10/21 Steuern PVG 2012 174 Imposta sulle successioni. Ritiro della decisione di tassazione. Nuovi mezzi di prova. Nessun dibattimento orale. Errore di tassazione. Assegnazione alla successione del valore capitalizzato della polizza sulla vita. – Ammissibilità del ritiro di una decisione non ancora cresciuta in giudicato da parte dell’amministrazione, dopo la scoperta di un errore manifesto (cons. 2b). – Produzione di nuovi mezzi di prova dopo la presentazione della replica (cons. 3). – Nessun diritto ad un dibattimento orale (cons. 4). – Errore nella determinazione dei beni propri del marito, calcolati in base alla sostanza congiunta dei due coniugi (cons. 5). – Giusta nell’evenienza l’assegnazione alla successione del valore capitalizzato di una polizza sulla vita a favore del marito (cons. 6). Nachlasssteuer. Rückzug einer Veranlagungsverfügung. Neue Beweismittel. Keine mündliche Verhandlung. Fehlerhafte Veranlagung. Zuteilung des kapitalisierten Lebensversicherungswertes an die Erbschaft. – Zulässigkeit des Rückzuges einer noch nicht rechtskräftigen Verfügung seitens der Verwaltung nach Entdeckung eines offensichtlichen Fehlers (E. 2b). – Einreichung neuer Beweismittel nach der Replik (E. 3). – Kein Anspruch auf mündliche Verhandlung (E. 4). – Fehlerhafte Festlegung des Eigengutes des Ehemannes anhand der gesamten Vermögen beider Ehegatten (E. 5). – Die Zuteilung des kapitalisierten Wertes einer Lebensversicherung zugunsten des Ehemannes ist im konkre- ten Fall nicht zu beanstanden (E. 6). Considerandi: 2. b) Anche l’argomentazione che l’amministrazione imposte non avrebbe potuto tornare sul proprio provvedimento del 1° aprile 2010 è infondata. La decisione su reclamo non era cresciuta in giudicato, essendo stata ritirata ben prima dello scadere del termine d’impugnazione ovvero già il 16 aprile 2010 da parte dell’autorità che l’aveva emanata, come anche il privato convenuto in ricorso aveva appreso ancora nel corso del mese di aprile 2010. Per quanto concerne le diverse procedure amministrative, l’art. 24 cpv. 1 LGA prevede espressamente la possibilità 21
10/21 Steuern PVG 2012 175 di chiedere all’autorità un riesame della decisione e l’art. 20 cpv. 1 LGA annovera tra le possibili modalità di evadere una procedura amministrativa anche quella di ritirare la decisione impugnata. Del resto, che l’autorità possa ritirare le proprie decisioni ancora in sede di ricorso è già stato da questo Giudice confermato più volte (vedi per tutte PTA 2002 no. 46). A maggior ragione, e non da ultimo per evidenti ragioni di economia procedurale, va ammessa la possibilità che l’autorità ritiri un provvedimento non ancora passato in giudicato per emanarne uno nuovo. Del resto, non avendo proceduto previamente alla corretta liquidazione del regime matrimoniale, l’amministrazione imposte era incorsa in un errore tanto palese da giustificare indubbiamente un riesame e poi il ritiro del provvedimento emanato il 1° aprile 2010. Che il ritiro sia avvenuto su richiesta della parte qui ricorrente (minaccia di un ricorso) o meno (riesame da parte dell’autorità) è per quanto esposto in precedenza irrilevante. Non vi sono conseguentemente motivi per procedere ad ulteriori accertamenti in questo senso. 3. Dal canto suo, l’amministrazione imposte chiede che il complemento del 20 ottobre 2011 introdotto dal ricorrente una settimana dopo aver già presentato una regolare replica sia da radiare dagli atti. Ai sensi dell’art. 138 cpv. 2 LIG, l’autorità di tassazione procede d’ufficio a tutti gli accertamenti del caso ed effettua quindi una nuova tassazione. In applicazione a quanto previsto dall’art. 140 cpv. 2 LIG, nella procedura di ricorso il Tribunale amministrativo ha le medesime competenze dell’autorità di tassazione nella procedura di tassazione, ovvero è tenuto ad accertare i fatti d’ufficio. Ai sensi dell’art. 139 cpv. 4 LIG, esso non può però assumere né accettare prove che sono state intenzionalmente celate all’autorità di tassazione (sull’inapplicabilità di questo disposto