A 09 9 4. Kammer URTEIL vom 9. Juni 2009 in der verwaltungsrechtlichen Streitsache betreffend Wirtschaftsförderungsabgabe 1. a) Wie sie mit Brief vom 10.11.2008 an die Eidgenössische Bankenkommission mitteilte, eröffnete die … AG auf den 1.12.2008 eine „Vertretung“ in … mit dem Ziel, dort einen vereinfachten Zugang zu einer grossen Anzahl von vermögenden Touristen und Teilzeitaufenthaltern zu haben. Es wurden eigene Büroräumlichkeiten an der … eröffnet, ein Leiter (der frühere Direktor des dortigen Verkehrsvereins) und dessen Stellvertreter zu 25% und deren Assistentin vor Ort zu 100% angestellt, wobei den lokalen Angestellten keine Zeichnungs- und Neukundenberechtigung zugesprochen wurde. Aufgabe der Vertretung sei, lokal für die … zu werben und deren Dienstleistungen vorzustellen, sich Informationen über potentielle Kunden zu verschaffen, potentielle Kunden zuzuführen, Kundenprofile zu erstellen und „Know your customer“-Dokumente auszufüllen, den Kontakt zur … AG, Zweigniederlassung Zürich herzustellen, den Kunden beim Ausfüllen von Kontoeröffnungsdokumenten womöglich behilflich zu sein und im Rahmen einer bestehenden Kundenbeziehung gegebenenfalls Kundenaufträge an die Zweigniederlassung in Zürich weiterzuleiten. Die lokalen Mitarbeiter hätten als Kontaktpersonen definierte „Relationship Manager“ in Zürich aus den Teams von Herrn … Diese „Relationship Manager“ würden die Kontakte zu eingeführten Kunden übernehmen und pflegen. Wenn immer möglich würden die Zürcher Angestellten nach … reisen, um die Kunden persönlich zu treffen, bevor ein Konto eröffnet werde. Der Entscheid, eine Kundenbeziehung einzugehen oder nicht, werde in Zürich getroffen. Die Vertretung werde mit „… SA, Representative Office …“ oder „… AG, Repräsentanzbüro …“ gekennzeichnet sein.
b) Nachdem die … AG mit Schreiben vom 9.2.2009 ihre Abgabepflicht für die Wirtschaftsförderungsabgabe grundsätzlich bestritt, wies der Gemeindevorstand die als Einsprache entgegengenommene Eingabe mit Entscheid vom 23.2.2009 ab und verpflichtete sie, das eingeforderte Formular für die Selbstdekaration innert 10 Tagen an den Kur- und Verkehrsverein einzureichen. 2. Gegen den grundsätzlichen Einsprachentscheid des Gemeindevorstandes erhob die … AG am 27.3.2009 Beschwerde an das Verwaltungsgericht mit dem Antrag um Aufhebung und Feststellung, dass ihre Repräsentanz in … für Zwecke der Wirtschaftsförderungsabgabe nicht als Betriebsstätte qualifiziert werden könne. Die Repräsentanz sei nicht im Handelsregister eingetragen, verfüge über keinen Tresor und keinen Schalter, sei EDV – mässig nur rudimentär eingerichtet und ihre Angestellten seien weder zeichnungs- noch kunden-annahmeberechtigt noch könnten sie von sich aus Konten eröffnen. Gemäss bundesgerichtlicher Praxis liege eine Betriebsstätte im steuerrechtlichen Sinn vor, wenn eine ständige körperliche Anlage vorhanden sei, die Tätigkeit eine qualitative und quantitative Erheblichkeit erreiche und das Ganze dem Unternehmen zugehörig sei. Im Gegensatz zur ersten und dritten sei die zweite Voraussetzung hier nicht erfüllt, da Repräsentanzbüros von Banken gemäss BGE 102 Ib 269 keine Betriebsstätte im internationalen Verhältnis darstellten, was aber auch im interkantonalen Bereich gelte. In … würden weder Verträge auf Rechnung der Beschwerdeführerin unterzeichnet noch eine echte Banktätigkeit ausgeübt. 