Luzern Verwaltungsgericht Abgaberechtliche Abteilung 25.11.2008 A 08 54 A 08 55_2 (2008 II Nr. 19)

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Instanz: Verwaltungsgericht Abteilung: Abgaberechtliche Abteilung Rechtsgebiet: Direkte Bundessteuer Entscheiddatum: 25.11.2008 Fallnummer: A 08 54 A 08 55_2 LGVE: 2008 II Nr. 19 Leitsatz: Art. 33 Abs. 1 lit. hbis DBG; Art. 2 Abs. 1 BehiG; § 40 lit. h StG. Als abzugsfähige behinderungsbedingte Kosten gelten auch die Kosten des Besuchs eines privaten Gymnasiums, sofern zwischen der Behinderung und den Kosten ein Kausalzusammenhang besteht und die Kosten vom Steuerpflichtigen selbst getragen werden.

Rechtskraft: Diese Entscheidung ist rechtskräftig. Entscheid: Der Sohn der Beschwerdeführer, A, leidet an einem ADHS (bzw. POS), welches eine schwere Verhaltensstörung zur Folge hat. Umstritten war (unter anderem), ob die Kosten des privaten Gymnasiums, welches A besucht, als behinderungsbedingte Kosten abgezogen werden können. Das Verwaltungsgericht bejahte dies und hiess die Beschwerde in diesem Punkt gut. Aus den Erwägungen: 4. - Schliesslich ist zu prüfen, ob die Schulkosten für das [private] Gymnasium Z für Sohn A als behinderungsbedingte Kosten abgezogen werden können. a) Nach Art. 33 Abs. 1 lit. hbis DBG werden die behinderungsbedingten Kosten des Steuerpflichtigen oder der von ihm unterhaltenen Personen mit Behinderungen im Sinne des Behindertengleichstellungsgesetzes von den Einkünften abgezogen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt. Diese Bestimmung wurde mit dem Inkrafttreten des Behindertengleichstellungsgesetzes am 1. Januar 2005 in die Aufzählung der allgemeinen Abzüge von Art. 33 Abs. 1 DBG eingefügt. Zwar sah auch das frühere Recht einen Abzug für Invaliditätskosten vor, doch wurde dieser nur gewährt, wenn die Invaliditätskosten 5 Prozent der um die Aufwendungen verminderten steuerbaren Einkünfte überstiegen (Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG in der bis 31.12.2004 gültigen Fassung). Dieser Selbstbehalt ist mit dem neuen Recht entfallen. aa) Als behindert im Sinn des Behindertengleichstellungsgesetzes gilt gemäss Art. 2 Abs. 1 BehiG eine Person, der es eine voraussichtlich dauernde körperliche, geistige oder psychische Beeinträchtigung erschwert oder verunmöglicht, alltägliche Verrichtungen vorzunehmen, soziale Kontakte zu pflegen, sich fortzubewegen, sich aus- und fortzubilden oder eine Erwerbstätigkeit auszuüben. Der Behinderungsbegriff des BehiG deckt sich nur teilweise mit dem Invaliditätsbegriff des Sozialversicherungsrechts. So definiert Art. 8 ATSG die Invalidität als eine bestimmte Form der Erwerbsunfähigkeit, wohingegen das BehiG die Behinderungen als Funktionsverluste des Menschen umschreibt und damit eine grössere Gruppe von Menschen, namentlich auch solche Personen, die noch nicht oder nicht mehr erwerbstätig sind, erfasst (vgl. Botschaft zur Volksinitiative "Gleiche Rechte für Behinderte" und zum Entwurf eines Bundesgesetzes über die Beseitigung von Benachteiligungen behinderter Menschen, BBl 2001, S. 1777). In Anlehnung an die Praxis und Rechtsprechung zum Invaliditätsbegriff ist eine Behinderung dauernd, wenn sie die beschriebenen Tätigkeiten seit mehr als einem Jahr erschwert