Rechtsprechung Luzern
Instanz: Verwaltungsgericht Abteilung: Abgaberechtliche Abteilung Rechtsgebiet: Direkte Staats- und Gemeindesteuern Entscheiddatum: 02.05.2007 Fallnummer: A 06 96 A 06 97 LGVE: Leitsatz: § 40 Abs. 1 lit. d StG; Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG; Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG. Die vom Arbeitgeber im Namen des Steuerpflichtigen einbezahlten Vorsorgebeiträge in die 1. und 2. Säule sind vollumfänglich im Zeitpunkt der Leistungen abzugsfähig und nicht erst im Umfang und im Zeitpunkt der Rückzahlung des vom Arbeitgeber diesbezüglich gewährten Darlehens. Hatte der Steuerpflichtige während der Zeit der Einzahlungen keinen steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz und wies in dieser Zeit in der Schweiz auch kein steuerbares Einkommen auf, kann er die vom Arbeitgeber bevorschussten Sozialversicherungsbeiträge nicht abziehen. Rechtskraft: Diese Entscheidung ist rechtskräftig. Entscheid: A arbeitete bis Ende März 2003 als Senior Manager in der Steuerabteilung der Firma Z. Danach gab er seinen Wohnsitz in der Schweiz zeitweilig auf und zog zusammen mit seiner Frau B in die USA. Vom 1. April 2003 bis 30. September 2004 war er für die internationale Steuerabteilung der Firma Y tätig und von dieser auch arbeitsvertraglich angestellt. Von der Schweizer Arbeitgeberin, der Firma Z, wurden im Namen von A während der Zeit seiner 18-monatigen Auslandsabwesenheit Arbeitnehmerbeträge von insgesamt Fr. 31'075.95 in die Schweizerischen Sozialversicherungen einbezahlt. Nachdem A und B Ende September 2004 wieder in die Schweiz zurückgekehrt waren, nahm A seine Tätigkeit bei der Firma Z am 1. Oktober 2004 wieder auf. Es wurde zwischen ihm und der Firma Z eine Rückzahlungsvereinbarung bezüglich der bevorschussten Sozialversicherungsbeiträge getroffen, worin festgehalten wurde, dass der gesamte Betrag in 15 monatlichen Raten à Fr. 2'078.65 (Oktober und November 2004: Fr. 2'026.75) zurückzubezahlen ist. Im Dezember 2005 ist die letzte Rate beglichen worden. In der Steuerveranlagung 2004 (1.10.-31.12.2004) anerkannten die Steuerbehörden den von A und B betreffend Rückzahlung der von der Arbeitgeberin bevorschussten Sozialversicherungsbeiträge geltend gemachten Abzug von Fr. 6'132.15 nicht. Eine gegen diese Veranlagung erhobene Einsprache blieb erfolglos, worauf A und B ans Verwaltungsgericht gelangten. Aus den Erwägungen: 1.- a) Gemäss § 32 StG werden zur Ermittlung des Reineinkommens von den gesamten steuerbaren Einkünften die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und allgemeinen Abzüge nach den §§ 33-40 StG abgezogen. Zu diesen allgemeinen Abzügen gehören gemäss § 40 Abs. 1 lit. d StG namentlich etwa die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge. Diese Regelungen entsprechen denn auch den diesbezüglich bestehenden Vorgaben des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Art. 9 Abs. 1 und Abs. 2 lit. d StHG). b) Die Beschwerdeführer berufen sich auf eben diese Norm (§ 40 Abs. 1 lit. d StG). Sie machen geltend, dass gestützt darauf die vom Beschwerdeführer 1 in den Monaten Oktober bis Dezember 2004 an seine Arbeitgeberin zurückgeführten Beträge von insgesamt Fr. 6'132.15 von ihren steuerbaren Einkünften in Abzug gebracht werden könnten. Denn es handle sich hierbei um Sozialversicherungsbeiträge im Sinne von § 40 Abs. 1 lit. d StG, welche von der Firma Z während der 18-monatigen Auslandsabwesenheit bevorschusst und zugunsten des Beschwerdeführers 1 einbezahlt worden seien. Demgegenüber vertreten die Steuerbehörden den Standpunkt, dass der Abzug der Sozialversicherungsbeiträge in der hier in Frage stehenden Steuerperiode 2004 (1.10.