A 09 2 SENTENZA del 21 aprile 2009 nella vertenza di diritto amministrativo concernente imposta sul reddito cantonale e federale diretta 1. … e il marito … senior, ora deceduto, cedevano a titolo di futura eredità nel 1980 al figlio … junior - in zona … sul territorio del comune di … – la stalla no. 246 E-B ICAI (ora no. 246 J ICAI) e l’adiacente terreno (ora particella no. 5463), riservandosi un diritto di usufrutto gratuito vita natural durante sugli immobili e il terreno ceduti. In seguito il figlio … realizzava un nuovo piano e ampliava il piano interrato della stalla, destinando quest’ultimo a garage. Tra i genitori e il figlio sorgeva poi una lite, non volendo il nuovo proprietario riconoscere il diritto di usufrutto dei genitori sulle parti nuove dell’immobile. Il conflitto, iniziato con la richiesta di un precetto giudiziario per presunta turbativa dell’usufrutto dinnanzi alla presidenza del Circolo di …, si protraeva al cospetto del Presidente del Tribunale distrettuale … In detta sede, il 12/17 agosto 1992, la vertenza veniva evasa mediante una transazione giudiziaria ai sensi della quale l’uso dell’immobile no. 246 e del circostante terreno veniva ripartito tra genitori, da una parte, e figlio, dall’altra, in ragione di circa il 50% per ciascuno. Il figlio Vincenzo di … riceveva la particella sopraedificata no. 1949 in zona …, pure gravata da un diritto di usufrutto gratuito vita natural durante a favore dei genitori. Anche questo immobile veniva ampliato e riattato dopo il trapasso di proprietà. 2. L’11 giugno 2008, a … venivano notificate le decisioni di tassazione per l’imposta federale diretta, cantonale e comunale concernente il 2007. Nel tempestivo reclamo, la contribuente contestava i proventi considerati per gli immobili siti in zona … e per l’immobile no. 651-DA ubicato in zona ... Riguardo agli immobili in zona …, l’opponente veniva invitata a rinunciare al
diritto di abitazione (recte: usufrutto) onde evitare la tassazione, non ritenendo il commissariato fiscale possibile considerare la transazione giudiziaria intercorsa tra le parti nel 1992, in assenza di una debita iscrizione a registro fondiario (RF). Il 5 agosto 2008 l’insorgente insisteva sulla validità dell’accordo giudiziale anche senza iscrizione a RF e precisava la natura del diritto. Il 22 dicembre 2008 il reclamo veniva respinto. 3. Nel tempestivo ricorso proposto al Tribunale amministrativo in data 2 febbraio 2009, … chiedeva l’accoglimento del ricorso, l’annullamento delle decisioni impugnate e il rinvio degli atti all’autorità fiscale per l’emanazione di nuove decisioni di tassazione. Formalmente, l’istante censura la mancanza di una motivazione riguardo alla situazione dell’immobile in zona …. Tale agire configurerebbe un diniego di giustizia formale e materiale. Dal profilo materiale le decisioni andrebbero cassate, essendo determinante il diritto reale effettivamente detenuto dalla contribuente sul fondo e non l’iscrizione a RF, iscrizione che del resto di fronte ad una sentenza cresciuta in giudicato avrebbe semplicemente carattere dichiarativo. 4. Mentre l’amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) rinunciava a prendere posizione sul ricorso, l’Amministrazione imposte del Cantone dei Grigioni (qui di seguito semplicemente amministrazione imposte) ne postulava la reiezione. Poiché gli immobili ai … e in zona … sarebbero gravati da un diritto di usufrutto a favore della madre dei due proprietari, sarebbe l’usufruttuaria a dover sopportare l’onere fiscale. Sulla particella in località … sarebbe stato operato un riparto solo per la nuova costruzione eretta dal figlio e sulla quale non graverebbe alcun diritto di usufrutto a favore della genitrice. La censura riguardo al mancato trattamento della questione riguardante il fondo a … andrebbe respinta. L’argomentazione stando alla quale ai fini fiscali sarebbe stata determinante l’iscrizione a RF sarebbe stata intesa sia per la particella ai … che per il fondo in zona ... La situazione dell’immobile ai … avrebbe poi richiesto una motivazione specifica a seguito della presentazione della transazione giudiziaria. Per il resto, giusta le direttive cantonali, l’imposizione dei diritti di abitazione e di usufrutto avverrebbe in base all’iscrizione a RF.
