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Instanz: Verwaltungsgericht Abteilung: Abgaberechtliche Abteilung Rechtsgebiet: Direkte Staats- und Gemeindesteuern Entscheiddatum: 10.01.2001 Fallnummer: A 00 15 LGVE: 2001 II Nr. 29 Leitsatz: § 24 Abs. 1 und § 25 Abs. 1 Ziff. 5 StG. Freiwillig entrichtete Vorsorgebeiträge eines Selbständigerwerbenden (Säule 2a): Zeitliche Zuordnung des diesbezüglichen Abzuges bei gebrochenen Geschäftsjahren. Rechtskraft: Diese Entscheidung ist rechtskräftig. Entscheid: Der selbständige Landwirt A trat im Jahre 1998 der Vorsorgeeinrichtung seines Berufsverbandes bei und zahlte im Dezember 1998 im Rahmen der freiwilligen Versicherung nach BVG einen Beitrag über Fr. 9000.- (Säule 2a) ein. Vor Verwaltungsgericht war strittig, in welcher Steuerperiode dieser Beitrag zum Abzug gelangt. Aus den Erwägungen: 3. - a) Gemäss § 14 Abs. 1 StG wird die Steuer vom Einkommen der natürlichen Personen nach dem durchschnittlichen Einkommen der beiden letzten der Veranlagungsperiode vorausgegangenen Kalenderjahre (Bemessungsperiode) oder der in diesem Zeitraum abgeschlossenen Geschäftsjahre bemessen. Für die Ermittlung des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit bedeutet dies, dass das durchschnittliche Ergebnis der in der Bemessungsperiode abgeschlossenen Geschäftsjahre massgebend ist (vgl. Art. 43 Abs. 2 DBG). Die Geschäftsjahre, die vorliegend bezüglich der Steuerperiode 1999/2000 zur Bemessung herangezogen wurden, erstrecken sich vom 1. April 1996 bis 31. März 1997 (für das Bemessungsjahr 1997) sowie vom 1. April 1997 bis 31. März 1998 (für das Bemessungsjahr 1998). Damit ist die Beitragszahlung des Beschwerdeführers über Fr. 9000.- vom Dezember 1998 zwar noch vor dem Ende der für die Veranlagung massgebenden ordentlichen Bemessungsperiode (31.12.1998), jedoch nicht innerhalb des am 31. März 1998 endenden, für das zweite Bemessungsjahr 1998 relevanten Geschäftsjahres erfolgt. Die Steuerpflichtigen machen im Wesentlichen geltend, dass die im Dezember 1998 bezahlten Vorsorgebeiträge in direktem Zusammenhang mit dem Geschäftsjahr 1997/98 stünden, und dass sie damit in der Veranlagung 1999/2000 zum Abzug zuzulassen seien. Im Weiteren erscheine die ganze Konzeption bezüglich der Abzugsfähigkeit der Vorsorgebeiträge daraufhin ausgerichtet, dass allein die tatsächliche Zahlung in einem bestimmten Kalenderjahr für die Steuerbemessung massgebend sei. Auch seien die vorliegend strittigen BVG-Beiträge nicht den Gewinnungskosten, sondern vielmehr vollumfänglich oder zumindest zur Hälfte der Einkommensverwendung zuzuordnen, was ebenfalls für einen vollen bzw. teilweisen Einbezug in die vorliegend angefochtene Veranlagung sprechen würde. Demgegenüber vertreten die Steuerbehörden den Standpunkt, dass die Beiträge an die 2. Säule als Gewinnungskosten in einem weiteren Sinne zu qualifizieren seien, in einem direkten und ursächlichen Zusammenhang mit der Erzielung des Erwerbseinkommens stünden und deshalb grundsätzlich in gleicher Weise wie das Erwerbseinkommen zu bemessen seien. Folglich sei die vorliegend strittige Beitragszahlung vollumfänglich dem Geschäftsjahr 1998/99 (1.4.1998-31.3.1999) zuzuordnen und damit in der Steuerperiode 1999/2000 nicht zum Abzug zuzulassen. b) Nach Art. 81 Abs. 1 BVG gelten Beiträge der Arbeitgeber an Vorsorgeeinrichtungen bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden als Geschäftsaufwand. Für die massgebende Geschäftsperiode reglementarisch oder freiwillig geleistete Beiträge bilden buchführungsrechtlich