oder voraussichtlich mehr als ein Jahr erschweren wird (Kreisschreiben Nr. 11 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 31.8.2005, Abzug von Krankheits- und Unfallkosten sowie von behinderungsbedingten Kosten [im Folgenden: KS EStV Nr. 11], Ziff. 4.1). Diese Einschränkungen müssen ihre Ursache in der körperlichen, geistigen oder psychischen Beeinträchtigung haben, mithin muss ein kausaler Zusammenhang gegeben sein (Zigerlig/Jud, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2.Aufl., Basel 2008, N 32l zu Art. 33 DBG). Auch muss die Beeinträchtigung eine gewisse Schwere aufweisen: Kann sie beispielsweise durch ein Hilfsmittel (Brille oder Hörgerät) einfach behoben werden, gilt sie nicht als Behinderung (KS EStV Nr. 11, Ziff. 4.1; Zigerlig/Jud, a.a.O., N 32p zu Art. 33 DBG). Von einer Behinderung im Sinn des BehiG kann ohne Detailprüfung des Einzelfalls ausgegangen werden, wenn vor den Steuerbehörden bereits andere staatliche Stellen qualifizierte gesundheitliche Beeinträchtigungen festgestellt haben (Zigerlig/Jud, a.a.O., N 32m zu Art. 33 DBG). Gemäss KS EStV Nr. 11, Ziff. 4.1 gelten somit als behinderte Personen in jedem Fall: - die Bezüger von Leistungen gemäss IVG; SR 831.20; - Bezüger von Hilflosenentschädigungen gemäss Art. 43bis AHVG; Art. 26 UVG und Art. 20 MVG; - Bezüger von Hilfsmitteln im Sinn von Art. 43ter AHVG, Art. 11 UVG und Art. 21 MVG; sowie - Heimbewohner und Spitex-Patienten, für die ein Pflege- und Betreuungsaufwand von mindestens 60 Minuten pro Tag anfällt. Bei Personen, welche keiner der genannten Gruppen zugeordnet werden können, ist in geeigneter Weise (z.B. mit Hilfe eines Fragebogens) zu ermitteln, ob eine Behinderung vorliegt. bb) Behinderungsbedingt sind Kosten, die als Folge einer Behinderung im umschriebenen Sinn entstehen und keine Lebenshaltungs- oder Luxuskosten darstellen (KS EStV Nr. 11, Ziff. 4.2; Zigerlig/Jud, a.a.O., N 32q zu Art. 33 DBG). Gemäss Ziff. 4.3.10 des KS EStV Nr. 11 sind Mehrkosten, die durch den Besuch einer Privatschule entstehen, in der Regel nicht zum Abzug zugelassen. Sie gelten nur dann als behinderungsbedingte Kosten, wenn mittels Bericht des kantonalen Schulpsychologischen Diensts nachgewiesen wird, dass es sich beim Besuch einer Privatschule um die einzig mögliche und notwendige Massnahme für eine angemessene schulische Ausbildung des behinderten Kinds handelt. aaa) Zur Bedeutung des KS EStV Nr. 11 ist Folgendes festzuhalten: Es handelt sich dabei um verwaltungsinterne Weisungen. Solche Weisungen im Sinn von generellen und abstrakten innerdienstlichen Anordnungen haben den Charakter von allgemeinen Verwaltungsverordnungen. Sie sind eine im Interesse der gleichmässigen Gesetzesanwendung abgegebene Meinungsäusserung der sachlich zuständigen Aufsichtsbehörde. Die Verbindlichkeit derartiger Anordnungen beschränkt sich auf die Verwaltungsinstanz, an die sich die Weisung richtet. Derartige Kreisschreiben sind insbesondere für das Verwaltungsgericht nicht verbindlich (Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5.Aufl., Zürich 2006, Nr. 123ff. und 867). Das Gericht kann sie bei seiner Entscheidung mitberücksichtigen, sofern sie eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen. Es hat andererseits