Luzern Verwaltungsgericht Abgaberechtliche Abteilung 29.08.2005 A 05 41 A 05 42_2 (2005 II Nr. 19)

Rechtsprechung Luzern

Instanz: Verwaltungsgericht Abteilung: Abgaberechtliche Abteilung Rechtsgebiet: Direkte Bundessteuer Entscheiddatum: 29.08.2005 Fallnummer: A 05 41 A 05 42_2 LGVE: 2005 II Nr. 19 Leitsatz: Art. 26 Abs. 1 lit. d DBG; § 33 Abs. 1 lit. d StG. Aufwendungen einer ausgebildeten Kindergärtnerin für einen Weiterbildungskurs für den Unterricht in der ersten und zweiten Primarschule (Lehrerin KGU). Frage offen gelassen, ob solche Aufwendungen als Weiterbildungskosten oder - vor dem Hintergrund des neuen Bildungskonzepts und der Einführung der Basisstufe - als Umschulungskosten abziehbar sind. Fall einer Steuerpflichtigen, die Musikunterricht erteilt, als Kindergärtnerin jedoch seit mehr als 15 Jahren nicht mehr tätig ist. Rechtskraft: Diese Entscheidung ist rechtskräftig. Entscheid: Aus den Erwägungen: 2. - a) Gemäss konstanter bundesgerichtlicher Rechtsprechung sind alle Weiterbildungskosten abziehbar, die einen objektiven und unmittelbaren Zusammenhang mit dem gegenwärtigen Beruf haben (BGE 113 Ib 119 Erw. 2e, 124 II 32 Erw. 3a). Im Urteil vom 8. August 2002 äusserte sich das Bundesgericht zur Frage der Abzugsfähigkeit von Weiterbildungskosten und zum Merkmal des Zusammenhangs mit dem Beruf. Es hielt dazu fest, dass nur Kosten für die Weiterbildung, die im Rahmen des bereits erlernten und ausgeübten Berufes anfallen, abziehbar seien. Ein unmittelbarer Zusammenhang mit dem ausgeübten Beruf bestehe dann, wenn sich die Weiterbildung auf Kenntnisse beziehe, die bei der Berufsausübung verwendet werden. Er fehle, wenn es nur um persönliche Bereicherung oder persönliche Bedürfnisse und Neigungen - etwa im Sinn kultureller Weiterbildung - geht. Zur Anerkennung als abzugsfähige Kosten sei es nicht notwendig, dass der Pflichtige das Einkommen ohne die streitige Auslage überhaupt nicht hätte erzielen können. Es sei darauf abzustellen, ob die Aufwendungen für die Erzielung des Einkommens nützlich sind und nach der Verkehrsauffassung im Rahmen des Üblichen liegen. Dazu gehörten nicht nur Anstrengungen, um den Stand der bereits erworbenen Fähigkeiten zu halten, sondern auch zum Erwerb von verbesserten Kenntnissen für die Ausübung des gleichen Berufes. Demgegenüber seien Kosten für eine Fortbildung, die zum Aufstieg in eine eindeutig vom bisherigen Beruf zu unterscheidende höhere Berufsstellung (sog. Berufsaufstiegskosten) oder gar dem Umstieg in einen anderen Beruf dienen, keine Weiterbildungskosten im Sinne von Art. 26 Abs. 1 lit. d DBG; sie würden nicht für eine Weiterbildung im Rahmen des erlernten und ausgeübten Berufes erbracht, sondern letztlich für eine neue Ausbildung (zum Ganzen: StE 2003 B 22.3 Nr. 73, mit zahlreichen Hinweisen). Bei den Berufsaufstiegskosten muss jedoch unterschieden werden zwischen den Berufsaufstiegskosten im engeren und im weiteren Sinn. Von der Praxis wird die Abzugsfähigkeit von Berufsaufstiegskosten im engeren Sinn zugelassen. Berufsaufstiegskosten im engeren Sinn und damit abzugsfähig sind demnach Kosten für Weiterbildungen bzw. für den beruflichen Aufstieg, soweit sie dazu dienen, dass der Steuerpflichtige den bisherigen Beruf besser ausüben und den Anforderungen des Berufes besser gerecht werden kann oder allenfalls vom gelernten Fachmann zum Vorgesetzten von