Rechtsprechung Luzern
Instanz: Verwaltungsgericht Abteilung: Abgaberechtliche Abteilung Rechtsgebiet: Direkte Bundessteuer Entscheiddatum: 18.10.2007 Fallnummer: A 06 125 A 06 126 LGVE: 2007 II Nr. 20 Leitsatz: Art. 58 Abs. 1 lit. a und c, Art. 67 DBG; Art. 670 und 671b OR; § 72 Abs. 1 lit. a und c, § 80 StG. Gewinnsteuer. Eine handelsrechtlich zulässige Aufwertung von Grundstücken oder Beteiligungen auf deren wirklichen Wert ist steuerrechtlich ein Realisationstatbestand. Folglich ist auch die Verrechnung des Aufwertungsgewinns mit steuerlichen Verlustvorträgen zuzulassen. Die unbefristete Verlustverrechnung setzt voraus, dass die Leistungen im Rahmen einer Sanierung erbracht werden, dem Ausgleich einer echten Unterbilanz dienen und echte Sanierungsleistungen zum Gegenstand haben. Rechtskraft: Diese Entscheidung ist rechtskräftig. Entscheid: Die A AG erwarb 1990 das mit einem Hotel/Restaurant überbaute Grundstück Z. Von Anfang an resultierten aus der Geschäftstätigkeit Verluste. Lediglich im Jahr 1999 konnte die A AG zufolge eines Forderungsverzichts der Bank B AG einen Gewinn ausweisen, der mit den Verlusten der Jahre 1991/1992-1994/1995 verrechnet wurde. Auf Ende 2001 wurde der Hotel- und Restaurantbetrieb eingestellt, weil die A AG auf dieser Liegenschaft ein anderes Bauprojekt verwirklichen wollte, das sich allerdings wegen baurechtlichen Streitigkeiten verzögerte. Im Geschäftsjahr 2004 beseitigte die A AG eine buchmässige Überschuldung, indem sie das Grundstück Z von Fr. 11911915.30 (Buchwert nach Massgabe der aktivierten Kosten) auf Fr. 14130000.- aufwertete. Die Revisionsstelle bestätigte in ihrem Bericht vom 31. Dezember 2004 an die Generalversammlung, dass die vorgenommene Aufwertung den gesetzlichen Bestimmungen entspreche. Mit der Steuererklärung 2004 deklarierte die A AG für das Geschäftsjahr 2004 unter Verrechnung des Aufwertungsgewinns mit den Verlusten der Geschäftsjahre 1997-2003 von Fr. 1537370.- sowie mit den auf frühere Geschäftsjahre entfallenden Verlusten von Fr. 338188.- einen steuerbaren Gewinn von Fr. 247.-. Allerdings akzeptierte die Steuerverwaltung des Kantons Luzern die Verrechnung von Verlusten aus den der Steuerperiode vorangegangenen, mehr als sieben Jahre zurückliegenden Geschäftsjahren nicht und veranlagte den steuerbaren Gewinn auf Fr. 274800.-. Die gegen diese Veranlagungsverfügung erhobene Einsprache wurde abgewiesen. Das Verwaltungsgericht wies die Beschwerde sowohl bezüglich der direkten Bundessteuer als auch der Staats- und Gemeindesteuern ab, soweit es darauf eintrat. Aus den Erwägungen: I./1. - Gemäss Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG bildet der Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs Ausgangspunkt für die Bestimmung des steuerbaren Reingewinns. Laut lit. c derselben Bestimmung sind auch die der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträge, mit Einschluss der Kapital-, Aufwertungs- und Liquidationsgewinne (vorbehältlich Art. 64 DBG), unter dem steuerbaren Reingewinn zu erfassen. Ausgangspunkt für die steuerrechtliche Bestimmung des Unternehmensgewinns ist die kaufmännische Jahresrechnung. M.a.W. bilden die handelsrechtlich erforderlichen Bücher die Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung. Die schweizerische Steuerpraxis knüpft dabei an die handelsrechtliche Bilanz an, welche auch steuerrechtlich verbindlich ist (Massgeblichkeitsprinzip der Handelsbilanz), wenn bei deren Errichtung nicht gegen zwingende Bestimmungen des Handelsrechts verstossen wurde und sofern nicht spezielle steuerrechtliche Vorschriften für die Gewinnermittlung zu beachten sind (ASA 65, 56; Zweifel/Beusch, Ausgewählte