per quanto è oggetto della LAID vedi PTA 2003 ni. 11 e 12). I disposti citati impongono quindi la presa in considerazione di quanto addotto in sede di complemento di replica, per quanto i nuovi mezzi di prova siano propri a permettere un diverso accertamento dello stato di fatto determinante e l’istante non abbia inteso celare tali prove all’autorità di tassazione. Quale valenza possa essere data alla nuova documentazione prodotta verrà pertanto esposto nelle considerazioni relative alle diverse censure di ricorso. In generale però, una successiva e sistematica rivalutazione delle considerazioni e conclusioni fatte in precedenza comporta non solo un notevole e per certi versi inutile dispendio amministrativo, di cui verrà tenuto conto nella determinazione delle
10/21 Steuern PVG 2012 176 spese, ma è una tattica processuale non del tutto propria a sottolineare l’attendibilità di chi se ne serve. 4. L’istante chiede un dibattimento orale. Le garanzie di un equo processo di cui all’art. 6 CEDU non si applicano al diritto fiscale (cfr. STF 2C_24/2010 del 1° giugno 2010 e 2P.347/2005 del 3 gennaio 2006, cons. 1) e l’art. 29 cpv. 2 Cost. non conferisce il diritto di essere sentito oralmente, bensì limita la garanzia alla possibilità di prendere posizione per iscritto, a meno che una norma non preveda espressamente il diritto a un’audizione orale (DTF 134 I 148 cons. 5.3 e riferimenti e STFA C 128/04 del 20 settembre 2005). Resta allora da stabilire se il diritto ad un dibattimento orale possa essere dedotto dalla normativa cantonale applicabile. Ai sensi dell’art. 45 cpv. 1 LGA, è al presidente della camera che, agendo d’ufficio o su richiesta, viene lasciata la facoltà di ordinare un dibattimento orale a cui parteciperanno le parti e le persone citate. Accanto a questa disposizione generale applicabile alle procedure di ricorso davanti al Tribunale amministrativo, la LIG conosce una norma procedurale speciale giusta la quale nella procedura di ricorso un dibattimento orale ha luogo solo eccezionalmente (art. 140 cpv. 2 ultima frase). In virtù di queste due disposizioni, non è ammesso ritenere che l’istante abbia formalmente diritto al dibattimento richiesto. Del resto lo stesso non trova neppure una giustificazione materiale. Nell’ambito del procedimento qui in discussione, l’istante ha potuto fornire a più riprese (tre volte) le proprie diverse versioni dello stato di fatto determinante e formulare le rispettive proposte di tassazione. Non è pertanto dato sapere che cosa un dibattimento orale potrebbe apportare di decisivo ai fini della causa e che non sia già altrimenti noto a questo Giudice. La richiesta va pertanto disattesa. 5. a) Non è contestato che sia applicabile la LIG nella sua versione in vigore fino al 31 dicembre 2007 e che la devoluzione di sostanza per successione in forza di legge sia soggetta all’imposta sulle successioni (art. 106 lett. a LIG). La presente fattispecie riguarda, da un lato, la successione del coniuge superstite, che va esente da imposta in virtù dell’art. 107 cpv. 2 LIG, e, dall’altro, quella del fratello della defunta, che in qualità di erede della stirpe dei genitori ha diritto, in concorso con il coniuge superstite, ad un quarto della successione ed è tenuto a corrispondere su detta quota l’imposta sulle successioni. In questa sede, in conformità a quanto espressamente riconosciuto nel complemento di replica, non è più contestata la legittimità dell’imposizione della quota di successione spettante al fratello del de cujus in ragione di un am-
