RÉPUBLIQUE E T
CANTON DE GENÈVE POUVOIR JUDICIAIRE A/1912/2006-ICC DCCR/147/2009
DECISION DE LA COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE ADMINISTRATIVE du 4 mars 2009
dans la cause Monsieur X___
contre ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE (Impôt cantonal et communal 1997)
- 2/9 - A/1912/2006 EN FAIT 1. Le litige concerne l'impôt cantonal et communal (ICC) pour l'année 1997. 2. Monsieur X___ (ci-après le contribuable ou le recourant) est domicilié dans le canton de Genève. 3. Le contribuable et Monsieur Y___ se sont associés, par contrat de société simple du 22 mai 1988, pour la réalisation d’un projet immobilier - promotion « La C___ » tendant à la construction d’immeubles et de garages sur la commune de N___. A cette fin, les associés ont souscrit solidairement un crédit hypothécaire garanti par la PJ 5011/1988 auprès de la D___ à T___. Seul le contribuable était inscrit au registre foncier en tant que propriétaire des immeubles en cause. 4. Par acte de licitation-vente du 3 mars 1995, les associés ont décidé de mettre fin à la société simple et de transcrire les immeubles au nom de Monsieur Y___ qui était appelé à continuer seul la réalisation du complexe immobilier projeté. Dans ce cadre, le contribuable à accepté de vendre, céder et abandonner en toute propriété et jouissance au 1er janvier 1995 l’inscription hypothécaire considérée. Le prix de vente a été défini en ces termes « [il] consiste : - par la libération de Monsieur X___, par la D___, de tous les engagements garantis par l’hypothèque prise sous R___, non sans préciser que Monsieur Y___ en est déjà débiteur solidaire ; - par la reprise de tous les engagements pris par Monsieur X___ dans le cadre de la promotion (..) ; - par l’abandon de toute revendication de Monsieur X___ sur le produit de la promotion. Toutefois, à titre amiable, Monsieur Y___ s’engage à verser à M. X___ le 50% de la marge bénéficiaire de l’opération, à son terme. Le décompte sera effectué sur la base de celui fiscal ». 5. Le 25 septembre 1996, le contribuable a adressé à l’administration la déclaration fiscale pour l’impôt cantonal et communal (ICC) 1996. Il a indiqué un bénéfice de l’activité indépendante de 23'163 fr. Il n’a pas déclaré de pertes relatives à l’opération immobilière « La C___ » et les pièces comptables au 31 décembre 1995 n’en font pas état. 6. Le 16 décembre 1996, l’administration fiscale cantonale (ci-après l'administration ou la partie intimée) a communiqué au contribuable un bordereau de taxation provisoire ICC 1996 au montant de 4'444 fr. 45. L’avis de taxation ne faisait aucune mention de pertes immobilières. Le revenu imposable était nul. Etaient dus l’impôt sur la fortune et l’impôt immobilier complémentaire.