einigen wenigen Berufskollegen befördert wird. Nicht Berufsaufstiegskosten im engeren Sinne sind Ausbildungskosten, die dem Aufstieg in eine eindeutig höhere Berufsstellung oder gar dem Umstieg in einen anderen Beruf (Berufsaufstiegskosten im weiteren Sinn) dienen (BGE 113 Ib 120 Erw. 3a; Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, N 6 zu Art. 26 DBG). Abziehbar sind auch Fortsetzungsausbildungskosten, die auf einem bereits erlernten und auch ausgeübten Beruf aufbauen wie z.B. Meisterprüfung oder Abschluss einer höheren Fachprüfung (Locher, Kommentar zum DBG, Basel 2001, N 63 zu Art. 26 DBG, mit Hinweisen zur Rechtsprechung; Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 22.9.1995, in: ASA 64, 694). Der Rechtsprechung zum Begriff der beruflichen Weiterbildung folgt auch das neue Bundesgesetz über die Berufsbildung vom 13. Dezember 2002 (SR 412.10), in Kraft seit 1. Januar 2004. Unter dem 4. Kapitel berufsorientierte Weiterbildung regelt Art. 30 den Gegenstand der berufsorientierten Weiterbildung. Gemäss dieser Bestimmung dient die berufsorientierte Weiterbildung dazu, bestehende berufliche Qualifikationen zu erneuern, zu vertiefen oder neue berufliche Qualifikationen zu erwerben sowie die berufliche Flexibilität zu unterstützen. Die berufliche Weiterbildung bezweckt somit vorwiegend, die beruflichen Kenntnisse sowie den berufsspezifischen Wissensstand zu erweitern und die in der Berufsausbildung erworbenen Fähigkeiten den neuen technischen und wirtschaftlichen Gegebenheiten anzupassen. b) Abziehbar sind auch Umschulungskosten, sofern sie mit dem Beruf zusammenhängen. Die Umschulung ist auf das Erlangen der für die Ausübung eines andern als des angestammten Berufs erforderlichen Kenntnisse gerichtet. Insofern handelt es sich um Ausbildung besonderer Art, ausgehend von einer abgeschlossenen Erstausbildung in einem öffentlich anerkannten Beruf. Nicht jede Zweitausbildung kann als Umschulung verstanden werden, es muss sich nach dem Wortlaut der Bestimmung - ebenso wie bei der Weiterbildung - um eine mit dem bisherigen Beruf zusammenhängende Umschulung handeln. Damit kann kein inhaltlicher oder fachlicher Zusammenhang gemeint sein. Vielmehr müssen die Beweggründe für die Umschulung in der Ausübung des bisherigen Berufs liegen. Der Abzug der Kosten wird gewährt, wenn eine berufliche Umschulung durch objektiv wichtige Beweggründe bzw. einen äusseren Zwang (Arbeitslosigkeit, keine berufliche Zukunft mehr, Krankheit oder Unfall) zu einer Neuorientierung geführt hat. Die Auslagen für ein freiwilliges Umsatteln auf einen neuen Beruf können dagegen nicht als Umschulungskosten abgezogen werden (Urteil I. vom 6.1.2004; Locher, a.a.O., N 65 zu Art. 26 DBG; Knüsel, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a, Basel 2002, N 10 zu Art. 26 DBG). 3. - a) Die Beschwerdeführerin ist ausgebildete Kindergärtnerin und war in der vorliegend strittigen Veranlagungsperiode als Musiklehrerin bei den Musikschulen X und Y tätig. Ab August 2003 bis Juli 2005 besuchte sie an der Pädagogischen Hochschule Zentralschweiz in Zug einen Weiterbildungskurs für Kindergartenlehrpersonen für den Unterricht in der ersten und zweiten Klasse der Primarschule. Die Beschwerdeführerin macht geltend, die Kosten für diesen Kurs seien als Weiterbildungskosten abzuziehen. Das ganze Schulsystem sei heute einem Wandel unterworfen. Die Neukonzeption der Lehrerinnen- und Lehrerbildung in der Schweiz bzw. im Kanton Luzern sehe folgende neue Gliederung vor: Lehrpersonen für Kindergarten und Unterstufe der Primarschule (KGU) und Lehrpersonen für die Primarschule (1.