungsbefugnis hat. Eine solche Heilung der Gehörsverweigerung würde den Instanzenzug unzulässigerweise verkürzen und die untere Instanz praktisch von der Einhaltung eines korrekten Verfahrens dispensieren». Der Mangel führe daher grundsätzlich zur Rückweisung der Sache zu neuem Entscheid. Da der Gehörsanspruch formeller Natur ist, hat dessen Missachtung nach konstanter Rechtsprechung des Bundesgerichts ungeachtet der Erfolgsaussichten in der Sache selbst die Aufhebung des angefochtenen Entscheides zur Folge (BGE 118 Ia 18 Erw. 1 a mit Hinweisen). Im Lichte dieser Rechtsprechung ist festzustellen, dass im Einspracheverfahren nach §§ 117 ff. VRG die Einsprachebehörde verpflichtet ist, dem Steuerpflichtigen zumindest dann die Möglichkeit zu einer Stellungnahme einzuräumen, wenn die reformatio in peius auf einen Punkt gestützt werden soll, über den sich auszusprechen der Steuerpflichtige bisher keinen Anlass hatte. Diese Pflicht ergibt sich unmittelbar aus dem verfassungsmässigen Anspruch auf rechtliches Gehör. Sie ist aber auch unter dem Gesichtswinkel der einheitlichen Verfahrensmaximen in den verschiedenen Steuerrechtsbereichen (vgl. Erw. 4b/aa) geboten. Im gleichen Sinne hat das Verwaltungsgericht in einem ähnlichen Fall wie dem vorliegenden bereits im unveröffentlichten Urteil B. vom 19. Oktober 1982, auf welchen in N 3 zu § 28 der Weisungen zum GGStG verwiesen wird, entschieden. c) Die reformatio in peius betraf vorliegend zweifellos einen neuen und gewichtigen Punkt, nämlich die Berechnung des massgebenden Veräusserungswertes nach dem Verkehrswert der eingetauschten Liegenschaft. Dabei handelte es sich um ganz andere Berechnungsfaktoren. Während das Steueramt des Kantons Z den Verkehrswert auf Fr. 715 000.- bezifferte, lag der Veranlagungsverfügung der Veräusserungswert von Fr. 550 000.- gemäss dem Tauschvertrag vom 23. November 1988 zugrunde. Da die Beschwerdeführer keinen Anlass hatten, sich in der Einsprache über den vertraglich vereinbarten, von der Veranlagungsbehörde übernommenen Tauschwert auszusprechen bzw. diesen anzufechten, hätten sie von der Möglichkeit der reformatio in peius in Kenntnis gesetzt werden müssen, und zwar unter Ansetzung einer angemessenen Frist zur Stellungnahme. In der Unterlassung dieser Vorkehr liegt eine klare Verletzung des rechtlichen Gehörs vor. . . . (Heilung des Mangels im Beschwerdeverfahren verneint.)