RÉPUBLIQUE E T
CANTON D E GENÈVE
593 POUVOIR JUDICIAIRE L A COMMISSION CANTONALE D E RECOURS E N MATIÈRE D ' IMPÔTS dans sa séance du 15 décembre 2008 a statué ainsi qu'il suit sur le recours formé par Monsieur O___, le 4 septembre 2006, contre une décision de l'administration fiscale cantonale du 3 août 2006 (A/3369/2006 ICC). EN FAIT 1. Le présent litige concerne l'impôt à la source (IS) 2005. 2. Durant l'année concernée, Monsieur O___ (ci-après le contribuable ou le recourant), né en 1941 et domicilié en France, a exercé une activité lucrative salariée auprès de la Bijouterie Z___ SA à Genève. Il était soumis à l'impôt à la source. Le contribuable a été affilié auprès de la Fondation de la prévoyance professionnelle Swiss Life (2 ème plier) depuis l'année 1987. 3. Selon l'attestation quittance portant comme date de remise le 22 décembre 2005 et valant pour la période du 1 er janvier au 31 décembre 2005, le contribuable a réalisé un salaire brut de 126'344 F duquel son employeur a prélevé un impôt à la source de 20'215,15 F, en appliquant le barème "B" et un taux d'imposition de 16%. 4. Le 7 février 2006, le contribuable a demandé à l'administration fiscale cantonale (ciaprès l'administration) la rectification de son imposition à la source 2005. Il a fait valoir une déduction pour un rachat d'année d'assurance en 2005 auprès de la Fondation de la prévoyance professionnelle Swiss Life (ci-après la Fondation) s'élevant à 50'833 F, en produisant une attestation établie par cette dernière en date du 13 octobre 2005.
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5. Par lettre du 12 mai 2006, l'administration a demandé au contribuable de lui indiquer s'il allait poursuivre son activité professionnelle à Genève et de l'informer sur la forme (rente ou prestation en capital) sous laquelle il entend toucher son 2 ème pilier à l'échéance de celui-ci. 6. Par lettre du 4 juillet 2006, le contribuable a répondu qu'il allait poursuivre son activité à Genève, à temps partiel, jusqu'à l'âge de 70 ans, au maximum. Il a en outre remis un courrier du 29 juin 2006 de la Fondation de prévoyance attestant que la possibilité de différer la retraite après l’âge de 65 ans est conforme au règlement de prévoyance, que les prestations dues à l’âge de retraite ordinaire seront rémunérées au taux actuel déterminant et qu’elles seront versées au moment où il quittera son employeur. La Fondation indique en outre qu’elle a pris note du désir du contribuable de poursuivre une activité professionnelle jusqu’au 30 novembre 2009. 7. Par décision sur réclamation du 3 août 2006, l'administration a rejeté la demande de rectification du contribuable. Le rachat d'année d'assurance effectuée ne peut pas être admis en déduction, dans la mesure où le contribuable allait toucher la prestation en capital. De ce fait, le but de la prévoyance n'est pas respecté. 8. Par acte déposé le 3 août 2006, le contribuable a déféré cette décision auprès de la commission de céans. Le rachat d'année d'assurance a été effectué conformément au règlement de la caisse de pension. Le capital ne sera pas perçu dans les trois ans depuis la date du rachat. Le recourant conclut, sous suite de dépens, à l'annulation de la décision de l'administration. 9. Dans sa réponse à la commission du 30 mars 2007, l'administration s'est opposée au recours en excipant de l’existence d’une évasion fiscale. A cet effet, l'administration cite notamment un cas jugé par la commission de céans dans lequel une contribuable avait procédé, cinq jours avant la fin de son activité salariée, à un rachat de prestations complémentaires professionnelles pour un montant de 220'000 F auprès d'une fondation de prévoyance (DCRI n° 15 de 2006). La commission avait considéré que dans ces circonstances, cette opération était insolite.