10/21 Steuern PVG 2012 177 montare di fr. 20 389.– e neppure la qualità di bene comune dell’appartamento abitato dal ricorrente stesso e comperato durante il matrimonio con degli acquisti. b) Per il ricorrente, l’importo dei suoi beni propri sarebbe superiore a quanto ritenuto dall’autorità fiscale. La PPP 2723, particella no. 2755, a X e un credito finanziario gli sarebbero pervenuti in eredità e sarebbero pertanto beni propri dell’istante e non, come erroneamente considerato dall’autorità fiscale, degli acquisti. In virtù di quanto espressamente previsto dalla relativa normativa in merito al regime dei beni matrimoniali, è al ricorrente che in simili casi spetta l’onere di comprovare che il valore in oggetto sia un bene proprio. Infatti, non avendo pattuito diversamente, i due coniugi erano sottoposti al regime della partecipazione agli acquisti giusta l’art. 181 CC. Il regime legale della partecipazione agli acquisti distingue tra i beni propri e gli acquisti di ciascun coniuge (art. 197 e 198 CC). Nei limiti della legge, ciascun coniuge amministra i suoi acquisti ed i suoi beni propri, ne gode e ne dispone (art. 201 cpv. 1 CC). Fino a prova del contrario, tutti i beni di un coniuge sono considerati acquisti (art. 200 cpv. 3 CC). Evidentemente questa presunzione legale può essere inficiata con la prova del contrario che però l’istante non è stato in grado di apportare. In base al contratto di cessione del 9 dicembre (recte: gennaio) 2003 prodotto agli atti in sede di complemento di replica, la PPP 2723 ceduta in detta sede al prezzo di fr. 685 000.– era indubbiamente di proprietà del marito e non della moglie, che lo rappresentava solamente. Il fatto che l’appartamento fosse del marito non significa però che lo stesso appartenesse ai beni propri dello stesso, ma come è stato detto sopra, questa proprietà è presunta derivare dagli acquisti del marito di cui questi poteva disporre liberamente. Altri mezzi di prova per compiegare che tale appartamento fosse pervenuto all’istante per eredità non sono stati presentati per cui giustamente è stata applicata la presunzione legale. Lo stesso vale per il preteso credito finanziario da comunione ereditaria pari a fr. 37 516.–, che senza la produzione di un documento proprio a comprovarne la provenienza, deve essere assegnato parimenti agli acquisti. c) Nel calcolo dell’imposta sulle successioni operato dall’autorità fiscale grigionese, è stato giustamente ricostruito l’importo della sostanza del de cujus, in base alla «dichiarazione d’imposta per la successione». Giusta la valutazione operata dall’autorità fiscale grigionese e non contestata dall’istante, gli attivi del de cujus venivano valutati a fr. 4 423 573.–, i passivi a
10/21 Steuern PVG 2012 178 fr. 453 273.–. Mentre in sede di replica, l’istante ribatteva ancora di non contestare l’ammontare dei propri attivi per un importo di fr. 4 540 000.–, pur avendo già ripetutamente richiesta la presa in considerazione di ben più consistenti valori passivi, nel complemento di replica l’importo della sostanza del marito preso a fondamento per il calcolo operato dall’amministrazione imposte viene considerato arbitrario. Giusta il «calcolo dell’imponibile» in possesso dell’amministrazione imposte del 16 dicembre 2009 – effettuato dal comune di domicilio del marito e riferito al periodo dal 1° gennaio al 18 giugno 2003, data del decesso della moglie dell’istante – la sostanza del ricorrente ammontava a fr. 4 540 000.–. Fondandosi su tali dati, l’amministrazione imposte aveva ritenuto che tale importo corrispondesse agli attivi dell’istante nel 2003. Nel complemento di replica, venivano prodotti due ulteriori dettagli riguardanti detta tassazione. In base alla «decisione di tassazione» emanata sempre dal comune di domicilio del marito il 16 dicembre 2009 ed al «riparto» operato il 16 dicembre 2009, risulta che la sostanza complessiva dei due coniugi nel 2003, determinante per l’aliquota applicabile, fosse di fr. 4 540 000.–. Questo importo era comprensivo di una sostanza di fr. 2 600 311.– da ricondurre al cantone di residenza della moglie e di fr. 1 974 000.– da ricondurre al cantone di residenza del marito (vedi riparto del 16 dicembre 2009). Il valore complessivo della sostanza di fr. 4 540 000.– figurava chiaramente sulla decisione di tassazione del marito come importo per la determinazione dell’aliquota, mentre la sostanza imponibile dell’istante veniva indicata ammontare a fr. 1 974 000.