RÉPUBLIQUE ET CANTON DU JURA TRIBUNAL CANTONAL COUR ADMINISTRATIVE ADM 123 / 2017 Président a.h. : Daniel Logos Juges : Sylviane Liniger Odiet et Philippe Guélat Greffière : Julia Friche-Werdenberg ARRET DU 18 DECEMBRE 2017 en la cause liée entre Service des contributions, Rue de la Justice 2, 2800 Delémont, recourant, et Les époux A., - représentés par Jean-Philippe Kohler, expert fiscal diplômé, 2950 Courgenay, intimés, relative à la décision de la Commission cantonale des recours en matière d’impôts du 7 juillet 2017 (taxation 2013). ______ CONSIDÉRANT En fait : A. Le 7 juillet 2017, saisie sur recours contre la décision sur réclamation du Service des contributions (ci-après : le recourant) du 1er juillet 2016, la Commission cantonale des recours en matière d'impôts (ci-après : CCR) a admis le recours des époux A. (ciaprès : les intimés) et modifié ladite décision en ce sens que les revenus imposables des intimés pour l'année 2013 ont été fixés à CHF 16'100.- pour l'impôt d'Etat et de CHF 6'900.- pour l'impôt fédéral direct (IFD), la fortune imposable étant de CHF 44'000.-. Les frais de la procédure, fixés à CHF 400.-, ont été laissés à la charge de l’Etat et une indemnité forfaitaire (débours et TVA compris) de CHF 1'000.-a été octroyée aux intimés.
2 La CCR estime que le coût des travaux pour lesquels les intimés revendiquent la déductibilité (CHF 89'335.-) doit être considéré comme des frais d'entretien d’immeuble. En effet, lesdits travaux, qui n’ont été réalisés que sur une partie de l’immeuble (premier étage), ont eu pour conséquence de restituer certains locaux à l’habitation alors qu’ils avaient été temporairement affectés au commerce (salon de coiffure). L’aménagement d’un logement correspond ainsi au rétablissement de l’affectation initiale. De ce fait, même si ces frais sont relativement élevés, la nature desdits travaux ne saurait être assimilée à une transformation fondamentale assimilable à une reconstruction. Par ailleurs, les valeurs officielle et locative n'ont pas augmenté. Il s’ensuit que la plus grande partie des travaux a exclusivement pour but de conserver la valeur de l'immeuble, respectivement son rendement locatif, étant précisé que, s’agissant des aménagements nouveaux, les intimés ont admis leur caractère non déductible. B. Le 7 août 2017, le Service des contributions a formé recours auprès de la Cour de céans contre la décision précitée, concluant, principalement, à son annulation ainsi qu’à ce que le revenu imposable des intimés, pour l’année fiscale 2013, soit fixé à CHF 94'000.- pour l’IFD, respectivement à CHF 102'600.- pour l’impôt d’Etat (la fortune étant fixée à CHF 44'000.-) et, subsidiairement, au renvoi de la cause pour détermination du montant exact des frais d'entretien déductibles, sous suite des frais. Il allègue en substance que les travaux litigieux ont été entrepris à dessein de changer l'affectation ou l'utilisation des locaux (passage d’un local commercial à un local résidentiel), étant précisé que la qualification de transformation fondamentale n’est nullement conditionnée au fait que l’immeuble, dans son ensemble, doive subir un changement d’affectation. Par ailleurs, de par leur nature (démontage et évacuation du plafond et des murs, pose d’une isolation phonique, pose d’une nouvelle paroi, remplacement de l’ancienne cuisine, peinture de l’ensemble de l’appartement, réfection du parquet, pose de carrelage dans la salle de bain et dans la cuisine, pose de nouvelles conduites de chauffage, d’un nouveau radiateur et d’une nouvelle ventilation, remplacement des installations sanitaires et installation d’un nouveau chauffe-eau, remplacement des installations électriques de chaque pièce, remplacement des portes, etc.) et leur importance (CHF 103'746.- pour un appartement de deux pièces et demi, le loyer ayant en outre augmenté de 20,5 % à l’issue des travaux), lesdits travaux ont touché aux éléments essentiels de l’immeuble tels que le chauffage, les sanitaires et les installations électriques, de sorte qu’ils ne s’agit pas d’une simple rénovation, ceux-ci devant par conséquent être assimilés à une nouvelle construction. D’ailleurs, les volumes intérieurs ont été profondément modifiés (les dimensions inscrites dans l’estimation des valeurs officielles divergent totalement de celles inscrites dans l’estimation des valeurs officielles 2014), étant précisé qu’une nouvelle pièce a notamment été créée. Dès lors, les frais des travaux litigieux constituent des frais d’investissements non déductibles. Au demeurant, la baisse de la valeur officielle de l’immeuble n’est pas pertinente en l’espèce, dès lors qu’elle découle du changement de mode de calcul lié au changement d’affectation (passage de local commercial à local d’habitation).