insoweit von Weisungen abzuweichen, als diese nicht gesetzmässig sind bzw. in Ermangelung gesetzlicher Vorschriften mit den allgemeinen Grundsätzen des Bundesrechts bzw. des kantonalen Rechts nicht in Einklang stehen (BGE 123 II 30f. Erw. 7). Das Gericht weicht also nicht ohne triftigen Grund von Verwaltungsweisungen ab, wenn diese eine überzeugende Konkretisierung der rechtlichen Vorgaben darstellen (BGE 133 V 352 Erw. 5.4.2 mit Hinweisen; 133 II 315 Erw. 8.1; BG-Urteil 2C_722/2007, 2C_723/2007 vom 14.4.2008, Erw. 3.1 mit Hinweisen). Zu prüfen ist somit, ob Voraussetzungen für den Abzug von Kosten für eine Privatschule des KS EStV Nr. 11 der Vorgabe von Art. 33 Abs. 1 lit. hbis DBG entsprechen. bbb) Der Abzug der behinderungsbedingten Kosten gehört zu den allgemeinen Abzügen gemäss Art. 33 Abs. 1 DBG. Viele der in dieser Bestimmung genannten Abzüge stellen Ausnahmen zur Grundregel von Art. 34 lit. a DGB dar, wonach die Lebenshaltungskosten nicht abgezogen werden können. Sie werden vom Gesetzgeber vorwiegend aus sozialpolitischen Gründen, aus Billigkeitserwägungen oder als Anreize zu einem gesellschaftspolitisch erwünschten Verhalten zugelassen. Deswegen werden sie auch anorganische oder sozialpolitische Abzüge genannt (Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Art. 1-48 DBG, Therwil/Basel 2001, N 32f. zu Art. 25 DBG; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, N 17 zu Art. 25 DBG). Der Abzug für behinderungsbedingte Kosten wird damit begründet, dass Behinderte wegen ihrer Behinderung dauerhaft mit höheren Kosten konfrontiert sind, als nicht behinderte Personen (Botschaft, a.a.O., S. 1788). Immerhin sind die anorganischen Abzüge wegen ihres Ausnahmecharakters aber grundsätzlich eng auszulegen (BG-Urteil 2C_722/2007, 2C_723/2007 vom 14.4.2008, Erw. 3.2; 2A.239/2006 vom 28.11.2006, Erw. 5.1). Behinderungsbedingte Kosten sind somit in zweifacher Hinsicht zu definieren und abzugrenzen: Positiv vorausgesetzt ist einerseits, dass zwischen der Behinderung und den Kosten ein Kausalzusammenhang besteht. Negativ sind die behinderungsbedingten Kosten andererseits von den Lebenshaltungs- und Luxuskosten abzugrenzen, welche, wie gesagt, gemäss Art. 34 DBG nicht abgezogen werden können (KS EStV Nr. 11, Ziff. 4.2; Zigerlig/Jud, a.a.O., N 32q zu Art. 33 DBG). Zu den Lebenshaltungskosten zählen Aufwendungen, die zur Befriedigung der persönlichen Bedürfnisse des Steuerpflichtigen und seiner Familie dienen, z.B. die üblichen Ausgaben für Nahrung, Kleidung, Unterkunft, Gesundheitspflege, Freizeit und Vergnügen, aber auch Ausbildungskosten (vgl. Art. 34 lit. a und b DBG). Luxusausgaben sind Aufwendungen, welche den Rahmen üblicher und notwendiger Massnahmen übersteigen, nur aus Gründen der persönlichen Annehmlichkeit anfallen oder besonders kostspielig sind. Als Beispiele werden in diesem Zusammenhang etwa die Anschaffung eines Rennrollstuhls, eines Behindertenrennrads, das nicht der Fortbewegung, sondern dem Sport dient, oder der Einbau eines aus medizinischer Sicht nicht zwingend indizierten Schwimmbads genannt (KS EStV Nr. 11, Ziff. 4.2; Zigerlig/Jud, a.a.O., N 32q mit Hinweisen auf die Rechtsprechung). ccc) Entsprechend diesen allgemeinen Grundsätzen müssen auch die Kosten für eine