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L'administration cite également un cas jugé par le Tribunal fédéral (cause 2A.461/2005). Dans ce cas, une contribuable avait procédé le 24 avril 2001 à un rachat d'années d'assurance d'un montant de 100'000 F pour sa prévoyance professionnelle auprès d'une caisse de pension. Le 30 avril 2001, elle avait cessé de travailler et avait quitté définitivement la Suisse. Le 1 er juin 2001, la caisse de pension lui avait transféré le capital de prévoyance d'un montant de 341'970, 95 F sur un compte de libre passage auprès d'une banque en Suisse. Sur instruction de la contribuable, la banque avait viré le 15 janvier 2003 le montant du compte de libre passage de 322'370,85 F (354'482,35 sous déduction d'un montant de 32'111,50 d'impôt à la source) sur un compte-épargne au bénéfice de cette dernière. Dans ce cas, notre Haute Cour a estimé que les conditions de l'évasion fiscale étaient réunies. L’administration considère que l’opération est insolite à la forme. Le fait de différer sa retraite après l’âge de 65 ans n’a que pour effet de différer le versement de la prestation en capital puisqu’il n’y a plus de cotisations au-delà de 65 ans. En conséquence, le fait de maintenir son avoir de prévoyance de la Fondation au-delà de 65 ans peut être assimilé économiquement au fait de sortir cet argent à 65 ans et le placer sur un compte bancaire. 10. Par lettre du 29 octobre 2008, la commission a demandé au contribuable de l'informer s'il était toujours en activité professionnelle, s'il avait demandé le versement de sa prestation de prévoyance professionnelle (2 ème pilier) et, cas échéant, sous quelle forme et à quelle date et, enfin, si cette prestation lui avait été versée, à quelle date est intervenu son versement. 11. Par lettre du 18 novembre 2008, le recourant a répondu qu'il exerçait toujours son activité professionnelle, qu'il n'avait pas requis le versement de sa prestation de prévoyance professionnelle (2 ème pilier) et que par conséquent, celle-ci ne lui avait pas été versée. EN DROIT A la forme Le recours, motivé et déposé en temps utile, est recevable au sens de l'article 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc; D 3 17).
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Au fond La question de savoir si, dans le cadre de son imposition à la source pour l’année 2005, le contribuable peut bénéficier de la déduction revendiquée au titre de rachat d’années d’assurance du 2 ème pilier. En raison de son statut de frontalier durant l’année 2005, le contribuable est soumis à la loi sur l'imposition à la source des personnes physiques et morales du 23 septembre 1994 (LISP; D 3 20), et en particulier à l’article 7, qui renvoie aux articles 2 à 4. L’article 4 LIS stipule que le barème tient compte des frais professionnels, des primes et des cotisations d’assurance sous forme de forfait, ainsi que des charges de famille. Toutefois, selon l’article 4 RALIS, sur réclamation du contribuable, l’AFC admet en déduction les versements à une institution de prévoyance professionnelle pour le rachat d’années d’assurance et la finance d’entrée, ainsi qu’à une institution reconnue de prévoyance individuelle liée, au sens et dans les limites admises par le droit fédéral en matière de prévoyance et par la loi sur l'imposition des personnes physiques - Détermination du revenu net - Calcul de l'impôt et rabais d'impôt - Compensation des effets de la progression à froid du 22 septembre 2000 (LIPP-V; D 3 16). L’article 2 LIPP-V a pour objet les déductions de prévoyance. Selon la lettre b de cette disposition légale, sont déduits du revenu les versements du contribuable en vue d’acquérir des droits dans une institution de prévoyance professionnelle, au sens et dans les limites du droit fédéral. Selon l'article 81 alinéa 2 LPP (RS 831.441), les cotisations que les salariés et les indépendants versent à des institutions de prévoyance, conformément à la loi ou aux dispositions réglementaires, sont déductibles en matière d’impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes. Précisant la portée de l'article 79c LPP, l'ordonnance sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité du 18 avril 1984 (OPP 2; 831.441.1) prévoit à l'article 60c les limites du rachat. En l'espèce, il n'est pas démontré que le montant du rachat effectué par le recourant ne respecte pas les limites fixées par l’article 79c LPP.