3 Subsidiairement, si la Cour de céans devait considérer qu’il s’agit d’une simple rénovation, il conviendrait d’admettre le caractère mixte des dépenses litigieuses et de procéder à une analyse détaillée de chaque facture afin de distinguer la part correspondant à de l’entretien (déductible) de celle afférente à un investissement (non déductible). C. Dans leur réponse du 24 août 2017, les intimés concluent, tant en ce qui concerne l'impôt d'Etat que l'IFD, au rejet du recours, sous suite de frais et dépens. Dans la mesure où l’appartement n’a pas été rénové depuis les années soixante (mis à part la pose de deux bacs lors de son changement provisoire d’affectation), ils estiment que l'essentiel des travaux consiste en des rénovations et des mises aux normes actuelles de la totalité des installations existantes (obsolètes), sous déduction de quelques investissements. Cet appartement nécessitait une rénovation pour maintenir sa valeur, son état, compenser l'usure normale due à son utilisation et à l'écoulement du temps et maintenir la source de revenu. Il est établi qu'il n'aurait et n'a pas pu être reloué dans son état antérieur. En conséquence, l'ensemble des frais sont déductibles. Cette conclusion s’impose également compte tenu du fait que la nouvelle estimation officielle est inférieure à l’ancienne et que le produit locatif a diminué de CHF 50.- par mois. Subsidiairement, un montant de CHF 2'832.- (facture « B. du 30.09.2013 »), relatif au remplacement des installations électriques, devrait être compensé avec les éventuelles différences d’interprétation. D. Dans sa prise de position du 24 août 2017, la CCR se réfère aux considérants de sa décision. E. Dans sa prise de position du 22 septembre 2017, le recourant confirme les conclusions et les motifs de son recours. Il précise que la facture « C. SA » ne fait pas mention d’une ancienne isolation phonique et qu’une telle installation ne saurait être qualifiée de réduction d’un dommage générant une moins-value partielle de l’immeuble, aucune augmentation du niveau du bruit n’ayant été constatée. Qui plus est, le fait que la cuisine n’a pas fait l’objet de travaux pendant près de cinquante ans alors que sa durée de vie peut être estimée de dix à vingt ans, démontre bien qu’elle n’était pas nécessaire aux locaux commerciaux. F. Il sera revenu, ci-après, en tant que besoin, sur les autres éléments du dossier. En droit : 1. Aux termes de l'article 165 LI, le contribuable, le Service des contributions et la commune peuvent recourir contre la décision de la CCR auprès de la Cour administrative. Le délai de recours est de trente jours à partir de la communication de la décision (art. 166 al. 1 LI).
4 La Cour administrative est compétente pour statuer sur le recours dirigé contre les décisions de la CCR, tant en matière d'impôt d'Etat (art. 165 ss LI) qu'en matière d'IFD (art. 14 al. 1bis de l'ordonnance d'exécution concernant l'impôt fédéral direct ; RSJU 648.11). 2. Lorsqu'elle statue sur l'application du droit fédéral et du droit cantonal, la Cour administrative doit rendre deux décisions, l'une pour le droit fédéral et l'autre pour le droit cantonal, qui formellement peuvent figurer dans le même acte. Les motivations doivent être séparées, ce qui n'exclut pas des renvois, et les décisions doivent contenir des dispositifs distincts ou du moins un dispositif qui distingue expressément les deux impôts (ATF 130 II 507 consid. 8.3 ; TF 2A.151/2005 du 1er novembre 2005 consid. 1.2). 3. Est litigieuse, en l'espèce, la déductibilité, à titre de frais d'entretien, du montant invoqué par les intimés à titre de frais d’entretien pour les travaux effectués au 1er étage de l'immeuble sis à …. Ad impôt fédéral direct 4. 4.1 Selon l'article 32 al. 2 de la loi sur l'impôt fédéral direct (LIFD ; RS 642.11), le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. Le DFF détermine dans quelle mesure les investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais d'entretien. L'article 1 al. 1 let. a ch. 1 de l'Ordonnance de l'AFC sur les frais relatifs aux immeubles privés déductibles dans le cadre de l'impôt fédéral direct (RS 642.116.2) précise que sont en particulier déductibles, à titre de frais d’entretien, les dépenses dues aux réparations ou aux rénovations, si elles n'entraînent pas une augmentation de la valeur de l'immeuble. Les frais d’entretien au sens étroit sont essentiellement ceux qui sont encourus pour des travaux destinés à compenser l’usure normale de la chose due à son usage et à l’écoulement du temps, et à maintenir l’état d’entretien original du bien. Autrement dit il s’agit de maintenir la source de revenu que représente le bien immobilier pour le contribuable, que ce revenu soit le loyer, en cas de bien loué, ou la valeur locative, en cas de bien occupé. Les frais d’entretien au sens étroit peuvent être subdivisés en frais d’entretien courants ou de maintenance (a), frais de remise en état (b) et coût de remplacement de vieilles installations (c). Ces dépenses se produisent à des intervalles fixes et réguliers, correspondant soit à l’année, pour la première catégorie de travaux, soit à des durées supérieures à un an, mais correspondant dans tous les cas à la durée de vie des installations et des travaux pour les deux dernières catégories (MERLINO, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd., 2017, n° 64 et 65 ad art. 32).