Privatschule in einem kausalen Zusammenhang mit der Behinderung stehen; andernfalls handelt es sich um Ausbildungskosten, welche gemäss Art. 34 lit. b DBG nicht abgezogen werden können. Das KS EStV Nr. 11 verdeutlicht dies, indem es für den Abzug der Schulkosten voraussetzt, "dass es sich beim Besuch einer Privatschule um die einzig mögliche und notwendige Massnahme für eine angemessene schulische Ausbildung des behinderten Kindes handelt". Aufgrund der obigen Ausführungen ist die Voraussetzung der Notwendigkeit des Privatschulbesuchs ohne weiteres angebracht (vgl. StE B 27.5 Nr. 12 Erw. 1.2.3). Hingegen erscheint das Kriterium, dass es sich dabei um die einzig mögliche Massnahme handeln soll, als sehr eng und es müsste, wollte man es wörtlich verstehen, zwangsläufig dort versagen, wo mehrere, grundsätzlich gleichwertige Möglichkeiten zur Auswahl stehen, beispielsweise wenn verschiedene Schulen in vergleichbarer Weise in der Lage sind, auf die spezifischen Bedürfnisse des behinderten Kindes einzugehen (immer vorausgesetzt, der Besuch einer Privatschule erweise sich als notwendig). Gleichwohl wird mit dieser Anforderung aufgezeigt, dass die Notwendigkeit des Besuchs einer Privatschule für sich alleine nicht ausreicht. Die Voraussetzung der einzigen Möglichkeit kann daher auch so aufgefasst werden, dass jeweils zu prüfen ist, ob nicht eine andere, insbesondere eine weniger weitgehende bzw. weniger kostspielige Massnahme ebenso gut geeignet ist, den angestrebten Zweck (Sicherstellung der angemessenen schulischen Ausbildung des behinderten Kindes) zu erreichen; zu denken ist beispielsweise an die Integration in eine öffentliche Schule in Verbindung mit zusätzlichen, auf die Bedürfnisse des Kindes zugeschnittenen Kursen. Bestünde eine derartige Alternative, wäre der Abzug der Kosten für die Privatschule wiederum nicht zulässig. Fraglich ist sodann, was unter dem Begriff der "angemessenen schulischen Ausbildung" zu verstehen ist. Art. 20 Abs. 1 BehiG verpflichtet die Kantone, dafür zu sorgen, dass behinderte Kinder eine Grundschulung erhalten, die ihren besonderen Bedürfnissen angepasst ist. Der in Art. 19 BV gewährleistete Anspruch auf ausreichenden und unentgeltlichen Grundschulunterricht erstreckt sich auf die Primarschule und die verschiedenen Schularten der Oberstufe (Sekundar- und Realschule) der öffentlichen Volksschulen, wogegen der Unterricht an (staatlichen) Untergymnasien bereits nicht mehr erfasst wird, selbst wenn er noch in die obligatorische Schulzeit fällt (BGE 133 I 156ff.). Ob der Begriff der Grundschulung von Art. 20 Abs. 1 BehiG gleich auszulegen ist, kann hier offen gelassen werden. Denn zum einen ist zu beachten, dass zu den (normalerweise nicht abzugsfähigen) Ausbildungskosten gemäss Art. 34 lit. b DBG auch die Auslagen gerechnet werden, die zur Erlangung der Matura oder für ein Studium anfallen (Locher, a.a.O., N 17 zu Art. 34 DBG). Zum andern enthält auch Art. 33 Abs. 1 lit. hbis DBG keine entsprechende Beschränkung. Ist der Kausalzusammenhang mit der Behinderung gegeben, erscheint somit auch der Abzug von Schulkosten zulässig, die für eine Ausbildung auf Gymnasialstufe aufgewendet werden. Schliesslich kann auch dem Wortlaut von Ziff. 4.3.10 des KS EStV Nr. 11 keine