5. Replicando, l’istante insisteva sulla necessità di dover considerare l’entità del diritto da lei detenuto in base alla transazione giudiziaria e non all’iscrizione a RF, iscrizione che del resto in presenza di una sentenza cresciuta in giudicato avrebbe semplicemente carattere dichiarativo e non costitutivo. L’immobile sulla particella no. 1949 sarebbe stato ampliato e riattato, per cui quanto lasciato in usufrutto al momento della cessione nel 1980 corrisponderebbe soltanto a circa la metà della superficie riattata attuale. Per il resto la prassi a cui si richiamerebbe l’autorità fiscale non sarebbe tanto perentoria come preteso dalla convenuta. Inoltre, tale prassi si riferirebbe ai diritti di abitazione e non a quelli di usufrutto. Il RF di … sarebbe ancora provvisorio, motivo per cui i diritti e gli oneri andrebbero dedotti in base a quanto incontestatamente goduto e posseduto e non esclusivamente in base all’iscrizione. Ai … poi uno degli immobili verrebbe imposto esclusivamente al proprietario. Non sarebbe pertanto ravvisabile alcun valido motivo per non operare allo stesso modo con l’altra costruzione di cui l’istante potrebbe godere solo parzialmente. L’immobile sito in zona … verrebbe utilizzato esclusivamente dal figlio della ricorrente, il quale non verserebbe alcun indennizzo alla madre per l’usufrutto. Anche in questo caso la realtà economica sarebbe del tutto diversa da quella considerata dall’autorità fiscale nelle decisioni di tassazione. 6. Dal canto suo, l’amministrazione imposte rinunciava a duplicare rinviando alle argomentazioni già esposte in precedenza. Considerando in diritto: 1. Il 1. gennaio 2007 è entrata in vigore la nuova legge cantonale sulla giustizia amministrativa (LGA). Giusta l’art. 43 cpv. 3 LGA, il Tribunale amministrativo decide nella composizione di giudice unico, quando il valore litigioso non supera i fr. 5'000.-- e non si deve decidere in merito a questioni giuridiche d’importanza fondamentale. Nell’evenienza, la controversia verte su un’imposizione dell’usufrutto che potrebbe comportare un risparmio fiscale complessivo per le imposte cantonali e federali dell’ordine di alcune centinaia
di franchi. Poiché le ripercussioni sul debito d’imposta dell’istante per quanto perorato in sede di ricorso si situano manifestamente entro i limiti del valore litigioso di fr. 5'000.-- e non essendo neppure controversa una questione d’importanza fondamentale è nell’evenienza data la competenza del giudice unico. 2.a) Formalmente, l’istante invoca un diniego di giustizia formale e materiale, non avendo l’amministrazione imposte preso posizione su uno dei motivi del reclamo. Ai sensi dell’art. 29 della Costituzione federale (CF), in procedimenti dinanzi ad autorità amministrative, ogni persona ha il diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicata entro un termine ragionevole (cpv. 1). Le parti hanno poi diritto di essere sentite (cpv. 2). Relativamente a quest’ultima garanzia procedurale generale va ricordato che l’esigenza di una motivazione, quale corollario del diritto di audizione, è rispettata non appena gli interessati possono, attraverso la decisione o sulla scorta di altri elementi della causa a loro noti, rendersi conto sufficientemente delle ragioni che stanno alla base della decisione (DTF 123 I 34 cons. 2c, 122 IV 8 cons. 2c). Per contro, la prassi non esige che l’autorità debba prendere posizione su tutti gli argomenti sollevati (DTF 121 I 57 cons. 2c e riferimenti), ma basta che si limiti alle questioni rilevanti ed essenziali (DTF 127 I 84, cons. 3 non pubblicato; 126 I 102 cons. 2b e 124 V 181 cons. 1a e riferimenti). In definitiva, l’insieme dei motivi deve permettere all’interessata di afferrare le ragioni a fondamento del provvedimento per poterlo eventualmente deferire, con piena cognizione di causa, all’istanza superiore (DTF 124 II 146 cons. 2a, 121 I 57 cons. 2c e 119 Ia cons. 4d). Il diritto dell’amministrata a che la propria causa venga trattata in maniera equa ai sensi dell’art. 29 cpv. 1 CF comprende pure il diritto a un esame effettivo della propria domanda, che deve sfociare in una risposta da parte dell’autorità adita. L’autorità che rifiuta di entrare in materia di una domanda o di un ricorso si rende quindi colpevole di un diniego di giustizia (M. Hottelier, Les garanties de procédure, in Thürer/Aubert/Müller (Hrsg.), Verfassungsrecht der Schweiz, Zurigo 2001, p. 810; Auer/Malinverni/Hottelier, Droit constitutionnel suisse, Vol. II, Berna 2006, p. 570). Nell’evenienza, l’amministrazione imposte ha deciso sul reclamo senza spendere però una sola parola su uno dei motivi sollevati. In questo senso, la