-31.12.2004) gestützt auf das Periodizitätsprinzip nicht gewährt werden könne. Da die Sozialversicherungsbeiträge während der Zeit des USA-Aufenthaltes fällig geworden seien, seien sie periodengerecht den entsprechenden Steuerperioden der Fälligkeit zum Abzug zuzuweisen und nicht etwa jenen Steuerperioden, in denen die Darlehensrückzahlungen (mittels Lohnverrechnungen) erfolgt seien. Mangels eines steuerbaren Einkommens in der Schweiz während des Zeitraums der Leistungen der Sozialversicherungsbeiträge könnten diese somit nicht in Abzug gebracht werden. Aufwendungen für die Schuldentilgung, worunter die an die Firma Z geleisteten Darlehensrückzahlungen zu subsumieren seien, seien gemäss § 41 lit. c StG nicht abzugsfähig. 2.- a) Nach Massgabe der Vorgaben des StHG (Art. 63 und 64 StHG) bemisst sich das steuerbare Einkommen gemäss § 54 Abs. 1 StG nach den Einkünften in der Steuerperiode. Als Steuerperiode gilt das Kalenderjahr (§ 53 Abs. 2 StG). Besteht die Steuerpflicht - wie vorliegend - nur während eines Teils der Steuerperiode, wird die Steuer gemäss § 54 Abs. 4 StG auf den in diesem Zeitraum erzielten Einkünften erhoben. Dabei bestimmt sich der Steuersatz für regelmässig fliessende Einkünfte nach dem auf zwölf Monate berechneten Einkommen; nicht regelmässig fliessende Einkünfte werden für die Satzbestimmung nicht umgerechnet. § 58 (Besteuerung von Kapitalleistungen aus Versicherungen und Vorsoge) bleibt vorbehalten. § 54 Abs. 5 StG hält schliesslich fest, dass die Regelung von § 54 Abs. 4 StG für die Abzüge sinngemäss gilt. b) Die Steuern auf dem Einkommen natürlicher Personen sind demnach vom Prinzip der Periodizität geprägt: Sie werden nicht nur in regelmässigen Abständen erhoben, vielmehr sind auch die Steuerberechnungsgrundlagen durch die Zeitperioden bestimmt. Die Steuer wird dabei vom Einkommen berechnet, das in einer bestimmten Zeitperiode erzielt worden ist. Daraus folgt, dass nur das während einer bestimmten Periode - vorliegend in der Zeit vom 1. Oktober bis 31. Dezember 2004 - erzielte Einkommen und die damit in Zusammenhang stehenden Abzüge steuerwirksam geltend gemacht werden können (BG-Urteil 2P.127/2001 vom 21.12.2001, Erw. 4a). c) Die Beschwerdeführer sind per 1. Oktober 2004, nach einem 18-monatigen Aufenthalt in den USA, wieder in die Schweiz zurückgekehrt. Sie waren denn auch in der Schweiz im Jahr 2004 lediglich für den Zeitraum vom 1. Oktober bis 31. Dezember 2004 steuerpflichtig. Die von ihnen in der Steuererklärung 2004 geltend gemachten, hier umstrittenen Abzüge von Fr. 6'132.15 gehen zurück auf Zahlungen, welche die Firma Z während der Auslandsabwesenheit des Beschwerdeführers 1 in seinem Namen geleistet hat. Konkret handelt es sich, wie die Steuerpflichtigen angeben, um Arbeitnehmerbeiträge in einer Gesamthöhe von Fr. 31'075.95, welche von der Firma Z in der Zeit vom 1. April 2003 bis Ende September 2004 in die verschiedenen Vorsorgesäulen des Beschwerdeführers 1 einbezahlt worden seien. So sei dieser während der Zeit seines USA-Aufenthaltes bei den schweizerischen Sozialwerken und den Z Pensionskassen ununterbrochen beitragspflichtig geblieben, damit ihm keine Beitragslücken entstanden seien. Denn gestützt auf das Sozialversicherungsabkommen zwischen der Schweiz und den Vereinigten Staaten hätte er in den USA keine Sozialversicherungsabgaben zu entrichten gehabt. Um die mit dem Wegzug in die USA bereits erhöhte finanzielle Belastung abzufedern, seien diese Beiträge von der Schweizer Arbeitgeberin, der Firma Z, bevorschusst worden. d) Wie sich daraus ohne weiteres ergibt, haben die Zahlungen über Fr. 6'132.15 keinen direkten Konnex zu den in der vorliegend angefochtenen Steuerveranlagung 2004 erzielten Einkünften. Namentlich handelt es sich nicht um Einlagen, Prämien oder Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge gemäss § 40 Abs. 1 lit. d StG, welche auf den Einkünften 2004 (1.10.