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L'administration refuse cependant la prise en compte ce rachat en excipant du détournement de son but et de l’existence d’une évasion fiscale. Sous l’empire de l’ancien droit, le Tribunal administratif a déjà jugé que de tels versements devaient être entièrement déductibles des impôts (ATA/376/2001 du 29 mai 2001). Il convient d'examiner si ce versement a été effectué au sens du droit fédéral et dans un but de prévoyance. Selon le Tribunal fédéral, un rachat d'années d'assurance est destiné à épargner à l'assuré une réduction ultérieure des prestations en raison d'un nombre d'années insuffisant (ATF 124 V 327, consid. 2b). Il en ressort que le but visé par le rachat est l'amélioration de la prévoyance professionnelle qui est réalisée notamment lorsque l'assuré reçoit sa prestation de prévoyance sous la forme de rente, puisque le rachat améliore la prévoyance en augmentant la rente. Le Tribunal fédéral a jugé que chacun peut en principe organiser son activité économique de manière à payer le moins possible d'impôt, notamment adopter, parmi plusieurs structures juridiques envisageables, celle qui entraîne la charge fiscale la plus faible (ATF 102 Ib 151). Mais ce faisant, il ne doit pas commettre un abus de droit sur le plan fiscal (X. Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle 2002, p. 50 n° 18 et références citées). L'évasion fiscale est un essai de se soustraire à l'impôt dans les limites de la loi (ATA/423/2005 du 14 juin 2005 et références citées). Selon la doctrine, cette possibilité de choix trouve sa source dans les droits constitutionnels. Ce n'est que lorsque le choix opéré ou la forme juridique choisie constituent un abus de droit, et de ce fait une évasion fiscale, que l'économie d'impôt n'est plus licite. Ayant une finalité et un but d'ordre social, le droit n'est légitimement exercé que s'il l'est conformément à sa fonction sociale. On est en présence d'un abus de droit lorsque, dans un cas concret, une institution juridique est utilisée ou un droit exercé de manière manifestement contraire à sa finalité sociale. L'économie d'impôt représente une évasion fiscale lorsqu'elle constitue un abus de droit à savoir l'utilisation abusive par le contribuable des possibilités qui lui sont ouvertes par la législation pour minimiser son impôt ou même échapper à toute charge fiscale (Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, 1998, pages 105 et 106). Dans son arrêt publié in RDAF 2002 II 334 (voir également Archives 63 218, consid. 4), le Tribunal fédéral a fixé les conditions requises pour l’existence d’une évasion fiscale, à savoir :
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1. la forme dont le contribuable a revêtu une opération est insolite, inadéquate ou anormale, en tout cas inadaptée aux données économiques ; 2. le choix de cette forme est abusif et n’a pour but que de faire l’économie d’impôt qui aurait été perçu si l’affaire avait été réglée normalement ; 3. la voie choisie entraînerait effectivement une notable économie d’impôt pour le contribuable si le fisc l’admettait. Lorsque ces trois conditions sont réunies (conditions cumulatives), le fisc peut s’écarter de la forme juridique choisie par le contribuable et opérer une imposition sur les actes qui auraient été choisis par une personne de bonne foi. Il s'agit en fait d'une extension du champ d'application de la loi fiscale. (Jean-Marc Rivier, op. cit., page 107). La preuve de l'existence de toutes les conditions objectives et subjectives de l'évasion fiscale est à la charge des autorités fiscales (ATF 2C_449/2008 du 16 octobre 2008, consid. 4.4). En l'espèce, la commission considère que la troisième condition requise par la jurisprudence du Tribunal fédéral pour l'évasion fiscale n'est manifestement pas réalisée, à savoir que le contribuable ait réalisé une notable économie d'impôt. La question de la réalisation des deux autres conditions peut rester ouverte. En effet, dans toutes les causes jugées par le Tribunal fédéral, et notamment dans celles invoquées par l'administration dans sa réponse, notre Haute cour a considéré que ce n'est que lorsque l'opération de rachat d'années de cotisations est suivie du prélèvement de capital, ou lorsque peu de temps après le rachat l'assuré cesse son activité professionnelle et peut faire valoir son droit au versement du capital, que l'économie d'impôt au sens d'une évasion fiscale est réalisée (notamment les causes 2A.461/2005 du 14 mars 2006 précitée, 2A.705/2005 du 13 avril 2006, 2P.16/2005 et 2A.18/2005 du 9 août 2005). En l'occurrence, au moment de la taxation en cause, aucun versement du capital, imposable au taux privilégié, n'a été effectué au recourant par la fondation de la prévoyance. Il est en outre démontré qu'aucun versement ne soit intervenu depuis lors. Le recourant exerce toujours son activité professionnelle et d'après les faits, ne quittera son employeur qu'en 2009 et ne pourra faire valoir sa prestation que dès ce moment-là. Dans ces circonstances, il ne peut encore être question d'une économie d'impôt. Le cas du contribuable n'est pas comparable aux causes précitées jugées par le Tribunal fédéral.