questione di sapere se tale agire debba essere qualificato come un diniego di giustizia o come la violazione del diritto ad una motivazione può restare aperta, essendo il risultato, per i motivi esposti nel considerando che segue, lo stesso. b) E’ incontestato che nel proprio reclamo del 7 luglio 2008 l’istante abbia chiesto una diversa imposizione per la particolare situazione degli immobili ai … ceduti a … e a … ceduti all’altro figlio. Nelle decisioni su reclamo, l’autorità adita prendeva posizione unicamente sulla particella e sugli stabili siti in zona … e in relazione alla situazione con il figlio ... Le diverse pretese avanzate in sede di ricorso non trovano alcun riscontro negli atti. La rilevanza dell’iscrizione a RF era una pretesa inserita tra due paragrafi che riguardano esclusivamente gli immobili ai … e non può essere intesa come motivazione anche per gli altri stabili oggetto di reclamo. Non avendo preso posizione su uno dei punti essenziali del reclamo pur essendo tenuta a farlo, l’amministrazione è incorsa in un vizio formale che comporta il ritorno degli atti all’autorità deliberante per la presa di una decisione motivata a questo riguardo. 3.a) Giusta l’art. 21 cpv. 1 lett. b della legge federale sull’imposta federale diretta (LIFD), è imponibile il reddito da sostanza immobiliare, segnatamente: il valore locativo di immobili o di parti di essi che la contribuente ha a disposizione per uso proprio in forza del suo diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto a titolo gratuito. L’art. 21 cpv. 2 LIFD precisa che il valore locativo viene stabilito tenendo conto delle condizioni locali usuali e dell’utilizzazione effettiva dell’abitazione al domicilio della contribuente. Il riferimento all’utilizzazione effettiva, va inteso unicamente quale limitazione spaziale ma non temporale dell’uso dell’immobile da parte della proprietaria. Con ciò il legislatore federale ha voluto venire incontro a determinate situazioni, segnatamente a quelle di coniugi o vedove, che, una volta allevati i figli, si ritrovano a vivere in abitazioni divenute troppo grandi, perché rispondenti alle esigenze di una famiglia numerosa. La prova della sottoutilizzazione dell’abitazione spetta alla contribuente. Il legislatore con il riferimento all’utilizzazione effettiva dell’abitazione non ha invece
minimamente voluto venire incontro a chi, per ragioni proprie, occupa la propria abitazione, in particolare quella secondaria, solo durante determinati periodi dell’anno (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, pag. 93). Ai sensi dell’art. 7 cpv. 1 della legge federale sull’armonizzazione fiscale (LAID), sottostà all’imposta sul reddito la totalità dei proventi periodici o unici, segnatamente quelli da reddito della sostanza compresa l’utilizzazione a scopo personale di fondi. La sostanza gravata da usufrutto è computata all’usufruttuaria (art. 13 LAID). A livello cantonale, giusta l’art. 22 della legge cantonale sulle imposte (LIG), sono imponibili il valore locativo proprio di fabbricati o parti di fabbricati che la contribuente riserva per uso proprio in qualità di proprietaria o di usufruttuaria (cpv. 1 lett. b). Per valore locativo di fabbricati e di parti di fabbricati si intende l’importo che la proprietaria o l’usufruttuaria conseguirebbe in caso di locazione a terzi (cpv. 2). Per l’imposta sulla sostanza, la sostanza gravata da un usufrutto viene attribuita all’usufruttuaria se non viene versato un indennizzo periodico (art. 54 cpv. 2 LIG). b) Giusta l'art. 746 CCS per la costituzione dell'usufrutto è necessaria la tradizione all'usufruttuaria se si tratta di mobili o crediti e l'iscrizione nel RF se si tratta di fondi. L'usufrutto, dunque, è un diritto reale limitato, più precisamente una servitù che conferisce a una determinata persona il pieno godimento di una cosa o di un diritto (cfr. P.-H. Steinauer, Les droits réels, Tome III, Berna 1992, n. 2402 segg.). In quanto diritto reale l'usufrutto è un diritto assoluto che s’impone nei confronti di qualsiasi persona (cfr. P.-H. Steinauer, Les droits réels, Tome I, n. 19 segg.). In materia fiscale alcuni cantoni ammettono che l’usufrutto possa esistere anche senza iscrizione a RF (vedi la Circolare no. 1/2003 del Cantone Ticino e la sentenza 42.2008.6 del 10 aprile 2008). Nei Grigioni, giusta la prassi dell’amministrazione imposte, al diritto di abitazione sono riconosciute le conseguenze fiscali previste dalla legge per quanto tale diritto sia debitamente iscritto a RF. In principio e soprattutto laddove l’effetto dell’iscrizione è costitutivo come nell’evenienza, il fatto di subordinare il riconoscimento di determinati diritti reali limitati e di far dipendere definite conseguenze fiscali dall’iscrizione a RF non dà adito a critiche. Infatti, tale presupposto permette l’adozione di un criterio di giudizio