Personalaufwand und steuerrechtlich Gewinnungskosten. Ihre Abziehbarkeit ergibt sich bereits aus § 24 Abs. 1 StG und stützt sich nicht etwa einzig auf die Bestimmung des § 24 Abs. 2 Ziff. 3 StG, welche den Abzug von Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zugunsten des eigenen Personals vorsieht, sofern jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist. Unter solchen Zuwendungen sind nämlich begrifflich Leistungen zu verstehen, die nicht auf einer Schuldverpflichtung beruhen, und weil solche freiwilligen Leistungen in Form von aperiodischen einmaligen oder ausserordentlichen Beiträgen eben gerade nicht den Charakter von Gewinnungskosten der massgebenden Bemessungsperiode aufweisen, bedürfen sie zu ihrer Abziehbarkeit einer besonderen gesetzlichen Grundlage (vgl. Reich/Züger, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Basel 2000, N 45/46 zu Art. 27 DBG). Vorliegend geht es jedoch nicht um die Beurteilung eines Arbeitgeberbeitrages im Sinne von Art. 81 Abs. 1 BVG, sondern um die Entrichtung eines BVG-Beitrages durch einen Selbständigerwerbenden. Dazu hält Art. 81 Abs. 2 BVG fest, dass die von den Selbständigerwerbenden (und Arbeitnehmern) an Vorsorgeeinrichtungen nach Gesetz oder reglementarischer Bestimmung geleisteten Beiträge bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden ebenfalls abziehbar sind, was denn auch seinen Niederschlag in § 25 Abs. 1 Ziff. 5 StG gefunden hat. Nach dem Recht der direkten Bundessteuer bilden auch die von einem Selbständigerwerbenden für seine eigene berufliche Vorsorge geleisteten Beiträge Geschäftsaufwand, jedoch nur insoweit, als sie auf den «Arbeitgeberanteil» entfallen, d.h. auf denjenigen Anteil, den der Arbeitgeber für sein Personal leistet (Kreisschreiben Nr. 1 der Eidg. Steuerverwaltung vom 30.1.1986, Veranlagungsperiode 1987/88, Ziff. III [nachfolgend KS Nr. 1]). Für Selbständigerwerbende ohne Personal gilt dabei gestützt auf die in Art. 66 Abs. 1 BVG vorgesehene paritätische Beitragsfinanzierung die Hälfte der an eine Vorsorgeeinrichtung geleisteten Beiträge als «Arbeitgeberanteil». Die Kantone sind dieser Regelung mit Ausnahme des Kantons Zürich gefolgt (vgl. Maute/Steiner/Rufener, Steuern und Versicherungen, 2. Aufl., Muri/Bern 1999, S. 131 und S. 154, jeweils mit Hinweisen; vgl. auch Weidmann/Grossmann/Zigerlig, Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, 6. Aufl., Muri-Bern 1999, S. 156/157). Was die verbleibende Beitragszahlung und damit den «Arbeitnehmeranteil» anbelangt, gilt dieser als aus privaten Mitteln erbracht. Er ist gemäss § 25 Abs. 1 Ziff. 5 StG abziehbar, darf aber die Erfolgsrechnung nicht belasten (vgl. KS Nr. 1, Ziff. III; Reich/Züger, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, a.a.O., N 50 zu Art. 27 DBG). aa) Nach dem Gesagten bilden die vom Beschwerdeführer an seine berufliche Vorsorge geleisteten Beiträge in der Höhe des «Arbeitgeberanteils» (Fr. 4500.- [1/2 von Fr. 9000.-]) Geschäftsaufwand. Sie sind analog der vom Arbeitgeber für sein Personal entrichteten, nicht als Zuwendungen im Sinne von § 24 Abs. 2 Ziff. 3 StG geltenden BVG-Beiträge, gestützt auf § 24 Abs. 1 StG vom Roheinkommen abzugsfähig und demnach wie Gewinnungskosten zu behandeln. Es erscheint daher sachgerecht, die persönlichen BVG-Beiträge des Beschwerdeführers, soweit sie auf den «Arbeitgeberanteil» entfallen, mit Bezug auf deren zeitliche Zurechnung den Gewinnungskosten gleichzustellen. Der Zeitpunkt des Abzuges dieser Beiträge richtet sich deshalb nach der für den betreffenden