Einschränkung auf die Grundschule entnommen werden. ddd) Ob die Voraussetzungen für den Abzug von Schulkosten erfüllt sind, ist nötigenfalls durch entsprechende Fachgutachten zu ermitteln, wobei die Beweislast wiederum beim Steuerpflichtigen liegt, da es sich (wie beim Abzug der Gewinnungskosten) um einen steuermindernden Abzug handelt (BG-Urteil 2C_722/2007, 2C_723/2007 vom 14.4.2008, Erw. 3.2; Zigerlig/Jud, a.a.O., N 32za zu Art. 33 DBG). Zigerlig/Jud weisen allerdings darauf hin, dass die im KS EStV Nr. 11 festgehaltene Beschränkung der Gutachtenstätigkeit einzig auf den kantonalen schulpsychologischen Dienst als unnötig restriktiv erscheine; vielmehr seien auch andere gleichwertige Gutachten oder Abklärungen taugliche Hilfsmittel zur Beurteilung der Abzugsfähigkeit, wobei es den Steuerbehörden bei Zweifeln selbstverständlich unbenommen bleibe, im Rahmen der Mitwirkungspflichten und unter Wahrung des Verhältnismässigkeitsgrundsatzes weitere Abklärungen (z.B. durch den schulpsychologischen Dienst) zu verlangen oder deren Fehlen bei der Veranlagung entsprechend zu würdigen (Zigerlig/Jud, a.a.O., N 32za zu Art. 33 DBG). cc) Schliesslich setzt Art. 33 Abs. 1 lit. hbis DBG voraus, dass der Steuerpflichtige die behinderungsbedingten Kosten, die ihm bzw. einer von ihm unterhaltenen Person (z.B. seinem unmündigen Kind, für dessen Unterhalt er sorgt) entstehen, selber trägt. Ein Abzug im Sinn dieser Bestimmung ist somit nur in dem Umfang zulässig, in dem der Steuerpflichtige für die behinderungsbedingten Aufwendungen keine Leistungen von anderer Seite (z.B. von einer Sozialversicherung) erhält (ausführlich: KS EStV Nr. 11, Ziff. 5; Zigerlig/Jud, a.a.O., N 33ff. zu Art. 33 DBG). b/aa) In ihrer Stellungnahme zur Verwaltungsgerichtsbeschwerde äussert die Vorinstanz Zweifel an der Behinderung von A. Dr. med. B diagnostizierte in ihrem Bericht vom 24. September 1998 bei A zusammenfassend ein frühkindliches psychoorganisches Syndrom, welches sich - bei guter bis überdurchschnittlicher Grundintelligenz - in Verhaltensstörungen (Versagensängste, Aggressivität, zeitweise Stottern, mangelhaftes Ertragen von Kritik, Zurückgezogenheit und Verschlossenheit, Tagträumerei, soziales Aussenseitertum), Antriebsstörungen im Sinn einer Hypoaktivität, Wahrnehmungsstörungen im taktil-kinästhetischen Bereich, einer mangelhaften Konzentrationsfähigkeit und in Merkfähigkeitsstörungen äussert. Dieses Leiden wurde von der Invalidenversicherung als Geburtsgebrechen Nr. 404 gemäss dem Anhang zur Verordnung über Geburtsgebrechen (GgV; SR 831.232.21) anerkannt. Im Zeugnis vom 22. Dezember 2006 attestiert Dr. med. B A erneut eine gute Intelligenz und wiederholt die Diagnose, dass er an einem ADS mit taktil-kinästhetischen und auditiv nonverbalen Wahrnehmungsstörungen leide. Auch das Amt für Volksschulbildung des Kantons Luzern ging, gestützt auf die Abklärungen des Schulpsychologischen Diensts der Gemeinde Y von einer schweren Verhaltensstörung aus, die besondere schulische Massnahmen nötig mache. In Anbetracht dieser Aktenlage kann ohne weiteres davon ausgegangen werden, dass bei A eine Behinderung im Sinn von Art. 2 Abs. 1 BehiG vorliegt, welche es ihm erschwert, sich auszubilden. (...) bb) A besuchte bis im Jahr 2001 