-31.12.2004) geschuldet und zugunsten der Sozialversicherungen einbezahlt worden sind. Vielmehr wurde dieser Betrag von Fr. 6'132.15 in Rückführung eines Darlehens geleistet, welches seinerseits zwar auf Sozialversicherungsbeiträgen im Sinne von § 40 Abs. 1 lit. d StG gründet, die von der Firma Z zugunsten des Beschwerdeführers 1 bevorschusst worden sind. Indes führt dieser indirekte Zusammenhang zwischen den Zahlungen von Fr. 6'132.15 und den von der Firma Z anstelle ihres Arbeitnehmers einbezahlten Sozialversicherungsbeiträgen - entgegen dem Standpunkt der Beschwerdeführer - nicht dazu, dass dieser Betrag in der hier angefochtenen Veranlagung 2004 gestützt auf § 40 Abs. 1 lit. d StG in Abzug gebracht werden könnte. Denn abzugsfähig nach Massgabe dieser Norm sind nur jene 1. und 2. Säule-Beiträge, welche die fragliche Veranlagungsperiode betreffen, mithin vorliegend jene Beiträge, welche in der Zeit vom 1. Oktober bis Ende Dezember 2004 fällig geworden [und auch geleistet worden] sind (vgl. etwa NStP 2000 S. 61). Wie der Rechtsdienst der Kantonalen Steuerverwaltung zutreffend bemerkt, fällt dieser Zeitpunkt bei Unselbständigerwerbenden regelmässig mit dem Abzug der Sozialversicherungsbeiträge vom Lohn zusammen (in diesem Sinne denn auch Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, N 70 zu Art. 210 DBG). Die Firma Z hat nun dem Beschwerdeführer 1 in der Zeit seiner Auslandsabwesenheit keinen Lohn entrichtet, indes gleichwohl, offenbar auf der Grundlage eines fiktiv ausbezahlten Gehalts, Arbeitnehmer-Sozialversicherungsbeiträge abgerechnet bzw. anstelle des Beschwerdeführers 1 Einzahlungen in dessen 1. und 2. Vorsorgesäule vorgenommen. Da diesen Einzahlungen effektiv kein Gehaltsanspruch des Beschwerdeführers 1 gegenüberstand, war auch keine entsprechende Verrechnung mit seinem Lohnguthaben möglich. Vielmehr erfolgten die Vorsorgeleistungen vollumfänglich zulasten der Arbeitgeberin, welche dem Beschwerdeführer 1 ein stetig anwachsendes Darlehen in Höhe der von ihr in seinem Namen bevorschussten Sozialversicherungsbeiträge gewährte. Wie denn auch etwa der Salärabrechnung der Firma Z vom Dezember 2004 entnommen werden kann, wurde die in Rückführung dieses Darlehens mit dem Gehalt Dezember 2004 verrechnete Ratenzahlung von Fr. 2'078.65 als "Rückzahlung Darlehen Expatriat" bezeichnet. Damit sind die in der hier in Frage stehenden, in der Steuerperiode 2004 geleisteten bzw. mit den monatlichen Gehaltszahlungen verrechneten Beträge von insgesamt Fr. 6'132.15 steuerrechtlich nicht als Sozialversicherungsbeiträge im Sinne von § 40 Abs. 1 lit. d StG, sondern vielmehr als Schuldamortisationen zu qualifizieren. Gestützt auf die Norm von § 41 lit. c StG sind nun aber Aufwendungen für die Schuldentilgung nicht von den Einkünften abziehbar. Wie die Kantonale Steuerverwaltung denn auch zu Recht anführt, verhält es sich vorliegend letztlich gleich, wie wenn der Arbeitgeber ein Darlehen für einen BVG-Einkauf gewährt: In diesem Zusammenhang hat das Verwaltungsgericht Zürich mit Urteil vom 10. März 1999 (publiziert in StE 2000 B 27.1 Nr. 23) entschieden, dass der durch Darlehen finanzierte Einkaufsbeitrag an eine berufliche Vorsorgeeinrichtung vollumfänglich im Zeitpunkt des Einkaufs und nicht erst im Umfang und im Zeitpunkt der Rückzahlungen des zur Finanzierung aufgenommenen Darlehens abzugsfähig ist. Dass der Pflichtige im vom Verwaltungsgericht Zürich zu beurteilenden Sachverhalt den Einkaufsbeitrag im Zeitpunkt des Einkaufs (konkret im Jahr 1985) nicht hat in Abzug bringen können, lag daran, dass die entsprechende gesetzliche Grundlage - durch die am 1. Januar 1987 in Kraft getretene Gesetzesnovelle vom 8. Juni 1986 - erstmals für das Steuerjahr 1987 geschaffen worden war. Vorliegend scheitert die Abzugsfähigkeit der Sozialversicherungsbeiträge im Zeitraum, da sie geleistet worden sind (1.4.2003-30.9.2004), daran, dass die Steuerpflichtigen während dieser Zeitspanne in der Schweiz gar nicht steuerpflichtig waren bzw. in dieser Zeit kein steuerbares Einkommen in der Schweiz aufwiesen. e) Die Beschwerdeführer machen geltend, es sei entscheidend, dass die Vorsorgeleistungen bei ihrer Auszahlung mit der Einkommenssteuer erfasst würden. Es