3. In ihrer Vernehmlassung beantragte die Gemeinde die Abweisung der Beschwerde. Vorliegend stehe gar keine ordentliche Besteuerung wie im erwähnten BGE zur Diskussion, sondern eine reine Wirtschaftsförderungsabgabe als Kostenanlastungssteuer. Für Letztere sei gemäss PVG 2003 Nr. 19 der Kreis der Abgabepflichtigen viel weiter gefasst als bei den üblichen Steuern. Gemäss Art. 12 TG seien deshalb auch ausdrücklich „auswärtige Betriebe, die unter dem Namen … auftreten“, abgabepflichtig. Dies sei durch die Beschwerdeführerin selber im Schreiben
an die Eidg. Bankenkommission ausdrücklich so bestätigt worden. Für diese Vorteile könne aber die Beschwerdeführerin mit einer entsprechenden Wirtschaftsförderungsabgabe belegt werden. Angesichts dieser Festlegung im TG könne offen bleiben, ob es sich dabei um eine Betriebsstätte handle, auch wenn die Gemeinde diese Voraussetzungen nach wie vor als erfüllt betrachte. 4. In der Replik ergänzte die Beschwerdeführerin ihren Antrag um die Feststellung, dass ihre Repräsentanz in … nicht unter Art. 12 Abs. 3 letzter Satz TG falle. Dass keine Betriebsstätte im Sinne von Art. 12 Abs. 3 1. Satz vorliege werde zusätzlich dadurch erhärtet, dass sie auf ihrer Webseite ausdrücklich festhalte, dass in … kein Schalter, kein Geldautomat und keine Parkplätze vorhanden seien, womit auch keine Banktätigkeit wahrgenommen werden könne. In … würden lediglich administrative Tätigkeiten erledigt. Der letzte Satz von Art. 12 Abs. 3 TG beziehe sich grammatikalisch nur auf eine einzige Kategorie, nämlich jene der Restaurationsbetriebe. Dies ergebe sich auch aus Art. 14 TG, in welchem hinsichtlich der Wirtschaftszweige von Kategorien die Rede sei. Damit werde aber ihre Tätigkeit als Bankinstitut im letzten Satz von Art. 12 Abs. 3 TG gar nicht erfasst. Aber auch für einen Betrieb bzw. Teilbetrieb seien die Voraussetzungen gemäss Kreisschreiben Nr. 5 der Eidg. Steuerverwaltung vom 1.6.2004 über Umstrukturierungen (KS Nr. 5) nicht gegeben, da danach für die Annahme einer Betriebsstätte die Unternehmung Leistungen auf dem Markt erbringen und der Personalaufwand in einem sachgerechten Verhältnis zum Ertrag stehen müsse. Nach aussen trete ihre Repräsentanz nur unter dem Namen … AG ohne den Zusatz … auf, wie aber die zitierte Bestimmung ausdrücklich verlange. Schliesslich sei auch das Legalitätsprinzip verletzt, da sie als Abgabepflichtige in Art. 11 ff. TG gar nicht ausdrücklich erwähnt sei. Damit spiele aber die Tatsache, ob sie direkt oder indirekt vom Tourismusmarketing von … profitiere, überhaupt keine Rolle. 5. Die Gemeinde verzichtete ausdrücklich auf die Einreichung einer Duplik unter Verweis auf Antrag und Begründung ihrer Vernehmlassung.