Fragen zu Bedeutung der Handelsbilanz für die steuerliche Gewinnermittlung, in: Kramer/Nobel/Waldburger [Hrsg.], Festschrift für Peter Böckli zum 70. Geburtstag, Zürich 2006, S. 62ff.; Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, II. Teil, Basel 2004 [nachfolgend: Locher, Kommentar], N 3ff. zu Art. 58; Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Band II, 9.Aufl., Bern 2002, Rz. 11 zu § 46; Cagianut/Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3.Aufl., Bern 1993, Rz. 26 zu § 4; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, N 7 zu Art. 58; Benz, Handelsrechtliche und steuerrechtliche Grundsätze ordnungsmässiger Bilanzierung, Zürich 2000, S. 194ff.). a) Gemäss Art. 960 Abs. 2 OR sind die Aktiven in der Bilanz höchstens zu dem Wert anzusetzen, der ihnen im Zeitpunkt, auf welchen die Bilanz errichtet wird, für das Geschäft zukommt (Vorsichtsprinzip). Im Aktienrecht wird das allgemeine - in Art. 662a Abs. 2 Ziff. 3 OR ausdrücklich erwähnte - Vorsichtsprinzip durch das Imparitätsprinzip ergänzt und präzisiert. Danach dürfen Gewinne nur dann ausgewiesen werden, wenn sie effektiv realisiert worden sind (Realisationsprinzip), während umgekehrt Verluste bilanzmässig zu berücksichtigen sind, sobald sie befürchtet werden müssen, auch vor ihrer Realisierung (vgl. Art. 669 Abs. 1 OR; Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, Bern 1996, Rz. 230ff. zu § 50 und Rz. 32ff. zu § 51). Mit diesen Grundsätzen verbunden ist das sogenannte Anschaffungs- oder Kostenwertprinzip, wie es gemäss Art. 665 OR im Aktienrecht allgemein Geltung beansprucht: Die Bewertung hat nach den historischen Kosten zu erfolgen. Während rein buchmässige Verminderungen des Werts (Abschreibungen und Wertberichtigungen) erlaubt und notwendig sind, sind rein buchmässige Zuschreibungen mit ganz wenigen Ausnahmen (insbesondere Art. 670 OR) verboten. Art. 670 Abs. 1 OR hat folgenden Wortlaut: "Ist die Hälfte des Aktienkapitals und der gesetzlichen Reserven nicht mehr gedeckt, so dürfen zur Beseitigung der Unterbilanz Grundstücke oder Beteiligungen, deren wirklicher Wert über die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gestiegen ist, bis höchstens zu diesem Wert aufgewertet werden. Der Aufwertungsbetrag ist gesondert als Aufwertungsreserve auszuweisen". Handelsrechtlich ist die Aufwertung im Sinn von Art. 670 Abs. 1 OR ein erfolgsneutraler Vorgang (Brülisauer/Kuhn, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Basel 2000, N 20f. zu Art. 62, mit Hinweisen). Namentlich dürfen die Aufwertungsreserven handelsrechtlich nicht direkt mit dem Bilanzverlust verrechnet werden; vielmehr ist ihre Auflösung nur durch Umwandlung in Aktienkapital, durch Wiederabschreibung der Aktiven oder durch deren Veräusserung zulässig (Art. 671b OR). Steuerrechtlich wird hingegen der durch die Aufwertung erzielte Buchgewinn praxisgemäss zum steuerbaren Gewinn gerechnet (Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., N 129 zu Art. 58, mit Hinweisen; Bauen, Aufwertung von Grundstücken und Beteiligungen aus steuerrechtlicher Sicht, Zürich 1998, S. 223) und wird die Verrechnung mit steuerlichen Verlustvorträgen zugelassen (Brülisauer/Kuhn, a.a.O., N 22 zu Art. 62, mit Hinweisen). In der Lehre wird dieser Praxis entgegengehalten, weil die erfolgswirksame Verbuchung der Aufwertung handelsrechtswidrig sei, solle die Aufwertung gestützt auf das Massgeblichkeitsprinzip auch steuerlich als erfolgsneutrale Aufwertung qualifiziert werden. Eine Korrektur über den Wortlaut von Art. 58 Abs. 1 lit. c DBG (der Aufwertungsgewinne ausdrücklich zum steuerbaren Gewinn zählt) sei nicht statthaft, weil die Steuerbehörden (nur) handelsrechtswidrige Ansätze korrigieren müssten. Handels- und steuerrechtlich könne nur Gewinn sein, was einen ausschüttungsfähigen Betrag hervorbringen könne; das sei gemäss Art. 670 OR aber gerade nicht gewollt (Brülisauer/Kuhn, a.a.O., N 24 zu Art. 62, mit Hinweisen). b) Das Unternehmenssteuerrecht geht von einem einheitlichen Gewinnbegriff aus: Der Gewinn sowohl von Personenunternehmen als auch von Kapitalgesellschaften ist der nach einheitlichen, bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen ermittelte Vermögensstandsgewinn (Reich, Die Realisation stiller Reserven im Bilanzsteuerrecht, Zürich 1983, S. 39). Der Vermögensstandsgewinn bemisst sich nach der Differenz zwischen dem der Unternehmung dienenden buchmässigen Eigenkapital am Schluss des laufenden und dem ausgewiesenen Eigenkapital am Schluss des vorangegangenen Geschäftsjahres, vermehrt um die Eigenkapitalentnahmen und vermindert um die Eigenkapitaleinlagen (bei den Personenunternehmen entsprechend den Privatentnahmen und Privateinlagen; Reich, a.a.O., S. 35 und 39). Zum Eigenkapital zählen auch die Reserven; gemeint sind Kapitalreserven, d.h. offene, als selbstständige Bilanzpositionen ausgewiesene Reserven und stille Reserven (Reich, a.a.O., S. 3ff., auch zum Folgenden). Bei den stillen Reserven handelt es sich um die Differenz zwischen dem bilanzierten und dem tatsächlichen Eigenkapital, das sich bei der Bilanzierung der Aktiven zu Verkehrswerten ergeben würde. Stille Reserven können u.a. durch Wertsteigerung eines Wirtschaftsguts entstehen, wenn der Buchwert nicht dem Mehrwert eines Wirtschaftsguts, welcher ihm im Geschäftsverkehr beigemessen wird, angepasst wird. Daraus wird ersichtlich, dass die Bildung stiller Reserven nicht notwendigerweise zu Lasten der Gewinn- und Verlustrechnung erfolgen muss. Zu den stillen Reserven zählen somit nicht nur die freiwilligen Reserven (Willkürreserven). Vielmehr bilden diese lediglich eine Erscheinungsform der stillen Reserven (Benz, a.a.O., S. 45). Bei der buchmässigen Realisation stiller Reserven folgt das Steuerrecht grundsätzlich der Handelsbilanz und erfasst Aufwertungen als steuerbaren Gewinn (Reich, a.a.O., S. 103; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Bd. II, Bern 1963, N 211 zu § 19 lit. b). Die Verwirklichung des unternehmenssteuerrechtlichen Grundsatzes, dass jeder Vermögensstandsgewinn Einkommen bzw. Gewinn darstellt, gebietet, dass die Auflösung stiller Reserven im Ertrag erfasst wird (vgl. Reich, S. 117). M.a.W. darf eine Veränderung des Eigenkapitals - wird von der Kapitalzufuhr von aussen abgesehen - stets nur über den Ausweis eines entsprechenden Gewinns erfolgen (vgl. Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Bd. III, Bern 1963, N 9 und 34-37 zu § 45). Damit ist zugleich gesagt, dass der steuerliche Gewinnbegriff keineswegs auf Vorgänge beschränkt ist, die einen ausschüttungsfähigen Betrag hervorbringen können, ist doch die Ausschüttungsfähigkeit von Buchgewinnen von vornherein faktischen und handelsrechtlichen Schranken unterworfen. Eine handelsrechtlich zulässige Aufwertung ist deshalb auch steuerrechtlich ein Realisationstatbestand im Umfang der positiven Differenz zwischen dem bisherigen Gewinnsteuerwert und dem neuen Buchwert (Reich, a.a.O., S. 98). Das gilt selbst dann, wenn das Unternehmen den Gewinn unter Umgehung der Erfolgsrechnung direkt einem Reservenkonto zuweist (BGE 98 Ib 408 Erw. 1 = ASA 42, 265; BGE 99 Ib 367ff. = ASA 42, 601). Die Aufwertung im Sinn von Art. 670 Abs. 1 OR wird zwar handelsrechtlich - zumindest im Ergebnis - erfolgsneutral vorgenommen (z. B. durch Buchung nur in der Bilanz [Aktiven/Aufwertungsreserve]; zu