die Gemeindeschulen in Y. Gemäss der Bestätigung des Schulpsychologischen Diensts vom 12. September 2007 konnten seine spezifischen Betreuungsbedürfnisse (Kleingruppenunterricht ohne Stoffreduktion) in der Volksschule weder in einer Regel- noch in einer Kleinklasse adäquat befriedigt werden. Deshalb unterstützten der Schulpsychologische Dienst und das Amt für Volksschulbildung einen Wechsel an die private C-Schule. Bis zum Ende des obligatorischen 8. Schuljahres (Mitte 2005) beteiligte sich das Amt für Volksschulbildung an den Schulkosten für den Besuch der C-Schule und die Steuerbehörden liessen die darüber hinausgehenden Schulkosten, die von den Beschwerdeführern selbst getragen wurden, als behinderungsbedingte Kosten zum Abzug zu. Seit August 2005 besucht A die Tagesschule des privaten Gymnasiums Z. Die Vorinstanz anerkennt die dafür anfallenden Schulgebühren jedoch nicht als behinderungsbedingte Aufwendungen, weil sie daran zweifelt, ob diese schulische Massnahme effektiv auf die Behinderung zurückzuführen ist. Auch geht sie davon aus, dass die Unterrichtsmethoden und die hohen Anforderungen, die an die Schülerinnen und Schüler gestellt werden, den spezifischen, behinderungsbedingten Bedürfnissen von A nicht entsprechen. Zudem habe der Leiter des Schulpsychologischen Diensts Y nicht bestätigen wollen, dass der Besuch des Gymnasiums Z die einzige Massnahme für eine angemessene schulische Ausbildung von A sei. Demgegenüber weisen die Beschwerdeführer darauf hin, dass die besonderen Unterrichtsformen des Gymnasiums Z und der persönliche Umgang, der dort gepflegt werde, ihrem Sohn besonders entgegenkommen würden. Wichtig sei zudem, dass ein Wechsel an die öffentliche Kantonsschule nicht in Frage gekommen sei, weil die öffentliche Schule die speziellen Bildungsbedürfnisse von A nicht abzudecken vermöge und weil dort wieder die gleichen Probleme aufgetreten wären wie in der Primarschule: So sei A im Kindergarten und in der Primarschule wegen seiner Verhaltensstörung von seinen Mitschülern massiv schikaniert worden; diese Traumatisierung habe schwere Angstzustände hervorgerufen, welche eine Psychotherapie notwendig gemacht hätten. aaa) [Beschreibung des privaten Gymnasiums Z] Angesichts des Umstands, dass A eine gute bis überdurchschnittliche Intelligenz attestiert wird, steht ausser Frage, dass der Besuch eines Gymnasiums eine angemessene schulische Ausbildung darstellt, die es ihm erlaubt, sein volles Potential auszuschöpfen. Auch wenn das Gymnasium Z sich nicht speziell an Kinder und Jugendliche mit behinderungsbedingten Lernschwierigkeiten und Verhaltensstörungen wie diejenigen von A richtet, ist doch ersichtlich, dass es eine persönlichere, den Bedürfnissen des einzelnen Schülers besser entsprechende Betreuung und einen familiäreren Rahmen zu bieten vermag als eine öffentliche Kantonsschule mit einer grösseren Schülerzahl. bbb) Hinzu kommt, dass der Besuch des Gymnasiums Z auch von verschiedenen Fachleuten unterstützt wird. So bestätigt der Leiter des Schulpsychologischen Diensts Y, dass es sich dabei - im Gegensatz zur Volksschule - um eine geeignete Massnahme für die angemessene schulische Ausbildung darstelle. Er weist zwar darauf hin, dass andere Privatschulen in der Schweiz ebenso