- 3/9 - A/1912/2006 7. Par lettre du 24 février 1997, l’administration a demandé au contribuable de fournir, divers renseignements en rapport avec la/les promotion(s) immobilière(s) effectuées(s) en 1995 dans le canton de W___. 8. Par pli du 27 février 1997, le contribuable a informé l’administration que le bien immobilier valaisan représentait un chalet de vacances. 9. Par lettres des 30 juin et 15 septembre 1997, l’administration a demandé au contribuable de produire le décompte de la promotion « La C___ » et une copie de l’attestation valaisanne concernant l’imposition du bénéfice y relative. 10. Au mois de juillet 1997, le contribuable a adressé à l’administration la déclaration fiscale pour l’impôt cantonal et communal (ICC) 1997. Il a indiqué un bénéfice de son activité indépendante de 179'338 fr. 60. Les comptes au 31 décembre 1996 mentionnaient un bénéfice de 179'338 fr. 60 et ne faisaient état d’aucune perte relative à l’opération « La C___ ». 11. Par lettre du 18 juillet 1997, le contribuable a adressé à l’administration le résultat de l’opération « La C___ » et a précisé qu’ayant cédé sa part « il ressort une perte à répartir à 50%. Cette perte n’a pas été passée en diminution du revenu en 1995, n’ayant pas reçu l’acte de cession ». Il a ajouté qu’étant « professionnel, il semble que la perte résultant de cette opération peut être amortie en 3 ans. Ainsi cette année [1997] constitue le 1er amortissement ». 12. Par pli du 22 septembre 1997, le contribuable a communiqué à l’administration les copies du bilan ayant servi de base au contrat de cession des parts de la société simple qui le liait à Monsieur Y___. Il a indiqué que, loin d’avoir bénéficié d’un gain immobilier sur cette opération, il avait subi une perte. Il a précisé avoir transmis ce dossier pour la déclaration fiscale 1997 afin de mentionner l’amortissement de cette perte immobilière qui ne figurait pas dans le bilan de son activité. 13. Par lettre du 13 octobre 1997, le contribuable a communiqué à l’administration un tableau faisant état de la perte qu’il avait subie lors de la cession de sa quote-part dans l’opération « La C___ ». Il a indiqué que cette cession concernait trois postes de l’opération. Il avait cédé la moitié des actifs de l’opération pour un montant de 2'827'098 fr. 55; cette valeur était diminuée par la libération de la dette hypothécaire dont il était codébiteur solidaire pour une somme de 1'490'611 fr. Il était également libéré des montants dus pour les opérations en cours et des intérêts courus de la dette pour un montant total de 183'405 fr. 65. La différence de 1'153'081 fr. 90 représentait la valeur de cession sur cette transaction ; cette somme constituait une perte effective dès lors que la cession avait été effectuée à valeur zéro. Le contribuable a précisé qu’il entendait amortir cette perte pour la première fois dans la déclaration fiscale de 1997.
- 4/9 - A/1912/2006 14. Le 6 novembre 1997, l’administration a communiqué au contribuable un bordereau de taxation rectificatif ICC 1996 au montant de 5'235 fr. 05. L’avis de taxation a retenu un bénéfice de 26'480 fr. et n’a pas fait état de pertes commerciales. Le revenu imposable restait nul. 15. Le 15 décembre 1997, l’administration a communiqué au contribuable un bordereau de taxation provisoire ICC 1997 au montant de 4'959 fr. 20. L’avis de taxation a fait mention d’un bénéfice de 179'339 fr. et de pertes commerciales au montant de 179'339 fr. 16. Le 27 octobre 1998, l’administration a adressé au contribuable un bordereau de taxation ICC 1997 au montant de 42'753 fr. L’avis de taxation a retenu un bénéfice de 179'339 fr. et n’a pas mentionné de pertes commerciales. 17. Par pli du 4 novembre 1998, le contribuable a formé réclamation contre le bordereau du 27 octobre 1998. Il a exposé qu’il avait cédé sa part de l’opération « La C___ » à valeur zéro. La perte qui s’était élevée à 1'153'081 fr. 90 avait été supportée sur trois exercices, de sorte qu’elle avait été partiellement déduite du bénéfice de l’année 1996. Ainsi, le solde de la perte s’élevait au 31 décembre 1996 à 973'743 fr. 30 (1'153'081 fr. 90 / 179'338 fr. 60). 18. Par décision sur réclamation du 20 avril 2006, l’administration a maintenu la taxation contestée. Elle a exposé qu’une perte qui n’avait pas été déduite lors d’un exercice comptable, ne pouvait pas être pris en compte ultérieurement. De plus, le fait pour le contribuable de céder à titre gratuit ses parts dans l’opération « La C___ » relevait de la convenance personnelle et non d’une affaire commerciale. 