Selbständigerwerbenden anwendbaren Methode der zeitlichen Zurechnung des Geschäftseinkommens («Soll-» oder «Ist-Methode»; vgl. StE 1996 B 64.1 Nr. 4 bzgl. persönlicher AHV-Beiträge des Selbständigerwerbenden). Für buchführungs- bzw. aufzeichnungspflichtige Personen wie den Beschwerdeführer gilt grundsätzlich die «Soll-Methode», welche für den Zeitpunkt des Zufliessens von Einkünften und der Abziehbarkeit von Aufwendungen auf den Forderungs- oder Eigentumserwerb bzw. auf den Zeitpunkt der Entstehung der Verpflichtung abstellt (Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, a.a.O., N 23 zu Art. 18 DBG mit Hinweisen; Baur/Klöti-Weber/Koch/Meier/Ursprung, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Muri-Bern 1991, Vorbemerkungen zu §§ 22-36 StG N 16; RB ZH 1994 Nr. 36). Zwischen den Verfahrensbeteiligten ist umstritten, ob der «Arbeitgeberanteil» über Fr. 4500.- dem Geschäftsjahr 1997/98 (1.4.1997-31.3.1998) oder dem Geschäftsjahr 1998/99 (1.4.1998-31.3.1999) zuzuordnen ist. Nach eigenem Bekunden hat der Beschwerdeführer den Entschluss, eine Vorsorgepolice der 2. Säule abzuschliessen, erst dann gefasst, als das Jahresergebnis des Geschäftsjahres 1997/98 vorgelegen hat. Wie den Ausführungen in der Beschwerdeschrift zu entnehmen ist, datiert der diesbezügliche Jahresabschluss 1997/98 vom 26. Juni 1998, womit sich der Steuerpflichtige erst im Verlaufe des Geschäftsjahres 1998/99 der Vorsorgeeinrichtung seines Berufsverbandes angeschlossen hat und dementsprechend die Verpflichtung bzw. der Grund zur Entrichtung der Vorsorgeleistung auch erst dann entstanden ist. Vor diesem im Geschäftsjahr 1998/99 gefassten Entschluss, einer BVG-Vorsorgeeinrichtung beizutreten, bestand für den Beschwerdeführer aufgrund der Freiwilligkeit für Selbständigerwerbende, sich im Rahmen der beruflichen Vorsorge versichern zu lassen, eben gerade keine Pflicht zur Entrichtung solcher Beiträge. Gestützt auf die dargelegten allgemeinen Grundsätze in Bezug auf die Frage, welcher Periode ein bestimmter Aufwand zeitlich zuzurechnen ist, hat die Veranlagungsbehörde daher die BVG-Zahlung im Umfange von Fr. 4500.- («Arbeitgeberanteil») zu Recht nicht dem Geschäftsjahr 1997/98, sondern dem Geschäftsjahr 1998/99 zugeordnet. Die von ihr bezüglich des Bemessungsjahres 1998 beim Einkommen aus Land- und Forstwirtschaft (basierend auf dem Geschäftsabschluss 1997/98) vorgenommene Aufrechnung von Fr. 4500.- ist daher nicht zu beanstanden. Die Tatsache allein, dass der Beschwerdeführer die Höhe der von ihm entrichteten Beiträge an seine 2. Säule offenbar dem Ergebnis des Vorjahres (Geschäftsjahr 1997/98) anpassen wollte, vermag im Lichte des Prinzips der periodengerechten Einkommensermittlung jedenfalls nicht dazu zu führen, dass der entsprechende Aufwand auch diesem Vorjahr zuzuordnen wäre. Für die Bejahung der Abzugsfähigkeit des «Arbeitgeberanteiles» in betragsmässiger Hinsicht ist denn auch im hier zu beurteilenden Sachverhalt nicht das Vorjahresergebnis, sondern eben gerade das Ergebnis desjenigen Geschäftsjahres relevant, in dem sich der Beschwerdeführer der Vorsorgeeinrichtung seines Berufsverbandes angeschlossen hat. Für die von den Steuerpflichtigen in diesem Zusammenhang verlangte Bilanzberichtigung bzw. Bilanzänderung bleibt demnach kein Raum. bb) Was den «Arbeitnehmeranteil» anbelangt, gilt dieser - wie bereits erwähnt - als aus privaten Mitteln erbracht. Er ist zwar gestützt auf § 25 Abs. 1 Ziff. 5 StG abziehbar, darf aber die Erfolgsrechnung nicht belasten und muss separat auf einem Privatkonto verbucht