weiteren Möglichkeiten der buchtechnischen Erfassung vgl. Bauen, a.a.O., S. 180ff.), führt aber dennoch zur Erhöhung des Buchwerts von Grundstücken oder Beteiligungen, wobei der Aufwertungsbetrag als Aufwertungsreserve unter dem Eigenkapital ausgewiesen wird. Unter dem Gesichtswinkel des bilanzsteuerrechtlichen Unternehmensgewinnbegriffs handelt es sich dabei um eine buchmässige Realisation (Duttweiler, Die Aufwertungen nach dem neuen Aktienrecht aus steuerlicher Sicht, in: ST 67/1993, S. 446), da ein Vermögensstandsgewinn vorliegt. Trotz grundsätzlicher Massgeblichkeit der Handelsbilanz muss hier das Steuerrecht wegen der fiskalischen Verstrickung der stillen Reserven und zur Verwirklichung des Prinzips, dass im Unternehmenssteuerrecht jeder Vermögensstandsgewinn Einkommen (anders ausgedrückt: jede Zunahme des Eigenkapitals Gewinn) darstellt, Vorrang haben (ebenso im Ergebnis Bauen, a.a.O., S. 203f.). Steuerneutralität in Anlehnung an die handelsrechtliche Erfolgsneutralität, wie ein Teil der Lehre postuliert (Brülisauer/Kuhn, a.a.O., N 25 zu Art. 62), kommt in diesem Licht auch deshalb nicht infrage, weil das Steuerrecht die Abrechnung über den Vermögensstandsgewinn zufolge Auflösung stiller Reserven im Zeitpunkt ihrer Verbuchung vornimmt, ohne auf die handelsrechtliche Zwecksetzung der Aufwertung Rücksicht zu nehmen: M.a.W. gibt die von Art. 670 OR für das Handelsrecht bezweckte, ertragsneutrale Bilanzkosmetik (Beseitigung eines formell ausgewiesenen, effektiv nicht bestehenden Kapitalverlusts) nicht Anlass dazu, vom bilanzsteuerrechtlichen Realisationsbegriff abzuweichen. Der gegen diese Rechtsauffassung von der Beschwerdeführerin angerufene verfassungsmässige Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV; Brülisauer/Kuhn, a.a.O., N 24 zu Art. 62) wird im Übrigen durch eine Besteuerung von buchmässig offengelegten stillen Reserven nicht verletzt, erhöht sich doch mit der Aufwertung das buchmässig ausgewiesene Eigenkapital: Vermögensstandsgewinn (Zunahme des Eigenkapitals) und Vermögensstand (Kapital) des Unternehmens sind gerade Ausdruck von dessen wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit. Wird somit der durch die Aufwertung erzielte Buchgewinn in der Praxis zu Recht dem steuerbaren Gewinn im Sinn von Art. 58 Abs. 1 lit. c DBG zugerechnet (Locher, Kommentar, N 148 zu Art. 58), ist es folgerichtig, wenn die Verrechnung mit steuerlichen Verlustvorträgen zugelassen wird (Brülisauer/Kuhn, a.a.O., N 22 zu Art. 62). Da die Aufwertungsreserve in der Handelsbilanz nicht direkt mit dem Bilanzverlust saldiert werden darf (Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., N 129 zu Art. 58, mit Hinweisen), bewirkt die Verrechnung der Verlustvorträge in der Steuerbilanz, dass der handelsrechtlich und der steuerlich verrechenbare Verlustvortrag nicht denselben Betrag ausweisen (Locher, Steuerrechtliche Folgen der Revision des Aktienrechtes, in: ASA 61, 115). c) Die Gewinnbesteuerung erfolgt periodisch. Die periodengerechte Gewinnermittlung verlangt nach sachgerechter Zuweisung von Erträgen und Aufwendungen zu den Geschäftsperioden. Nach dem in Lehre und Rechtsprechung anerkannten Grundsatz der Periodizität ist es der Unternehmung versagt, die Ergebnisse der Berechnungsperiode untereinander auszugleichen, diejenigen einer Periode zugunsten oder zulasten einer andern zu vermindern oder zu erhöhen (Locher, Kommentar, N 82 zu Art. 58, mit Hinweisen). Die Strenge des steuerrechtlichen Periodizitätsgrundsatzes wird namentlich durch die Möglichkeit der periodenübergreifenden Verlustverrechnung gemildert (Brülisauer, Sanierung und Verlustverrechnung, in: ST 2000 S. 843). Gemäss Art. 