Auf die weiteren Ausführungen der Parteien in den Rechtsschriften wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen eingegangen. Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Neben den klassischen allgemeinen Steuern zur Deckung seines Finanzbedarfes erhebt der Staat auch noch Zwecksteuern als echte Steuern im Sinne einer voraussetzungslosen Abgabe mit allerdings enger sachaufgabenbezogener Zweckbindung des Steueraufkommens (Böckli, Innovation und Mimikry im Abgaberecht, in: ASA 58 S. 189). Bei den Zwecksteuern ist zu unterscheiden zwischen solchen, die bestimmte allgemeine öffentliche Aufgaben im Interesse der Gesamtheit finanzieren (Spitäler, Strassen), und solchen, die der Finanzierung spezieller Aufwendungen im Interesse bestimmter Personen dienen, den so genannten Kostenanlastungssteuern (Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Bd. I, 9. Auflage, S. 6). Unter diesen Begriff fallen nach heutiger Terminologie Sondersteuern, welche einer bestimmten Gruppe von Pflichtigen auferlegt werden, weil diese Personen zu bestimmten Aufwendungen des Gemeinwesens eine nähere Beziehung haben als die Gesamtheit der Steuerpflichtigen (Peter Böckli, Indirekte Steuern und Lenkungssteuern, Basel und Stuttgart 1975, S. 52f.; Kathrin Klett, Der Gleichheitssatz im Steuerrecht, in: ZSR 111/1992 S. 80; Adriano Marantelli, Grundprobleme des schweizerischen Tourismusabgaberechts, Bern 1991, S. 20ff; BGE 124 I 291 f., 122 I 309). Solche Abgaben haben eine gewisse Verwandtschaft zur Vorzugslast (Beiträgen), doch unterscheiden sie sich von dieser dadurch, dass kein individueller, dem einzelnen Pflichtigen zurechenbarer Sondervorteil vorliegen muss, der die Erhebung der Abgabe rechtfertigt. Es genügt, dass die betreffenden Aufwendungen des Gemeinwesens dem abgabepflichtig erklärten Personenkreis eher anzulasten sind als der Allgemeinheit, sei es, weil diese Gruppe von den Leistungen generell (abstrakt) stärker profitiert als andere oder weil sie - abstrakt - als hauptsächlicher Verursacher dieser Aufwendungen angesehen werden kann. Die Kostenanlastungsabgabe stellt, da sie voraussetzungslos, d.h. unabhängig vom konkreten Nutzen oder vom
konkreten Verursacheranteil des Pflichtigen erhoben wird, eine Steuer dar. Sie steht nach dem Gesagten aber in einem Spannungsverhältnis zum Grundsatz der Allgemeinheit der Besteuerung (Art. 127 BV). Eine derartige Sondersteuer setzt voraus, dass sachlich haltbare Gründe bestehen, die betreffenden staatlichen Aufwendungen der erfassten Personengruppe anzulasten. Zudem muss die allfällige Abgrenzung nach haltbaren Kriterien erfolgen; andernfalls verletzt die Abgabe das in Art. 8 BV enthaltene Gleichheitsgebot (vgl. dazu BGE 122 I 305). Der Kreis der Schuldner einer Zwecksteuer, die für die Deckung von gewissen bestimmten Ausgaben vorgesehen sind, umfasst somit die Personen, denen die öffentliche Körperschaft aus objektiven und vernünftigen Gründen vorrangig die fraglichen Ausgaben auferlegen kann, anstatt diese der Gesamtheit der Steuerpflichtigen zu belasten; diese Steuer wird jedoch unabhängig von der Verwendung oder von dem einzeln durch den Steuerpflichtigen erzielten Vorteil oder von der durch diesen verursachten Ausgabe geschuldet. Der Zusammenhang zwischen den fraglichen Ausgaben und den pflichtigen Personen ist somit abstrakt und lockerer als im Falle einer Vorzugslast; diese Ausgaben werden in einem weiten Sinne verstanden, ohne dass es nötig wäre, dass eine solche Steuer der sofortigen Finanzierung einer bestimmten Massnahme diente (vgl. BGE 122 I 67 sowie zit. Hinweise; vgl. auch