5 Pour que les frais d’entretien immobilier soient déductibles, l’article 32 al. 2 LIFD n’exige toutefois pas qu’ils soient absolument nécessaires à un moment précis. Il suffit, en principe, que l’on soit en présence de travaux d’entretien qui sont nécessaires et doivent être effectués tôt ou tard, dans une fourchette temporelle aux alentours des échéances prévues par les statistiques relatives à la durée de vie des diverses composantes d’un immeuble, établies par les milieux immobiliers. Cette souplesse en matière de timing prend en compte le fait que les travaux de remise en état ne sont souvent pas tous effectués exactement lors de l’échéance de la durée de vie de chaque installation. Au contraire, on attend souvent que plusieurs installations différentes approchent de la fin de leur vie pour faire une rénovation globale, laquelle sera souvent prématurée pour certaines installations et tardive pour d’autres (MERLINO, op. cit., n° 67 et 68 ad art. 32). 4.2 L'article 34 let. d LIFD dispose que les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments de fortune ne peuvent pas être déduits du revenu. Il s’agit de dépenses d’investissement immobilier au sens objectif et technique (MERLINO, op. cit., n° 120 et 135 ad art. 32). On parle de travaux de plue-value puisque leurs coûts entraînent une augmentation correspondante de la valeur de l’immeuble (NOËL, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd., 2017, n° 16 ad art. 34). La qualification de dépense d’investissement immobilier peut s’appliquer également dans d’autres hypothèses que la construction initiale de l’immeuble, qui présentent des similitudes avec une nouvelle construction d’immeuble, telles l’agrandissement d’un immeuble, la reconstruction d’un immeuble après sa destruction ou un réaménagement intérieur des pièces et des volumes d’un immeuble. Dans ce dernier cas, les frais liés à la modification des volumes et à la disposition intérieure des pièces (murs) sont des frais d’investissement qui ne sont pas déductibles de l’impôt sur le revenu, dans la mesure où on dépasse le simple entretien d’immeuble défini comme la réparation des atteintes liées à l’usure et au temps. Il ne s’agit plus du même immeuble dont on assure le simple maintien de valeur, mais d’un immeuble que l’on modifie. Sont également qualifiées de dépenses d’investissement non déductibles les dépenses liées à la construction d’installations nouvelles, même si celles-ci sont faites dans un immeuble qui existait déjà auparavant, telles la création de lucarnes nouvelles dans des combles précédemment non aménagées, transformées en pièces habitables. Dans les cas de rénovation d’immeubles, les dépenses d’investissement non déductibles sont celles qui transforment un immeuble en le mettant dans un meilleur état, en améliorant ses qualités techniques et objectives, ses fonctionnalités, son confort, sa valeur d’usage et, partant, qui augmentent la valeur de cet immeuble (MERLINO, op. cit., n° 140 à 144 ad art. 32). 4.3 4.3.1 La question de la délimitation entre frais d'entretien (sans plus-value) et dépenses d'investissement (à plus-value), fondamentale en matière de rendement de fortune, se pose avec une acuité particulière en matière immobilière.