könne damit nicht angehen, dass der Abzug anlässlich ihrer Einzahlung verweigert werde. Denn dies würde bedeuten, dass eine verfassungsmässig nicht zulässige Doppelbesteuerung vorläge. Eine solche Gesamtbetrachtung findet in der Steuergesetzgebung keine Stütze. Vielmehr ist nach Massgabe der einschlägigen gesetzlichen Normen jeweils gesondert zu prüfen, ob eine Vorsorgeleistung bei deren Einzahlung von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden kann. Ob und in welchem Umfang sie andererseits bei der Auszahlung zur Besteuerung gelangt, spielt für die Prüfung der Abzugsfähigkeit letztlich keine ausschlaggebende, allein entscheidende Rolle. Wohl ist der Grund für die Zulässigkeit des grundsätzlich vollen Abzugs von Zahlungen in die 1. und 2. Vorsorgesäule gemäss § 40 Abs. 1 lit. d StG darin zu sehen, dass diese Vorsorgeleistungen bei deren Auszahlung gestützt auf § 29 Abs. 1 StG vollumfänglich steuerbar sind (vgl. aber auch § 58 StG: Besteuerung von Vorsorgeleistungen zu einem Sondersatz, wenn sie in Form von Kapitalleistungen ausgerichtet werden). Die Schlussfolgerung indes, dass sie allein deswegen bei deren Einzahlung - unbesehen der konkreten Umstände sowie der diesbezüglich massgeblichen gesetzlichen Vorschriften - immer auch zum Abzug zugelassen werden müssen, kann so nicht gezogen werden. Denn vorliegend ist eben entscheidend, dass die in der Steuerperiode 2004 an die Arbeitgeberin erfolgten Zahlungen über insgesamt Fr. 6'132.15 letztlich, wie sich ergeben hat, steuerrechtlich als nicht abzugsfähige Schuldamortisationen und gerade nicht als Vorsorgeleistungen im Sinne von § 40 Abs. 1 lit. d StG zu qualifizieren sind und auch ein Abzug gestützt auf diese Norm während der Zeit der Auslandsabwesenheit mangels steuerbaren Einkommens in der Schweiz nicht in Betracht kommt. Es ist im Übrigen denn auch nicht ersichtlich, inwiefern vorliegend eine laut Bundesverfassung (Art. 127 Abs. 3 BV) verbotene - interkantonale - Doppelbesteuerung vorliegen sollte. Den Beschwerdeführern ist schliesslich darin beizupflichten, dass es bei einer anderen Rechtsgestaltung (keine Leistung von BVG-Beiträgen während der Zeit des USA-Aufenthalts und erst nachträgliches Schliessen dieser entstandenen Lücke durch Einkauf) durchaus möglich gewesen wäre, den beabsichtigten Abzug dieser Einzahlungen vom steuerbaren Einkommen zu erreichen. Darin einen Verstoss gegen das verfassungsmässige Gleichbehandlungsgebot wie auch gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit erblicken zu wollen, geht jedoch nicht an. Wie die Kantonale Steuerverwaltung denn auch zutreffend anführt, beurteilen sich die Steuerfolgen nach dem tatsächlich verwirklichten Sachverhalt und nicht nach einer anderen, allenfalls steuerlich günstigeren, von den Betroffenen aber nicht gewählten Variante. Gerade für den Beschwerdeführer 1 als Senior Manager in der Steuerabteilung der Firma Z wäre eine optimalere Steuerplanung in eigener Sache an sich ohne weiteres realisierbar gewesen. Haben die Beschwerdeführer nun aber eine für sie steuerlich ungünstigere Rechtsgestaltung gewählt, nämlich die Form von während ihrer Auslandsabwesenheit von dritter Seite bevorschussten Vorsorgeleistungen mit nachträglicher ratenweiser Rückführung des diesbezüglich gewährten Darlehens, so rechtfertigt die unterschiedliche Gestaltung der rechtlichen Verhältnisse auch unterschiedliche Steuerfolgen. 3.- Wurden demnach die Zahlungen über insgesamt Fr. 6'132.15, welche der Beschwerdeführer 1 in Rückführung der von seiner Arbeitgeberin zu seinen Gunsten bevorschussten Vorsorgeeinzahlungen geleistet hatte, in der Steuerperiode 2004 (1.10.-31.12.2004) nicht zum Abzug zugelassen, gibt dies gestützt auf die gemachten Ausführungen zu keiner Kritik Anlass. Die von den Steuerpflichtigen gegen die Veranlagung der Staats- und Gemeindesteuern 2004 erhobene Beschwerde erweist sich damit als unbegründet und ist folglich abzuweisen.