–. Fondandosi sul calcolo dell’imponibile, anziché sulla decisione di tassazione, e ritenendo che l’istante vantasse da solo una sostanza imponibile di fr. 4 540 000.– l’amministrazione imposte è pertanto incorsa in un errore. Poiché la decisione di tassazione del 16 dicembre 2009 non è ancora cresciuta in giudicato, contestando il privato convenuto in ricorso le stime operate e adducendo l’istante stesso in sede di complemento di replica dei valori patrimoniali che corrispondono solo in parte a quanto è stato oggetto della tassazione in parola, non si giustifica un nuovo calcolo dell’imposta in questa sede. Spetta in queste condizioni all’amministrazione imposte determinare quale sia stato l’ammontare della sostanza del ricorrente nel 2003 e procedere ad un nuovo calcolo dell’imposta tramite l’emanazione di una nuova decisione di tassazione. Ne consegue che su questo punto il ricorso deve essere accolto nel senso dei considerandi e la pratica ritornata all’autorità fiscale per la presa di una nuova de-
10/21 Steuern PVG 2012 179 cisione, dopo aver provveduto a definire la sostanza netta dell’istante al momento del decesso della moglie. 6. a) Giusta l’art. 106 lett. f LIG, sono soggetti all’imposta sulle successioni per la devoluzione per successione della sostanza netta del testatore specialmente l’acquisizione in capitale da assicurazione e responsabilità civile in seguito al decesso. In applicazione di questo disposto, l’amministrazione imposte ha incluso nella successione anche l’importo capitalizzato dell’assicurazione vita che il de cujus aveva stipulato a favore del marito e pari a fr. 610 500.–. Richiamandosi alla DTF 136 II 531 cons. 2.2.3, l’istante reputa che tale importo non possa essere attribuito alla successione lorda, ma che esso vada interamente attribuito alla successione del marito che andrebbe esente da imposta. Nella citata sentenza, ilTribunale federale stabiliva che tali capitali non facessero parte della successione dal profilo civile, ma lasciava al diritto cantonale la possibilità di assoggettate simili prestazioni all’imposta sulle successioni (cfr. DTF 130 I 221 cons. 9.1; HÖHN / WALDBURGER, Steuerrecht, tomo. I, 9ª edizione 2001, nota 29 al § 27, pag. 750). Nel nostro cantone, l’art. 106 lett. f LIG prevede espressamente che la prestazione spettante a terzi a causa del decesso venga assoggettata alla tassazione, per cui anche la prestazione a favore di una determinata persona cade in principio nella successione globale. Un’eccezione dovrebbe essere fatta laddove fosse evidente che l’assicurazione sarebbe stata interamente finanziata dal terzo e che solo l’acquisizione in capitale sarebbe da un punto di vista temporale in relazione con la morte del testatore (vedi sulla questione P. e A. von Rechenberg, Handkommentar Bündner Nachlass- und Schenkungssteuern, Coira 1998, note 18 e 19 all’art. 106). b) Essendo il marito destinatario della prestazione, per l’istante sarebbe inammissibile una riallocazione di substrato dal marito, che va esente da imposta, a un erede soggetto all’obbligo fiscale. Nel caso in oggetto, non è contestato che l’assicurazione sulla vita a favore del marito sia stata contratta e pagata dal de cujus e che il finanziamento sia avvenuto, in virtù della presunzione legale di cui all’art. 200 cpv. 3 CC, con degli acquisti. In ogni caso, l’istante non ha fornito alcuna prova del contrario. Giusta la legislazione cantonale, una simile prestazione assicurativa costituisce una componente della sostanza del de cujus, alla quale pertanto partecipa anche colui che non è beneficiario della prestazione. Il fatto che questo importo sia stato tassato presso l’istante alla fine dell’anno civile come sostanza non muta le sorti del giudizio. Sa-
10/21 Steuern PVG 2012 180 rebbe infatti dato un caso di doppia imposizione solo qualora l’importo venisse tassato come reddito e non nella presente eventualità. Per questo, l’attribuzione alla successione di detta acquisizione in capitale come operato dall’autorità fiscale merita conferma. A 11 31 Sentenza del 21 febbraio 2012