gute Bedingungen bieten wie Z, weshalb er nicht unterschreiben könne, dass der Besuch dieser Schule die einzig mögliche schulische Massnahme darstelle. Dass es darauf nicht ankommen kann, wurde weiter oben bereits gezeigt. Da dieses Bestätigungsschreiben inhaltlich jedoch sehr knapp gehalten ist, vermöchte es, für sich alleine genommen, die Notwendigkeit des Privatschulbesuchs noch nicht zu begründen. Ausführlicher ist dagegen die Bescheinigung der Psychologin D vom 25. Juni 2008, welche A von April 2004 bis November 2005 psychotherapeutisch behandelt hatte. Darin hält die Psychologin fest, dass A wegen den mit seiner POS-Diagnose verbundenen Schwierigkeiten in der Primarschule groben Ausgrenzungs- und Mobbingerfahrungen ausgesetzt gewesen sei, welche einerseits den Anlass zur Aufnahme der Therapie gegeben und andererseits zum Wechsel des Jungen an die private C-Schule geführt hätten. Diese Erfahrungen hätten in Kombination mit der Diagnose POS bzw. ADHS zu einer schweren psychischen Belastungsreaktion geführt. Für die weitere schulische Laufbahn sollten derartige traumatische Erfahrungen ausgeschlossen werden. Daher sei der Besuch der [öffentlichen] Kantonsschule nicht in Frage gekommen, weil ein erzwungenes erneutes Zusammentreffen von A mit seinen ehemaligen Kollegen aus Y in der vulnerablen Phase der Adoleszenz die grosse Gefahr einer Retraumatisierung beinhaltet hätte. Deshalb habe sich der Besuch eines Gymnasiums empfohlen, in welchem die Lehrkräfte sich neben der Stoffvermittlung zentral auch der menschlichen und sozialen Entwicklung ihrer Schüler und deren verantwortungsvollem Umgang untereinander verpflichtet fühlten und dafür sei das Gymnasium Z bekannt. D ist Diplom-Psychologin und Fachpsychologin für Psychotherapie FSP und führt eine psychotherapeutische Praxis. Sie erscheint daher als fachlich ebenso qualifiziert wie der Leiter des Schulpsychologischen Diensts der Gemeinde Y. Hinzu kommt, dass sie A als Patienten behandelt hat und mit seiner Problematik vertraut ist. Aus diesen Gründen darf - in Abweichung zum KS EStV Nr. 11 - für die Beurteilung der Notwendigkeit und der Geeignetheit des Privatschulbesuchs auf ihre Bescheinigung abgestellt werden, zumal diese im Resultat der Einschätzung des Schulpsychologischen Diensts nicht widerspricht. Aus der Bescheinigung der Psychologin geht hervor, dass A durch den Besuch des Gymnasiums Z weitere psychische Belastungen, welche er aufgrund seiner Behinderung weniger gut verkraften würde als ein Nichtbehinderter, erspart werden können. Dies wiederum lässt den Schluss zu, dass es sich beim Besuch dieser Privatschule im vorliegenden Fall um eine notwendige und (gegenüber dem öffentlichen Gymnasium besser) geeignete schulische Massnahme handelt, zumal das Gymnasium Z besonderen Wert auf den respektvollen persönlichen Umgang der Schüler untereinander legt, wodurch weitere traumatisierende Mobbingerfahrungen vermieden werden können. cc) (...) dd) Damit erweisen sich die Schulkosten (...) für das Gymnasium Z als behinderungsbedingte Kosten im Sinn von Art. 33 Abs. 1 lit. hbis DBG und sind grundsätzlich zum Abzug zuzulassen. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde für die Bundessteuer ist in diesem Punkt also gutzuheissen.