Böckli, a.a.O., S 52f.). Als Kostenanlastungssteuer eingestuft werden in der Doktrin etwa Kurtaxen, Tourismusförderungsabgaben, Motorfahrzeugsteuern, Schiffssteuern, Hundesteuern, Treibstoffzuschläge, Feuerschutzabgaben, wobei die betreffenden Einnahmen auch meist einer entsprechenden gesetzlichen Zweckbindung unterworfen sind (vgl. Marantelli, a.a.O., S. 25; BGE 124 I 292, 122 I 311; PVG 2003 Nr. 32). Die Tourismusförderungsabgabe erfasst nicht nur punktuell, sondern umfassend diejenigen natürlichen und juristischen Personen, die Güter und Dienstleistungen für den Fremdenverkehr bereitstellen und so direkt oder indirekt von diesem Wirtschaftszweig profitieren (VGU R 09 6). 2. a) Vorliegend ist unbestritten, dass es sich bei der zur Diskussion stehenden Wirtschaftsförderungsabgabe um eine Kostenanlastungssteuer handelt. Für die Beurteilung der Steuerpflicht der Beschwerdeführerin ist Art. 12 TG
massgebend, gemäss dem eine Wirtschaftsförderungsabgabe unter anderem auch zu entrichten haben: „Inhaber von Hotels-, Gewerbe-, Restaurations- und Dienstleistungsbetriebe, Banken, Versicherungsagenturen, Bergbahnen und Skiliftunternehmungen sowie alle übrigen Selbstständigerwerbenden wie Architekten, Ingenieure, Ärzte, Anwälte, Notare sowie Treuhänder und Immobilienhändler. Dazu sind auch die in … tätigen Filialen und Betriebsstätten von Unternehmungen sowie Auktionäre und das Wandergewerbe zu zählen, die ihren Hauptsitz ausserhalb von … haben, ferner auch Restaurationsbetriebe, die einem Hotel angeschlossen sind. Als Restaurationsbetriebe gelten alle öffentlichen Lokale, die gemäss den einschlägigen gastgewerblichen Bestimmungen einer Bewilligung bedürfen. Zu dieser Kategorie gehören auch auswärtige Betriebe aller Art, die unter dem Namen „…“ auftreten.“ b) Die Beschwerdeführerin stellt in Abrede, dass es sich bei ihrer Vertretung in … um eine Betriebsstätte handle. Zwar liege eine ständige körperliche Anlage oder Einrichtung vor, ebenfalls die Zugehörigkeit zum Unternehmen als dessen Teil. Sie bestreitet jedoch, dass es sich bei der Repräsentanz in … um eine „qualitativ und quantitativ erhebliche Tätigkeit“ im Sinne des schweizerischen Steuerrechts handle. Dabei beruft sich die Beschwerdeführerin insbesondre auf die Ausführungen des Bundesgerichts im Entscheid 102 1 b 269 ff., in welchem es um ein Repräsentationsbüro einer spanischen Bank in der Schweiz gegangen ist und das Bundesgericht zum Schluss gekommen war, die Aktivitäten jener Bank qualifizierten sich lediglich als Hilfstätigkeit, welche für sich noch keine Steuerpflicht auslöse. c) Dieser Argumentation vermag das Gericht nicht zu folgen. Das Bundesgericht hat abhängigen Vertretern, die lediglich zur Vermittlung von Aufträgen befugt sind, während der das Unternehmen verpflichtende Geschäftsabschluss dem Hauptsitz vorbehalten ist, in verschiedenen - allerdings älteren - Urteilen den Betriebsstättecharakter abgesprochen und namentlich Versicherungsagenten ohne Abschlussvollmacht als keine Betriebsstätten der von ihnen vertretenen Unternehmungen bezeichnet (Höhn/Mäusli, Interkantonales Steuerecht, 4. vollständig überarbeitete Auflage, § 10 N 25 mit Hinweisen auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung). Anderseits wurde ein mit mehreren Personen besetztes Reklamebüro, das die Pflege und Förderung der
