Rechtsprechung Luzern
Instanz: Verwaltungsgericht Abteilung: Abgaberechtliche Abteilung Rechtsgebiet: Direkte Staats- und Gemeindesteuern Entscheiddatum: 19.03.2003 Fallnummer: A 01 281 LGVE: 2003 II Nr. 20 Leitsatz: § 138 Abs. 2 und § 140 Abs. 2 aStG (StG vom 27.5.1946). Fall einer Sondersteuer auf Kapitalgewinn. Für den Eintritt der Fälligkeit ist die Zustellung der Steuerrechnung erforderlich. Ein Verzugszins kann erst gefordert werden, wenn der Steuerbetrag innert 30 Tagen seit Eintritt der Fälligkeit nicht bezahlt wird. Rechtskraft: Diese Entscheidung ist rechtskräftig. Entscheid: vereint mit A 01 282, A 01 283 und A 01 284
Am 25. Januar 1996 war zu Lasten der Mitglieder der Erbengemeinschaft X eine Sondersteuer auf Kapitalgewinn veranlagt worden; dies aufgrund der im Jahre 1992 erfolgten Veräusserung eines in ihrem Gesamteigentum stehenden Grundstückes. In der Folge wurde ein mehrjähriges Einsprache- und Beschwerdeverfahren über die Steuerpflicht geführt. Während des Beschwerdeverfahrens einigten sich die Steuerbehörde und die Mitglieder der Erbengemeinschaft auf die massgebenden Steuerfaktoren, worauf die hängigen Verwaltungsgerichtsbeschwerden zurückgezogen wurden. Die entsprechenden Abschreibungsverfügungen ergingen am 14. Mai 2001. Gestützt auf die rechtskräftige Erledigung stellten die Steuerämter den einzelnen Erben im Juni bzw. Juli 2001 die Steuerrechnungen zu, die im Juli bzw. August 2001 bezahlt wurden. Nebst den Sondersteuern verlangten die Steuerämter in der Folge auch Verzugszinsen. Diese wurden - unter Hinweis auf die Eröffnung der Veranlagungen am 25. Januar 1996 - jeweils für die Zeit vom 1. März 1996 bis zum Zeitpunkt der Bezahlung der Sondersteuer berechnet. Gegen die Verzugszinsrechnungen liessen die Mitglieder der Erbengemeinschaft Einsprache erheben, die jedoch abgewiesen wurden. Die von den Erben dagegen eingereichten Beschwerden hiess das Verwaltungsgericht gut. Aus den Erwägungen: 4. - Der vorliegende Streit dreht sich darum, in welchem Zeitpunkt die mittels Einschätzungsanzeigen vom 25. Januar 1996 eröffnete Sondersteuerveranlagung bzw. der diesbezüglich geschuldete Steuerbetrag fällig wurde, was gestützt auf § 140 Abs. 2 des bis zum 1. Januar 2001 in Kraft gestandenen Steuergesetzes (aStG) ausschlaggebend für den Fristbeginn betreffend Verzugszinspflicht ist. Konkret geht es um die Frage, wie der in § 138 Abs. 2 aStG verwendete Ausdruck "Zustellung der Rechnung" auszulegen ist. a) Nach der Praxis des Bundesgerichts ist die rechtsanwendende Behörde in der Regel an den klaren und unzweideutigen Wortlaut einer Bestimmung gebunden, doch sind Abweichungen von einem klaren Wortlaut zulässig oder sogar geboten, wenn triftige Gründe zur Annahme bestehen, dass dieser nicht den wahren Sinn der Bestimmung wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte der Bestimmung, aus ihrem Sinn und Zweck oder aus dem Zusammenhang mit anderen Vorschriften ergeben. Vom Wortlaut kann ferner abgewichen werden, wenn die wörtliche Auslegung zu einem Ergebnis führt, das der Gesetzgeber nicht gewollt haben kann. Im Übrigen sind bei der Auslegung alle herkömmlichen Auslegungselemente zu berücksichtigen (systematische, teleologische und historische), wobei das Bundesgericht einen pragmatischen Methodenpluralismus befolgt und es ablehnt, die einzelnen Auslegungselemente einer Prioritätsordnung zu unterstellen (BGE 124 III 268 Erw. 4 mit zahlreichen Hinweisen auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung). b) Der Wortlaut von § 138 Abs. 2 aStG (in der hier massgebenden, ab 1.1.1995 in Kraft stehenden