werden, weil er sonst die Berechnung von Geschäftsverlusten und deren Verrechnungsmöglichkeit unzulässig beeinflusst (Baur/Klöti-Weber/Koch/Meier/Ursprung, a.a.O., § 26 StG N 19). Dies bedeutet, dass der «Arbeitnehmeranteil» für die Ermittlung des Einkommens der Beschwerdeführer aus Land- und Forstwirtschaft nicht von Bedeutung ist und diesbezügliche Aufwendungen in der Buchhaltung ihres Landwirtschaftsbetriebes nicht ertragsmindernd berücksichtigt werden dürfen. Insofern rechtfertigt es sich - im Gegensatz zum «Arbeitgeberanteil» - nicht, die im Rahmen der 2. Säule entrichteten persönlichen Beiträge des Beschwerdeführers, soweit sie auf den «Arbeitnehmeranteil» entfallen, mit Bezug auf deren zeitliche Zurechnung den Gewinnungskosten gleichzustellen. Da diese Beiträge private Lebenshaltungskosten darstellen, stehen sie gerade nicht in direktem Zusammenhang mit dem durch die jeweiligen Jahresabschlüsse ausgewiesenen Einkommen der Beschwerdeführer aus Land- und Forstwirtschaft. Bezüglich der Frage, welcher Periode ein auf den «Arbeitnehmeranteil» entfallender Beitrag im Hinblick auf dessen Abziehbarkeit zeitlich zuzurechnen ist, ist es daher nicht von Bedeutung, in welchem Geschäftsjahr die entsprechende Beitragszahlung erfolgt bzw. welchem Geschäftsjahr diese zuzuordnen ist. Es kommt vielmehr einzig darauf an, ob die Beiträge in der Höhe des «Arbeitnehmeranteils» in den beiden letzten der Veranlagungsperiode vorausgegangenen Kalenderjahren und damit in der Bemessungsperiode entrichtet wurden. Mit anderen Worten hat die zeitliche Zuordnung der dem «Arbeitnehmeranteil» zuzurechnenden BVG-Beiträge eines Selbständigerwerbenden an seine 2. Säule in Bezug auf die Abziehbarkeit entsprechend der Regelung zu erfolgen, die diesbezüglich für Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a) Geltung beansprucht. Mithin sind auch hier Zahlungen eines Selbständigerwerbenden zugunsten seiner 3. Säule dann abziehbar, wenn sie in den betreffenden Bemessungsjahren tatsächlich geleistet wurden. Die Beiträge müssen also während der Kalenderjahre entrichtet werden, in denen das Geschäftsjahr liegt, das als Berechnungsgrundlage für die Höhe des zulässigen Abzuges gilt (vgl. Kreisschreiben Nr. 2 der Eidg. Steuerverwaltung vom 31.1.1986, Veranlagungsperiode 1987/88, Ziff. 5 lit. c/d [nachfolgend KS Nr. 2]; Weisungen der Kantonalen Steuerverwaltung zum Steuergesetz, Veranlagung der natürlichen Personen 1999/2000, Ziff. 7.2.2.4; Konferenz staatlicher Steuerbeamter, Berufliche Vorsorge und Steuern, Muri-Bern 1992, S. 161). So gelten denn auch Beiträge an die Säule 3a - genau wie der vorliegend strittige «Arbeitnehmeranteil» - stets als Kosten der privaten Lebenshaltung und dürfen deshalb der Erfolgsrechnung ebenfalls nicht belastet werden (vgl. KS Nr. 2, Ziff. 5 lit. a; Maute/Steiner/Rufener, a.a.O., S. 200 mit Hinweisen). Damit der «Arbeitnehmeranteil» des BVG-Beitrages des Beschwerdeführers (Fr. 4500.- [1/2 von Fr. 9000.-]) in der angefochtenen Veranlagung 1999/2000 als Abzug anerkannt werden kann, ist demnach entscheidend, dass die Beitragszahlung in der diesbezüglich massgebenden Bemessungsperiode (1.1.1997-31.12.1998) erfolgt ist. Dies ist vorliegend der Fall, wurde doch der entsprechende Beitrag ausgewiesenermassen im Jahre 1998 entrichtet. Folglich haben die Pflichtigen in ihrer Steuererklärung unter Ziff. 23.1 betreffend das Jahr 1998 richtigerweise einen diesbezüglichen Abzug vom Roheinkommen von Fr. 4500.- deklariert, der von der Veranlagungsbehörde zu Unrecht nicht anerkannt worden ist.