6 Des règles particulières s'appliquaient, par le passé, dans le cadre de la pratique Dumont, désormais abolie. Cette ancienne pratique, fondée sur une approche économique globale et non technique et individuelle, consistait à refuser la déduction des dépenses d'entretien engagées par un contribuable durant la période qui suit l'acquisition de l'immeuble, généralement cinq ans, pour remettre en état un bien nouvellement acquis dont l'entretien avait été négligé par le précédent propriétaire, car ces frais étaient alors qualifiés de frais de quasi-acquisition d'immeuble. Cette ancienne pratique étant toutefois désormais abolie, il en va de même, avec elle, de ses méthodes différentes d'analyse (MERLINO, op. cit., n° 43 ad art. 32). L'analyse est désormais basée exclusivement sur une approche individuelle partielle, objective et technique, qui est axée sur le coût de remplacement des installations à la date des travaux, coût qui est pris en compte séparément pour chacune des installations touchées par la dépense concernée. Ce coût correspond à la valeur à neuf du jour payée lors du remplacement ou de la rénovation de l'installation concernée, pour obtenir une installation nouvelle de qualité identique à celle qui existait à l'origine, à la date de la construction initiale de l'immeuble. Ainsi, la valeur résiduelle (réduite par la vétusté) de cette installation à la date postérieure de l'acquisition de l'immeuble (ou des travaux) est ignorée. Pour la détermination d'une plus-value éventuelle ou de frais d'entretien déductibles, seule la valeur initiale de l'installation indexée à aujourd'hui est pertinente pour l'analyse (MERLINO, op. cit., n° 52 ad art. 32). En présence de dépenses ayant un caractère mixte, à la fois d'entretien et d'investissement, la dépense doit être ventilée entre ces deux catégories, sur la base d'une estimation de chaque composante. Le Tribunal fédéral relève dans ses derniers arrêts la difficulté à distinguer les dépenses d'entretien et les dépenses de plus-value en cas de double fonction d'une rénovation, notamment pour le remplacement d'une cuisine, de sanitaires ou de sols, de qualité standard, par des installations nouvelles dépassant le standard actuel, par leur valeur ou leur qualité supérieures, avant de conclure qu'il n'y a pas de déduction totale possible, mais qu'une répartition proportionnelle est à faire (MERLINO, op. cit., n° 74 ad art. 32 et la référence citée : TF 2C_674/2014 et 675 du 11 février 2015). 4.3.2 Le Tribunal fédéral a confirmé qu’un assainissement total, qui est pratiquement comparable à une nouvelle construction, est considéré fiscalement comme une construction, raison pour laquelle les frais y relatifs ne sont pas déductibles. Cela vaut également en cas de transformation (reconstruction) ou d’aménagement globaux d’une propriété. Une propriété qui est transformée en vue d’autres buts, constitue une construction lorsque la « rénovation » est comparable dans son ensemble à une nouvelle construction (TF 2C_356/2017 du 10 novembre 2017 consid. 4.1 et les références citées, en particulier TF 2C_153/2014 du 4 septembre 2014). Dans le même sens, une rénovation peut, de par son ampleur, être considérée dans son ensemble comme une rénovation complète générant une plus-value, même sans changement d’affectation (TF 2C_286/2014 et 287du 23 février 2015 in : RDAF 2016 II p. 407, voir également MERLINO, op. cit., n° 134 ad art. 32 et la référence citée : TF
7 2C_286/2015 [recte : 2014] précité). Le Tribunal fédéral précise au sujet des rénovations importantes qu’on considère qu’il y a construction nouvelle (partielle) fiscalement non déductible lorsqu’une construction ou partie de construction représente un agrandissement, en particulier lorsqu’il s’agit pour l’essentiel d’une extension de l’espace habitable, comme l’aménagement de combles, la création de chambres ou d’appartements (MERLINO, op. cit., n° 134 ad art. 32 et la référence citée : TF 2C_153/2014 précité). 4.3.3 Il ressort des considérations ci-dessus que, lorsque les travaux entrepris sont liés à une transformation fondamentale (changement d'affectation ou d'utilisation, rénovation analogue à une nouvelle construction, etc.), les dépenses y relatives doivent être rejetées dans leur globalité. En revanche, lorsqu'il est uniquement question d'une simple rénovation, les travaux litigieux doivent faire l'objet d'un examen plus-value / entretien de chacune des installations concernées. 5. Au cas présent, on ne saurait assimiler la rénovation de l’appartement au 1er étage de l'immeuble sis à … à une nouvelle construction. En effet, bien que les travaux litigieux aient été d’une certaine ampleur (CHF 103'746.