-6. Klasse). In naher Zukunft werde es den Kindergarten in der heutigen Form nicht mehr geben, sondern der neuen Basisstufe Platz machen. Um die Berufschancen von Kindergärtnerinnen mit heutigem Diplom zu erhalten, sei an der Pädagogischen Hochschule dieser Kurs geschaffen worden, um die Kindergärtnerinnen so auszubilden, dass sie in der neuen Stufe unterrichten können. (...) b) (...) 4. - a) Im Urteil M. vom 24. August 2004 (LGVE 2004 II Nr. 21), auf das auch die Beschwerdeführerin verweist, hatte das Gericht den Fall einer Handarbeitslehrerin zu beurteilen, die einen Abzug der Kosten für den Besuch einer Zusatzausbildung zur Erweiterung der Unterrichtsbefähigung für das 3. und 4. Schuljahr verlangte. Dabei liess das Gericht offen, ob die beiden Tätigkeiten als Primarlehrerin bzw. als Lehrerin für Textiles Gestalten zwei verschiedene Berufe darstellen und die "Zusatzausbildung" somit dem Umstieg in einen anderen Beruf dient oder ob die Beschwerdeführerin mit der besuchten Bildungsmassnahme bloss neue Qualifikationen erworben hat, um im angestammten Beruf als Lehrerin den Anforderungen gerecht zu werden und die berufliche Flexibilität zu wahren. Es entschied jedoch, dass die Kosten für die Erlangung der Zusatzqualifikation als Umschulungskosten abziehbar seien, da aufgrund der neuen Lehrerinnen- und Lehrerausbildung und der Tatsache, dass der Beruf der Fachlehrerin für Textiles Gestalten in der bisherigen Form in Zukunft nicht weitergeführt werde, die vorgebrachten Gründe für die Erweiterung ihrer Unterrichtsbefähigung für die 3. und 4. Schulklasse objektiv wichtige Gründe im Sinne der dargelegten Rechtsprechung darstellen würden. b) Ob dies vor dem Hintergrund der vorgesehenen Einführung der Basisstufe bis etwa 2015 (Planungsbericht über die Schulentwicklung nach 2005 an den Volksschulen des Kantons Luzern, in: GR 4/2004 S. 1667) nun ebenso für die von einer Kindergartenlehrperson besuchte Weiterbildung zur Erweiterung der Unterrichtsbefähigung für die erste und zweite Primarschule gilt, oder ob der Erwerb der Zusatzqualifikation zum heutigen Zeitpunkt für das berufliche Fortkommen vorläufig noch nicht vorgeschrieben und notwendig ist, muss vorliegend jedoch nicht entschieden werden. Und zwar aus folgenden Gründen: Wie vorstehend dargetan, sind Weiterbildungs- und Umschulungskosten abziehbar, wenn sie im Rahmen des bereits erlernten und ausgeübten Berufs anfallen (BG-Urteil M. vom 18.12.2003, 2A.277/2003). Gemäss der Rechtsprechung ist somit für die Abzugsfähigkeit der Kosten einer Bildungsmassnahme verlangt, dass es sich kumulativ um den erlernten und zugleich auch ausgeübten Beruf handelt. Diese Rechtsprechung wird zwar kritisiert, jedoch lediglich im Hinblick auf das Erfordernis einer abgeschlossenen beruflichen Grundausbildung; dies mit dem Argument, ein derartiges Verständnis sei auf Grund der heutigen Durchlässigkeit der Bildungswege zu eng (Beuschel, Bildungskosten - Eine Abgrenzung von Aus- und Weiterbildung anhand neuerer Entwicklungen in der Rechtsprechung, in: Zeitschrift für Schweizerisches und Internationales Steuerrecht, Newsletter Juni 2004, Ziff. 18, Anm. 