67 Abs. 1 DBG können vom Reingewinn der Steuerperiode Verluste aus sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahren abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Reingewinns dieser Jahre noch nicht berücksichtigt werden konnten. Vorzutragende Jahresendverluste sind in der Reihenfolge ihrer Entstehung zur Verrechnung zu bringen, und Verluste müssen stets mit dem nächstmöglichen Gewinn verrechnet werden (Locher, Kommentar, N 9f. zu Art. 67). Gemäss Art. 67 Abs. 2 DBG können mit Leistungen zum Ausgleich einer Unterbilanz im Rahmen einer Sanierung, die nicht Kapitaleinlagen nach Art. 60 lit. a DBG sind, auch Verluste verrechnet werden, die in früheren Geschäftsjahren entstanden sind. Die unbefristete Verlustverrechnung setzt voraus, dass die Leistungen im Rahmen einer Sanierung erbracht werden, dem Ausgleich einer Unterbilanz dienen und echte Sanierungsleistungen zum Gegenstand haben (Locher, Kommentar, N 22 zu Art. 67). Steuerrechtlich werden unter dem Begriff der Sanierung im Sinn von Art. 67 Abs. 2 DBG Massnahmen verstanden, die zur Wiederherstellung des kapitalmässigen Gleichgewichts einer in Not geratenen Gesellschaft getroffen werden. Vorausgesetzt wird mit dem Erfordernis der Not, dass die Unternehmung Verluste erlitten hat, und demzufolge die aufgrund der Sanierung erzielten Gewinne aus steuerlicher Sicht zur Ausbuchung von handelsrechtlichen Verlustvorträgen zu verwenden sind (Brülisauer/Kuhn, a.a.O., N 27 zu Art. 67). Als steuerrechtliche Sanierungsmassnahmen kommen deshalb allein Kapitalherabsetzungen, Forderungsverzichte oder A-fonds-perdu-Zuschüsse infrage (Locher, Kommentar, N 26 zu Art. 67, auch zum Folgenden, mit Hinweisen). Diese Massnahmen müssen sodann auf Leistungen der Fremd- oder Eigenkapitalgeber beruhen. Wird ein Verlustvortrag durch bilanzielle Massnahmen, namentlich durch die Aufwertung von Aktiven, beseitigt, liegt steuerlich keine Sanierung vor. Sodann ist erforderlich, dass die Sanierung dem Ausgleich einer Unterbilanz dient. Eine solche ist freilich nur dann gegeben, wenn das Aktienkapital infolge von Verlusten nicht mehr vollständig gedeckt ist. Wenn aber einem Verlustvortrag entsprechende offene oder stille Reserven gegenüberstehen und damit das Aktienkapital noch vollumfänglich gedeckt ist, liegt keine Unterbilanz im steuerrechtlichen Sinn von Art. 67 Abs. 2 DBG vor (sog. unechte Unterbilanz; Locher, Kommentar, N 29 zu Art. 67). Aufwertungen über die Anschaffungs- und Herstellungskosten hinaus im Sinn von Art. 670 Abs. 1 OR dürfen nur vorgenommen werden, wenn auf den Beteiligungen oder Grundstücken stille Reserven im Umfang der Aufwertung vorhanden sind, d.h. der wirkliche Wert höher als der Anschaffungs- oder Herstellungskostenwert ist. Solche Aufwertungen dienen somit nicht der Beseitigung einer steuerlich relevanten, echten Unterbilanz im Sinn von Art. 67 Abs. 2 DBG (Locher, Kommentar, N 27 und 29 zu Art. 67), weshalb die von Teilen der Lehre postulierte (vgl. die Hinweise bei Locher, Kommentar, N 27 zu Art. 67, Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., N 22 zu Art. 67 und Dell'Anna/Staub, Steuerliche Besonderheiten in Sanierungsfällen, in: ST 2004 S. 876), unbefristete Verlustverrechnung mit dem Aufwertungsgewinn ausser Betracht fällt. Schliesslich setzt die unbefristete Verlustverrechnung voraus, dass die Sanierungsleistungen, mit denen negative Ergebnisse aus Geschäftsjahren, die mehr als sieben Jahre zurückliegen, zur Verrechnung gebracht werden sollen, von Dritten stammen (Locher, Kommentar, N 21 zu Art. 67, auch zum Folgenden). Solche echten Sanierungsleistungen sind erfolgswirksame Vermögenszugänge von Nichtbeteiligten.