Fassung) ist an sich klar. Damit die Steuer nach § 117 aStG und demnach auch die hier in Frage stehende Sondersteuer auf Kapitalgewinn fällig wird, bedarf es der "Zustellung der Rechnung". Auch die früheren Fassungen verlangten bezüglich Fälligkeit die "Zustellung der Steuerrechnung" (§ 138 Abs. 2 in der vom 1.1.1975-31.12.1994 in Kraft gestandenen Fassung) bzw. die "Zustellung der Steuernote" (§ 138 Abs. 5 in der vom 1.1.1947-31.12.1974 in Kraft gestandenen Fassung). Ebenso hält das per 1. Januar 2001 in Kraft getretene StG diesbezüglich fest, dass die Steuern - abgesehen von den periodisch geschuldeten Steuern und der Personalsteuer sowie der Fälle gemäss § 191 Abs. 3 StG - mit der "Zustellung der Rechnung" fällig werden (§ 191 Abs. 2 StG; vgl. auch § 35 der StV). Die Kantonale Steuerverwaltung führt denn auch an, dass man allein aufgrund des Gesetzeswortlautes zum Schluss kommen könnte, dass der Verzugszins erst 30 Tage nach Zustellung der Rechnung für die Sondersteuerveranlagung zu laufen beginnt, im vorliegenden Fall also erst im Juli (bzw. August) 2001. c) Eine Abweichung vom Wortlaut des § 138 Abs. 2 aStG käme gestützt auf die erwähnte bundesgerichtliche Praxis allenfalls dann in Betracht, wenn angenommen werden muss, dass dieser nicht den wahren Sinn der Bestimmung wiedergibt oder die wörtliche Auslegung zu einem Ergebnis führt, das nicht dem gesetzgeberischen Willen entspricht. Die Steuerverwaltung beruft sich denn auch darauf, dass es nicht den Vorstellungen des Gesetzgebers entsprochen hätte, die Fälligkeit einer Sondersteuer auf Kapitalgewinn und damit letztlich den Beginn des Fristenlaufes betreffend Verzugszinspflicht von der Zustellung einer Rechnung im technischen Sinn abhängig zu machen. Vielmehr solle nach der Absicht des Gesetzgebers für den Zeitpunkt der Fälligkeit der Abgaben nach § 138 Abs. 2 aStG die Eröffnung der Veranlagung massgebend sein. Die Beschwerdeführer bringen demgegenüber vor, dass auch die Durchsicht der Materialien zu keinem anderen Auslegungsergebnis führen würde. Vielmehr werde das sich bereits aufgrund der Interpretation des Gesetzestextes (§ 138 Abs. 2 i.V.m. § 140 aStG) ergebende Auslegungsergebnis bestätigt, wonach es einer Rechnungsstellung bedürfe, damit eine Sondersteuer auf Kapitalgewinn fällig werde und damit auch eine Verzugszinspflicht überhaupt in Frage komme. aa) Ein Blick in die Materialien zeigt, dass sich der Gesetzgeber im Rahmen der per 1. Januar 1995 in Kraft getretenen Revision des aStG (G 1994 89) zur Norm des § 138 Abs. 2 aStG, insbesondere zu der darin enthaltenen Formulierung "Zustellung der Rechnung", nicht näher geäussert hat (vgl. Botschaft des Regierungsrates an den Grossen Rat zum Entwurf einer Änderung des Steuergesetzes vom 1.6.1993 [B 117] S. 44; GR 4/1993 S. 1450/1451, 2/1994 S. 284 ff. sowie Kommissionssitzungsprotokolle). Ebenso lässt sich den Materialien betreffend die Revision des aStG vom 17. September 1974 (G XVIII 565, in Kraft getreten per 1.1.1975) diesbezüglich nichts entnehmen (vgl. Botschaft des Regierungsrates an den Grossen Rat zur Änderung des Gesetzes über die direkten Staats- und Gemeindesteuern vom 9.4.1974 [B 116] S. 34; GR 3/1974 S. 359 sowie Kommissionssitzungsprotokolle). Gleich verhält es sich bezüglich der vom 1.1.1947 bis Ende 1974 in Kraft gestandenen Fassung der fraglichen Norm (vgl. Botschaft des Regierungsrates an den Grossen Rat zu einem Gesetz über die direkten Staats- und Gemeindesteuern vom 17.12.1945, in: GR 1946 S. 85 sowie GR 1946 S. 163). Hingegen hat sich der Gesetzgeber bei der Revision des aStG im Jahre 1994 (Gesetzesänderung