62; Baumer, Steuerliche Aspekte der Aus- und Weiterbildung, in: StR 2004 S. 815). Gewinnungskosten setzen ein damit zusammenhängendes Einkommen bzw. zumindest eine dazu gehörige Einkommensquelle voraus. Zwischen Aufwendungen und einer bestimmten Einkunft muss ein (qualifizierter enger) Konnex bestehen. Dieser Konnex muss auch bei den Weiterbildungs- und Umschulungskosten gegeben sein. Die Weiterbildung muss dabei wie auch die Umschulung in Bezug auf einen konkreten Beruf stehen, den der Steuerpflichtige während der Weiterbildung bzw. Umschulung auch ausübt oder zumindest in einer zeitlich angemessenen Vergangenheit auch ausgeübt hat. Nach dem Grundsatz der Periodizität sind Gewinnungskosten grundsätzlich nur abziehbar, wenn ihnen in derselben Steuerperiode ein damit zusammenhängendes Einkommen des Steuerpflichtigen entgegensteht. Eine Berücksichtigung findet nicht statt, wenn die entsprechenden Einkünfte in einer späteren Periode zufliessen (Richner, Bildungskosten, in: ZStP 3/2002 S. 181, 183f.). 5. - a) Die Beschwerdeführerin gab in ihrer Steuererklärung 2003 als Beruf zwar Kindergärtnerin/Musiklehrerin an, sie war jedoch in der vorliegend strittigen Steuerperiode als Musiklehrerin tätig, liegen doch in den Akten lediglich zwei Lohnausweise der Musikschulen X und Y. Gemäss eigenen Angaben ist die Beschwerdeführerin seit 1984 als Musiklehrerin tätig. (...) Den ursprünglich erlernten Beruf als Kindergärtnerin übt sie somit seit mehr als fünfzehn Jahren nicht mehr aus. Ihr Einkommen stammt in der vorliegend strittigen Veranlagungsperiode, wie auch in den letzten Steuerjahren davor, allein aus ihrer Tätigkeit als Musiklehrerin. Abzugsfähig sind daher nur Weiterbildungskosten, die in einem Zusammenhang mit ihrer Tätigkeit als Musiklehrerin stehen. Dass die Beschwerdeführerin ursprünglich den Beruf der Kindergärtnerin erlernt und diesen bis zur Geburt ihres ersten Sohnes auch ausgeübt hat, ist nicht entscheidend. Ob im konkreten Einzelfall abzugsfähigen Weiterbildungs- und Umschulungskosten im gleichen Kalenderjahr auch damit zusammenhängende Erwerbseinkünfte gegenüber stehen müssen, wird in der Rechtsprechung zwar unterschiedlich beantwortet. Im Einzelfall wird vom Grundsatz der Periodizität abgewichen. So können z.B. Umschulungskosten während einer Arbeitslosigkeit abgezogen werden. Auch wird auf das Erfordernis des in der Steuerperiode zufliessenden Einkommens beim Wiedereinstieg in das Berufsleben (v.a. von Frauen nach längerer Hausfrauentätigkeit) in der Rechtsprechung teilweise verzichtet (Richner, a.a.O., S. 184, 289). Weder war die Beschwerdeführerin jedoch in der strittigen Veranlagungsperiode arbeitslos, noch macht sie geltend, nach längerer beruflicher Abwesenheit als Hausfrau und Mutter im Sinne eines Wiedereinstiegs ins Berufsleben zurückzukehren. Die Beschwerdeführerin ist unbestritten seit mehreren Jahren nebst ihrer Aufgabe als Hausfrau und Mutter teilzeitlich als Musiklehrerin erwerbstätig. Im Übrigen behauptet die Beschwerdeführerin zwar, in Zukunft den Beruf der Kindergärtnerin wieder ausüben zu wollen, sie hat jedoch weder geltend gemacht noch belegt, unmittelbar eine neue Stelle als Kindergärtnerin anzutreten und ihre Tätigkeit als Musiklehrerin aufgeben zu wollen. Der zusammengefasste Sachverhalt und die weiteren Erwägungen sind unter der Fallnummer A 05 41 / A 05 42 zu finden.