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En outre, la commission considère que le délai écoulé entre le rachat et l'obtention de la prestation en capital n'est pas sans importance s'agissant de déterminer si l'opération examinée a un caractère insolite. A cet égard, il est utile de rappeler qu'aux termes de l'art. 79b al. 3 LPP (disposition est entrée en vigueur le 1 er janvier 2006), les prestations résultant d'un rachat ne peuvent être versées sous forme de capital par les institutions de prévoyance avant l'échéance d'un délai de trois ans. L'objectif de cette disposition est d'éviter les abus sur le plan fiscal, liés au versement de contributions de rachat déductibles avec plein effet sur le taux suivi de l'obtention d'une prestation sous forme de capital imposable au taux privilégié (Locher, Kommentar, ad art. 59, N 83 et les références citées). Cette disposition du droit de la prévoyance doit être appliquée par les institutions de prévoyance pour les rachats effectués dès l'entrée en vigueur de la disposition, le 1 er janvier 2006, qu'il s'agisse de rachats obligatoires ou facultatifs d'années d'assurance ou de rachats de la réduction des prestations de vieillesse au sens de l'art. 1b OPP 2 financés aussi bien par l'assuré que par l'employeur. Avec cette réglementation, ce n'est ainsi pas le rachat qui est limité, mais la nature de la prestation échue selon le règlement de prévoyance, laquelle doit être versée sous forme de rente et assurer ainsi le risque de longue vie dans un but de prévoyance. Si le règlement de prévoyance prévoit uniquement l'obtention de prestations de vieillesse sous forme de capital, les dispositions réglementaires doivent donc autoriser le rachat au plus tard trois ans avant l'âge ordinaire de la retraite, voire l'âge de la retraite anticipée; une solution consistant à suspendre le versement, en tout ou partie, de la prestation de retraite anticipée due à la cessation de l'activité lucrative jusqu'à l'écoulement du délai de trois ans violerait en effet le principe d'échéance et entraînerait un refus de la déduction du rachat (Yersin/Noël, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Bâle 2008, ad art. 33, p. 544, N 63). Se fondant sur une interprétation conforme à son texte, l'Office fédéral des assurances sociales précise que l'art. 79b al. 3 LPP interdit tout versement, dans les trois ans, de prestation en capital à concurrence de la part de la prestation financée par ce rachat, y compris les intérêts (BPP n° 88 du 28. 11.05, ch. 511, N 1 et 3); cela signifie qu'une prestation en capital peut être versée par l'institution de prévoyance dans le délai de trois ans qui suit un rachat pour autant qu'elle résulte des contributions ordinaires ou de rachats effectués depuis plus de trois ans. Selon la doctrine, l'écoulement du délai de trois ans ancré à l'art. 79b al. 3 LPP entre le rachat et l'obtention d'une prestation en capital est de nature en principe à écarter toute notion d'abus (Yersin/Noël, op. cit. ad art. 33, p. 545, N 63). En l'espèce, d'après l'attestation produite, en date du 13 octobre 2005 l'institution de la prévoyance professionnelle concernée a certifié que le contribuable avait procédé
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au rachat, conformément à son régalement et à la LPP. Certes, le recourant a opté pour le versement d'un capital au lieu d'une rente. Nonobstant ce choix, il est démontré que jusqu'à la date du 18 novembre 2008, le recourant n'avait pas demandé le versement du capital. Il est par ailleurs établi que le recourant ne pourra disposer de sa prestation de sortie qu'après avoir cessé son activité professionnelle en 2009. Ainsi, dans la présente cause, outre l'absence de l'économie d'impôt au sens de la jurisprudence actuelle, il est utile de relever que l'écoulement du temps entre le rachat et le moment où le capital sera versé au recourant respecte l'exigence du délai de trois ans prescrite par nouvel article 79b alinéa 3 LPP, ce qui, d'après cette disposition, devrait exclure toute notion d'évasion fiscale. En conclusion, dans la mesure où au moins l'une des trois conditions cumulatives requises par la jurisprudence pour l’existence d’une évasion fiscale n'est pas remplie, le recours doit être admis. Le dossier est renvoyé à l'administration pour nouvelle décision de taxation conforme aux considérants. Une indemnité de procédure s'élevant à 1'000 F est allouée au recourant, en application des articles 52 alinéa 4 LPFisc et 87 LPA.
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PAR CES MOTIFS La commission cantonale de recours 1. déclare le recours recevable, 2. l'admet, 3. renvoie le dossier à l'administration pour nouvelle décision de taxation conforme aux considérants, 4. alloue au recourant une d'indemnité de 1'000 F à la charge de l'Etat de Genève, soit pour lui à la charge du Département des finances, 5. communique la présente décision en copie avec accusé de réception : a) au recourant, soit pour lui à son mandataire, b) à l'administration fiscale cantonale.
Siégeants : Antoine Berthoud, président, Serge Augsburger, Damien Bonvallat, Laurence Dematraz, Yves Dupont, Claude Miffon, Cyril Mizrahi, Myriam Nicolazzi et Patrice Schaer commissaires, Paolo Assaloni, Claude Burnier, Véronique Chevillard, Philippe Dubois, Michel Grandchamp et Zlatimir Wiese, secrétaires-juristes.
Au nom de la commission cantonale de recours : Antoine Berthoud Zlatimir Wiese Président Secrétaire-juriste
La présente décision est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès du Tribunal administratif (18 rue du Mont-Blanc, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les 30 jours à compter de sa notification (art. 53 LPFisc). L'acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation de la décision attaquée et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné de la décision attaquée et des autres pièces dont dispose le recourant. Copie conforme de cette décision a été communiquée aux parties à la procédure. Genève, le