-) et aient touché à plusieurs installations (remplacement de l’ancienne cuisine, de la salle de bain et des installations électriques ; peinture ; réfection du parquet ; pose de nouvelles conduites de chauffage ; remplacement de portes ; démontage et évacuation d’une partie du plafond et de murs ; pose d’une isolation phonique ; pose d’une cloison, etc.), il sied de prendre en compte, dans le cadre de cette appréciation, la valeur totale de l’immeuble (CHF 749'300.-), lequel comprend, en sus de l’appartement en question, également deux autres locaux (un magasin d’antiquités au rez-de-chaussée ainsi qu’un appartement occupé par les intimés au 2ème étage) et les combles ainsi que l’âge des installations dudit appartement (mis à part la pose de deux bacs lors de son changement provisoire d’affectation, l’appartement n’ayant pas été rénové depuis les années soixante ; réponse du 24 août 2017 p. 4). Le seul fait qu’une cloison légère ait été posée pour séparer la chambre du living ne permet pas encore de considérer que les travaux litigieux ont consisté pour l’essentiel en une extension de l’espace habitable, assimilable à une construction nouvelle au sens de la jurisprudence précitée, qui empêcherait la déduction des frais y relatifs dans leur ensemble. Par ailleurs, à l’instar de la CCR, il sied de relever que les travaux se sont limités au premier étage et ont été entrepris afin de restituer les locaux, temporairement affectés au commerce (salon de coiffure), à l’habitation. L’aménagement d’un logement a ainsi consisté à rétablir l’affectation initiale, étant précisé qu’avant les travaux, l’appartement était déjà pourvu d’une cuisine et d’une salle de bain. 5.2 A l’instar du recourant, il apparaît toutefois que la CCR a confirmé les montants réclamés par les intimés au titre de déduction, sans procéder à une analyse individualisée des factures présentées. Conformément à la jurisprudence et à la doctrine susmentionnées, elle aurait dû procéder à une analyse basée exclusivement sur une approche individuelle partielle, objective et technique, axée sur le coût de remplacement des installations à la date des travaux, coût qui est pris en compte séparément pour chacune des installations touchées par la dépense concernée. Par
8 ailleurs, pour les dépenses ayant un caractère mixte (entretien et investissement), elle aurait dû ventiler la dépense entre ces deux catégories, sur la base d'une estimation de chaque composante (voir Guide général JuraTax 2016 de la République et Canton du Jura, Explications concernant le rendement immobilier et les frais d'entretien des immeubles, Catalogue de répartition / part d'entretien et part d'amélioration, p. 50-51). Ad impôt d'Etat 6. Les considérations qui précèdent s'appliquent à l'impôt d'Etat au vu des dispositions applicables en l'occurrence (art. 30 al. 2 LI ; art. 4 Ordonnance relative à la déduction des frais d’entretien d’immeubles ; RSJU 641.312.51). Ad IFD et ad Impôt d'Etat 7. Le recours doit donc être admis tant en ce qui concerne l’IFD que l’impôt d’Etat et la décision attaquée annulée. Le dossier doit être renvoyé au recourant pour instruction et nouvelle décision dans le sens des considérants (voir dans ce sens : TF 2C_674/2014 précité consid. 4.3). 8. Au vu du résultat auquel il est parvenu, les frais de la procédure sont mis à la charge des intimés, qui succombent (art. 168 LI ; 219 Cpa). Il n’est pas alloué de dépens (art. 227 al. 1 et 230 al. 1 Cpa). PAR CES MOTIFS LA COUR ADMINISTRATIVE Ad IFD et ad Impôt d'Etat admet le recours ; partant, annule la décision de la Commission cantonale des recours du 7 juillet 2017 ; renvoie le dossier au Service des contributions pour nouvelle décision au sens des considérants ; met les frais de la procédure, par CHF 1'000.-, à la charge des intimés ;
9 n'alloue pas de dépens ; informe les parties des voies et délai de recours selon avis ci-après ; ordonne la notification de la présente décision : au recourant, le Service des contributions, Rue de la Justice 2, 2800 Delémont ; aux intimés, les époux A., par leur mandataire, Jean-Philippe Kohler, expert fiscal diplômé, 2950 Courgenay ; à la Commission cantonale des recours, Case postale, 2800 Delémont ; à l'Administration fédérale des contributions, section IFD, 3003 Berne. Porrentruy, le 18 décembre 2017 AU NOM DE LA COUR ADMINISTRATIVE Le président a.h. : La greffière : Daniel Logos Julia Friche-Werdenberg Communication concernant les moyens de recours : Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire aux conditions des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14; il doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que s'il soulève une question juridique de principe, il faut exposer en quoi l'affaire remplit cette condition. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.