Beziehungen zur Kundschaft bezweckte und offenbar keine Geschäftsabschlüsse tätigte, als Betriebsstätte anerkannt, weil es eine für die betreffende Unternehmung (Filmverleihgeschäft) qualitativ und quantitativ wesentliche Tätigkeit ausübte (Höhn/Mäusli, a.a.O., § 10 N 26). Aufgrund dieser Rechtsprechung kann nicht gesagt werden, dass die Abschlussvollmacht im interkantonalen Steuerrecht eine notwendige Bedingung für die Zusprechung der Betriebsstättenqualität an eine Vertretung sei. Es kommt vielmehr auf die Bedeutung der Vertretung für die betreffende Unternehmung an. Während eine Einzelperson, die neben mehreren anderen, anderswo tätigen Vertretern als blosser Vermittlungsagent handelt, keine Betriebsstätte bildet, kann eine grössere Geschäftseinrichtung, welche die Unternehmung ausserhalb des Hauptsitzes zum Zweck der Pflege der Beziehungen zu einem umfangreichen Kundenkreis unterhält, eine Betriebsstätte darstellen (Höhn/Mäusli, a.a.O., § 10 N 27). Das Erfordernis der qualitativen und quantitativen Erheblichkeit ist weit auszulegen und stets zu bejahen bei einer Tätigkeit, die zum eigentlichen Geschäftsbetrieb des Unternehmens gehört und nicht von ganz untergeordneter und nebensächlicher Bedeutung ist (Locher, Doppelbesteuerung, Bd. III, § 8, I, C 5 Nr. 5). d) Aufgrund der wiedergegebenen Lehre und Rechtsprechung lässt sich die Repräsentanz der Beschwerdeführerin in … zwanglos als Betriebsstätte der Bank im Sinne des Tourismusgesetzes qualifizieren. Zunächst ist zu beachten, dass der Betriebsstättenbegriff im TG nicht identisch ist mit dem bundesrechtlichen Begriff. Während es nämlich bei diesem darum geht, die Unternehmensgewinne steuerlich dort zu erfassen, wo sie tatsächlich anfallen, steht bei jenem im Vordergrund, die vom Tourismus profitierenden Betriebe der Wirtschaftsförderungsabgabe zu unterstellen. Sinn und Zweck dieser Kostenanlastungssteuer ist demzufolge ein ganz anderer als bei der ordentlichen Unternehmensbesteuerung. Entsprechend dem Zweck der Steuer ist der Kreis der Abgabepflichtigen weiter bzw. anders zu fassen und sind eben alle Unternehmungen, die vom Tourismus direkt oder indirekt profitieren, der Besteuerung zu unterstellen. Vorliegend wird nun auch von der Beschwerdeführerin nicht in Abrede gestellt, dass sie ihre Repräsentanz in …
eröffnet hat, um Zugang zu vermögenden bis sehr vermögenden Privatkunden zu erlangen. Dass der Standort dafür sehr geeignet ist, darf wohl als notorisch vorausgesetzt werden, verkehrt doch dort ein internationales Publikum, welches aus Sicht der Bank im oberen und obersten Kundensegment anzusiedeln ist. Hinzu kommt, dass die Beschwerdeführerin zu ihrem Repräsentanten der ehemaligen Kurdirektor bestimmt hat, der durch seine langjährige Tätigkeit über ein internationales Beziehungsnetz zu eben jener Kundschaft verfügt. Der Beschwerdeführerin wird damit potentiell ein sehr grosses und profitables Kundensegment eröffnet, was der besonderen Stellung von … im internationalen Tourismus der Spitzenklasse zu verdanken ist. Die Repräsentanz erfüllt damit eine wichtige Funktion in der für die Beschwerdeführerin zentralen Akquirierung vermögender Privatkundschaft. Sie gehört deshalb zum eigentlichen Geschäftsbetrieb des Unternehmens und ist keinesfalls von ganz untergeordneter und nebensächlicher Bedeutung. Sie ist infolgedessen als Betriebsstätte im Sinne des Tourismusgesetzes zu qualifizieren. Die Beschwerde ist schon deshalb abzuweisen. 3. a) Zu den Abgabepflichtigen gehören nicht nur die an Ort ansässigen Banken und Filialen sowie Betriebsstätten, sondern nach der zitierten Umschreibung in Art. 12 Abs. 2 TG ausdrücklich „auswärtige Betriebe aller Art, die unter dem Namen … auftreten“. Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin bezieht sich diese Bestimmung nicht nur auf die unmittelbar davor erwähnten Restaurationsbetriebe, sondern eben auf Betriebe aller Art und umfasst damit die ganze Kategorie der "übrigen Abgabepflichtigen", die im Randtitel von Art. 12 TG benannt werden. b) Darin kann entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin auch keine Verletzung des Legalitätsprinzipes erblickt werden. Delegiert das Gesetz die Kompetenz zur Festlegung einer Abgabe an eine nachgeordnete Behörde, muss es zumindest den Kreis der Abgabepflichtigen, den Gegenstand der Abgabe sowie deren Bemessungsgrundlagen nennen, doch sind diese Anforderungen für gewisse Arten von Kausalabgaben gelockert, soweit das Mass der Abgabe durch überprüfbare verfassungsrechtliche Prinzipien (Kostendeckungs- und Äquivalenzprinzip) begrenzt wird und nicht allein der
Gesetzesvorbehalt diese Schutzfunktion erfüllt (BGE 124 I 11 E. 6a S. 19; 123 I 248 E. 2 S. 249, 254 E. 2a S. 255; 122 I 279 E. 6a S. 289, 305 E. 5a S. 311 f.). Der Umfang des Legalitätsprinzips ist je nach der Natur der Abgabe zu differenzieren (BGE 121 I 230 E. 3g/aa S. 238, mit Hinweis). Das Prinzip darf weder seines Gehalts entleert, noch andererseits in einer Weise überspannt werden, dass es mit der Rechtswirklichkeit und dem Erfordernis der Praktikabilität in einen unlösbaren Widerspruch gerät (BGE 120 Ia 1 E. 3c S. 3). Bei Kausalabgaben, auch bei kostenunabhängigen, kann ihm bereits Genüge getan sein, wenn das formelle Gesetz die maximale Höhe der Abgabe im Sinne einer Obergrenze festlegt (BGE 121 I 230 E. 3g/aa S. 238 mit Hinweisen). Kanzleigebühren sind wegen ihrer meist geringen Höhe vom Erfordernis der gesetzlichen Grundlage weitgehend ausgenommen (BGE 112 Ia 39 E. 2a S. 44). Umgekehrt müssen andere öffentliche Abgaben, wenn nicht notwendigerweise in allen Teilen im formellen Gesetz, so doch in genügender Bestimmtheit zumindest in rechtssatzmässiger Form festgelegt sein (Erfordernis des Rechtssatzes). Die Voraussetzungen für die Erhebung der Abgabe müssen in den einschlägigen Rechtssätzen so umschrieben sein, dass der rechtsanwendenden Behörde kein übermässiger Spielraum verbleibt und die möglichen Abgabepflichten für den Bürger voraussehbar sind. Auch insofern hangen die Anforderungen von der Natur der jeweiligen Materie ab (BGE 123 I 248 E. 2 S. 249 f. mit Hinweisen). Vorliegend lassen die anwendbaren Bestimmungen keinen übermässigen Spielraum. Sie sind soweit verallgemeinert, dass sie grundsätzlich die Erhebung von Abgaben für alle Kategorien von Betrieben, die vom Tourismus profitieren, erlauben - und sei es nur durch die Verwendung der Marke "…“ -, während sie andrerseits so konkret sind, dass sie eben nur solche Betriebe erfassen, nicht aber solche, die gar keine Vorteile vom Tourismus haben. c) Die Beschwerdeführerin stellt sodann fälschlich in Abrede, dass sie die Bezeichnung "…" verwende. Wie im Sachverhalt erwähnt, hat sie der eidgen. Bankenkommission mitgeteilt, dass sie als „… SA, Representative Office …“ oder „… AG, Repräsentanzbüro …“ aufzutreten gedenke. Damit sind aber auch die Voraussetzungen des Art. 12 Abs. 2 letzter Satz TG erfüllt. Die Beschwerde ist deshalb auch in dieser Hinsicht abzuweisen.
4. Bei diesem Ausgang gehen die Verfahrenskosten zulasten der Beschwerdeführerin. Demnach erkennt das Gericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Gerichtskosten, bestehend - aus einer Staatsgebühr von Fr. 2'000.-- - und den Kanzleiauslagen von Fr. 266.-zusammen Fr. 2'266.-gehen zulasten der Beschwerdeführerin und sind innert 30 Tagen seit Zustellung dieses Entscheides an die Finanzverwaltung des Kantons Graubünden, Chur, zu bezahlen.