vom 21.3.1994, in Kraft getreten per 1.1.1995) mit der Frage der Fälligkeit und Verzugszinspflicht betreffend die periodischen Steuern auseinander gesetzt, worauf sich denn auch die Beschwerdeführer berufen. So sieht § 138 Abs. 1 aStG in der vorliegend massgebenden, seit 1. Januar 1995 in Kraft stehenden Fassung in Bezug auf die Fälligkeit der periodischen Steuern vor, dass diese auf einen allgemeinen Fälligkeitstermin (30.11.) fällig werden. Was die Verzinslichkeit der periodischen Steuern angeht, bestimmt der Regierungsrat, inwieweit nicht entrichtete oder zuviel bezahlte Steuerbeträge sowie Vorauszahlungen zu verzinsen sind, wobei der Zinsenlauf nicht vor der Rechnungsstellung beginnt (§ 140 Abs. 4 aStG). Diese Norm ist so zu verstehen, dass auf die Differenz zwischen einer rechtzeitig bezahlten provisorischen Rechnung mit einem tieferen Betrag und einer später zugestellten definitiven Steuerrechnung mit einem höheren Betrag kein Ausgleichszins erhoben werden darf. Zu spät bezahlte Beträge auf gestellte provisorische Rechnungen sind zu verzinsen. Der Zinsenlauf beginnt nicht vor der Rechnungsstellung, wobei Rechnungsstellung auch die provisorische Steuerrechnung ist (vgl. Erläuterung der Norm durch Max Pfister, Präsident der vorberatenden Kommission, in: GR 2/1994 S. 424). Daraus geht hervor, dass es unter der Geltung der hier anwendbaren Fassung des aStG vom 1. Januar 1995 bei den periodischen Steuern keine Verzugszinspflicht geben sollte, ohne dass die geschuldeten Steuern zuvor in Rechnung gestellt worden waren. Wie den Voten des damaligen Grossrates Andreas Korner entnommen werden kann, auf dessen Antrag die Einfügung des Passus "Der Zinsenlauf beginnt nicht vor der Rechnungsstellung" in § 140 Abs. 4 aStG zurückzuführen ist, hat dies gerade auch für die definitiven Veranlagungen zu gelten (vgl. Voten Korner, in: GR 2/1994 S. 286-289). Weshalb es der Gesetzgeber bei den Steuern nach § 138 Abs. 2 aStG und damit auch bei der hier in Frage stehenden Sondersteuer anders gewollt und die Auslösung der Zinspflicht nicht von der Zustellung einer Rechnung abhängig gemacht haben sollte, ist - gerade vor diesem Hintergrund - nicht ersichtlich. Nicht umsonst hat er denn auch in besagter Norm die Fälligkeit der darin genannten Abgaben ausdrücklich von der "Zustellung der Rechnung" abhängig gemacht. Es gibt demnach gestützt auf die Materialien keine Anhaltspunkte dafür, dass es nicht dem gesetzgeberischen Willen entsprochen hätte, die Fälligkeit einer Sondersteuer auf Kapitalgewinn nicht von der Zustellung der Steuerrechnung abhängig zu machen, sondern bereits mit der Eröffnung der Veranlagung eintreten zu lassen. Vielmehr wird die Auffassung der Beschwerdeführer, dass der Wortlaut des § 138 Abs. 2 aStG den Willen des Gesetzgebers wiedergibt, durch die Materialien bekräftigt. Es kann denn auch - mit den Beschwerdeführern - des Weiteren darauf hingewiesen werden, dass sich den hier in Frage stehenden Sondersteuerveranlagungen vom 25. Januar 1996 weder direkt entnehmen lässt, welchen Betrag die Steuerpflichtigen genau schulden, noch an wen und innert welcher Frist dieser Betrag zu bezahlen ist. Auch die Kantonale Steuerverwaltung führt an, es sei entscheidend, dass der Zins nicht vor Kenntnisnahme des definitiven Steuerbetrages durch die steuerpflichtige Person zu laufen beginne. Einer Veranlagungsverfügung, in der die Steuerfaktoren sowie die Steuerbeträge je Einheit festgesetzt werden (§ 94 Abs. 1 aStG), kann der effektiv geschuldete Steuerbetrag nun aber, wie Figura zeigt, gerade nicht direkt entnommen werden. Im Übrigen halten