chiaro e semplice per determinare il tipo di relazione giuridica in questione. Questo non esclude però che una contribuente possa dimostrare altrimenti l’estensione di un determinato diritto in conformità a quella che è la reale situazione giuridica e di fatto (PTA 2005 no. 17 e 2004 no. 13). Come è notorio, non è la sola iscrizione a RF ad essere determinante in altri settori del diritto delle contribuzioni. Anche laddove è determinante l’interpretazione economica, questa va applicata non solo a favore dell’amministrazione, ma anche quando tale principio torna a favore della contribuente (vedi sulla questione PTA 2005 no. 17). c) Non è contestato che ai … l’istante detenga un diritto di usufrutto debitamente iscritto a RF sull’immobile di proprietà del figlio. Questo diritto è però stato modificato nell’ambito di un accordo giudiziario. La genitrice che prima vantava un diritto di usufrutto illimitato sull’immobile in oggetto, ha ora un diritto di usufrutto solo su parti del terreno e dell’immobile ceduti (limitazione spaziale), diritto che equivarrebbe al massimo al 50% del diritto detenuto in precedenza (vedi spartizione della possibilità di uso dei locali e del terreno circostante). Contrariamente a quanto preteso dall’amministrazione imposte, la valenza di questa sentenza cresciuta in giudicato non può essere ignorata a seguito della diversa iscrizione a RF, poiché un tale giudizio lega le parti indipendentemente dalla sua iscrizione a RF e deve pertanto essere preso in considerazione nella decisione di tassazione. Tale soluzione s’impone poi anche ispirandosi alla prassi in materia di imposta federale diretta come esposto nell’ambito del considerando 3a. Infine, neppure le direttive citate permetterebbero di trarre le conclusioni che l’amministrazione pretende. Testualmente, la direttiva in oggetto permette solo di escludere la presa in considerazione di diritti di abitazione (ed eventualmente di usufrutto) non iscritti a RF e non d’imperativamente considerare i termini dell’iscrizione come intangibili ai fini fiscali. Con la presentazione della sentenza in oggetto, la contribuente ha comprovato la limitazione dell’estensione del proprio diritto sul fondo, fatto che l’amministrazione imposte è tenuta dover considerare. Avendo indubbiamente solo a disposizione una parte dei fabbricati e del fondo in oggetto, la ricorrente ha pertanto diritto ad essere imposta in base a questa situazione concreta. In considerazione di quanto precede, non è ai fini del
giudizio rilevante sapere quale valore possa avere nel caso concreto l’iscrizione a RF, non essendo ancora stato istituito il RF definitivo. Ne discende che il ricorso deve su questo punto essere accolto e che le decisioni impugnate vanno annullate. Anche in questo contesto gli atti vengono rinviati all’autorità di tassazione per la presa di nuove decisioni. 4. In conclusione, il ricorso è accolto e le decisioni impugnate vengono annullate. Gli atti sono rinviati all’amministrazione imposte per la presa di nuove decisioni nel senso dei considerandi. Giusta l’art. 73 cpv. 1 LGA nella procedura di ricorso la parte soccombente deve di regola assumersi le spese. Per le ripetibili, l’art. 78 cpv. 1 LGA prevede che la parte soccombente viene di regola obbligata a rimborsare alla parte vincente tutte le spese necessarie causate dalla procedura. Nell’evenienza, l’esito della controversia giustifica l’accollamento dei costi occasionati dal presente procedimento all’amministrazione imposte, la quale è pure tenuta a rifondere alla ricorrente, che si è avvalsa della collaborazione di un patrocinatore legale, fr. 2’391.80 a titolo di ripetibili. Il Giudice unico decide: 1. Il ricorso è accolto e le decisioni impugnate riguardanti l’imposta federale diretta 2007 e quella cantonale 2007 sono annullate. Gli atti sono ritornati all’amministrazione imposte per la presa di nuove decisioni di tassazione nel senso dei considerandi. 2. Vengono prelevate - una tassa di Stato di fr. 500.-- - e le spese di cancelleria di fr. 257.-totale fr. 757.-il cui importo sarà versato dal Cantone dei Grigioni (amministrazione imposte) entro trenta giorni dalla notifica della presente decisione all’Amministrazione delle finanze del Cantone dei Grigioni, Coira.
3. Il Cantone dei Grigioni (amministrazione imposte) versa a … fr. 2’391.80 (IVA inclusa) a titolo di ripetibili.