auch die Weisungen der Steuerverwaltung ausdrücklich fest, dass die Steuern bei allgemeiner Fälligkeit am 1. September, in den Fällen nach § 138 Abs. 3 aStG sofort und bei ordentlicher Fälligkeit - und damit in der hier interessierenden Problematik - mit Zustellung der Rechnung fällig werden (Weisungen der Kantonalen Steuerverwaltung zum Steuergesetz, Steuerbezug 97/98, S. 5 Ziff. 4.2). bb) Die Steuerbehörden verweisen bezüglich der Auslegung von § 138 Abs. 2 aStG ferner auf § 138 Abs. 4 aStG. Danach tritt die Fälligkeit der Steuer in dem nach den Absätzen 1 oder 2 festgesetzten Zeitpunkt auch dann ein, wenn in diesem Zeitpunkt dem Steuerpflichtigen lediglich eine provisorische Rechnung zugestellt worden ist oder wenn der Steuerpflichtige gegen die Veranlagung eine Einsprache oder eine Beschwerde erhoben hat. Daraus leiten sie ab, allein die Tatsache, dass gegen die Sondersteuerveranlagungen vom 25. Januar 1996 Einsprache erhoben worden sei, hätte genügt, um den Zinsenlauf bzw. die Verzugszinspflicht auszulösen. Die Regelung des § 138 Abs. 4 aStG bedeutet nichts anderes, als dass die Fälligkeit der Steuerforderung unverändert bestehen bleibt, auch wenn der Steuerpflichtige gegen die Veranlagung eine Einsprache oder gegen den Einspracheentscheid eine Beschwerde erhoben hat. Mit anderen Worten tritt die Fälligkeit in den durch das Gesetz vorgesehenen Zeitpunkten (vgl. § 138 Abs. 1 und 2 aStG) auch dann ein, wenn gegen die Veranlagung ein Rechtsmittel bzw. Rechtsbehelf eingereicht worden ist. Ist jedoch, wie dies vorliegend der Fall ist, die Fälligkeit der Steuerforderung nach dem Gesagten mangels Rechnungsstellung noch gar nicht eingetreten, hat auch die Einreichung einer Einsprache oder Beschwerde nicht zur Folge, dass die Forderung fällig bzw. die Verzugszinspflicht ausgelöst würde. Vielmehr bedarf es auch diesfalls, damit die in § 138 Abs. 2 aStG genannten Abgaben fällig werden, gemäss ausdrücklicher Gesetzesvorschrift der "Zustellung der Rechnung". Damit lässt sich auch aus der Norm des § 138 Abs. 4 aStG nichts ableiten, was die Auffassung der Steuerbehörden stützen würde, wonach der Wortlaut des § 138 Abs. 2 aStG in Bezug auf den Eintritt der Fälligkeit nicht den wahren Sinn der Bestimmung wiedergeben bzw. nicht dem gesetzgeberischen Willen entsprechen würde. d) Gestützt auf die gemachten Ausführungen steht fest, dass es für den Eintritt der Fälligkeit der hier in Frage stehenden Sondersteuer auf Kapitalgewinn - entsprechend dem Wortlaut von § 138 Abs. 2 aStG - der Zustellung der Steuerrechnung bedarf. Entgegen der Auffassung der Steuerbehörden hat die Eröffnung der Veranlagungsverfügung allein noch nicht zur Folge, dass die Steuerforderung fällig würde. Führt der Gemeinderat Z in seiner Vernehmlassung an, dass das Steueramt keine provisorische Steuerrechnung ausstellen konnte, da die Faktorenmeldungen seitens der Kantonalen Steuerverwaltung jeweils erst nach Rechtskraft zugestellt würden, ist ihm - mit den Beschwerdeführern - zu entgegnen, dass dies an der Rechtslage nichts ändert. Den Steuerbehörden wäre es denn auch unbenommen gewesen, nach Zustellung der Sondersteuerveranlagungen gestützt auf die darin enthaltenen Steuerfaktoren umgehend auch Rechnung zu stellen. Haben nun die beteiligten Steuerämter die jeweiligen Steuerforderungen vorliegend erst im Juni bzw. Juli 2001 in Rechnung gestellt, sind sie gestützt auf § 138 Abs. 2 aStG auch erst in diesen Zeitpunkten fällig geworden. Ein Verzugszins ist dann geschuldet, wenn der Steuerbetrag innert 30 Tagen seit der Fälligkeit nicht entrichtet wird (§ 140 Abs. 2 aStG).