19. Par pli du 16 mai 2006, posté le 19 mai 2006, le contribuable a recouru contre la décision sur réclamation auprès de la Commission cantonale de recours en matière d’impôts (ci-après la CCRI). Il a affirmé qu’il allait avoir un entretien avec un représentant de l’administration au sujet du dossier. Il a ajouté que le « recours » permettrait de sauvegarder ses droits au cas où l’entretien n’aboutirait pas. 20. Par lettre du 29 mai 2006, la commission a imparti au contribuable un délai au 30 juin 2006 pour motiver le recours, formuler ses conclusions et produire la décision querellée. 21. Par lettre du 27 juin 2006, le contribuable a donné suite à la demande du 29 mai 2006. Il a expliqué que la cession de sa part de la promotion « La C___ » lui avait causé une perte importante qui aurait dû être indiquée dans la déclaration fiscale 1996. Il a expliqué qu’il ne disposait d’aucun revenu imposable pour l’exercice 1995. Il a affirmé que l’administration était prête à revenir sur la déclaration fiscale 1996, dès lors qu’elle avait demandé des renseignements par pli du 24 février 1997. Dans ces circonstances, la taxation 1996 « n’était pas définitive » et la perte liée à l’opération immobilière « La C___ » pouvait être déduite pour les années fiscales
- 5/9 - A/1912/2006 1997, 1998 et 1999. Le recourant a ajouté que la décision contestée était tardive. En conclusion, il a demandé l’annulation de la décision du 20 avril 2006 et la déduction de la perte de l’opération « La C___ » sur les années fiscales 1997, 1998 et 1999. 22. Dans sa réponse du 29 novembre 2006, l'administration conclut, principalement, à l’irrecevabilité du recours et, subsidiairement à son rejet. Elle explique que le recourant n’a pas produit la décision sur réclamation, et ce malgré la demande de la commission. Dans ces circonstances, le recours est incomplet au regard de l’article 49 alinéa 2 LPFisc. Il est de ce fait irrecevable. Sur le fond, la partie intimée expose que ni la déclaration fiscale 1996, ni les comptes au 31 décembre 1995 n’ont fait mention de la perte litigieuse. Le bénéfice au 31 décembre 1995 étant positif, il n’y a pas lieu de reporter une éventuelle perte. Enfin, le bordereau de taxation rectificatif ICC 1996 est entré en force, de sorte que les pertes non prises en compte pour l’ICC 1996 ne peuvent être reportées sur l’ICC 1997. L’administration ajoute que dans la mesure où la perte potentielle s’est réalisée en 1995, elle devait figurer dans la taxation de l’année fiscale 1996. 23. Par lettre du 3 janvier 2007, le recourant a indiqué que la déclaration fiscale 1995 mentionnait la promotion « La C___ » pour une valeur en capital de 3'206'817 fr. ainsi que des dettes concernant cette opération. Le recourant s’est étonné que l’administration n’ait posé aucune question du moment que ces éléments ne figuraient plus dans la déclaration fiscale 1996. 24. Par duplique du 14 février 2007, l’administration affirme qu’il ne lui incombait pas de vérifier si le contribuable pouvait faire valoir ou non des pertes reportées pour l’ICC 1996. On ne saurait lui reprocher de ne pas avoir posé de questions lorsque les éléments évoquées par le recourant ne figuraient plus sur la déclaration fiscale 1996. 25. Le 1er janvier 2009, à la suite du remplacement de la CCRI par la Commission cantonale de recours en matière administrative, la présente procédure a été reprise par cette dernière.
EN DROIT 1. La Commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après la Commission), qui a repris depuis le 1er janvier 2009 les compétences de la Commission cantonale de recours en matière d'impôts (ci-après CCRI ; art. 162 al. 3 de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05), connaît des recours dirigés contre des décisions de l’administration fiscale cantonale (art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17).
- 6/9 - A/1912/2006 La Commission se compose d’une ou plusieurs chambres formées chacune d’un juge au Tribunal de première instance, qui la préside et qui, jusqu’à l’entrée en fonction des juges assesseurs, siège seul (art. 56X al. 1 et 162 al. 7 LOJ). 2. L’administration soutient que le recours est irrecevable au regard de l’article 49 alinéa 2 LPFisc, au motif que le recourant n’a pas produit la décision sur réclamation contestée, et ce malgré la demande de la CCRI. A teneur de l’article 49 alinéa 2 LPFisc, le recourant doit indiquer dans l’acte de recours ses conclusions et les faits sur lesquels elles sont fondées, ainsi que les moyens de preuve dont il entend se prévaloir. Les documents servant de preuve doivent être joints à l’acte ou décrits avec précision. Lorsque le recours est incomplet, un délai équitable est imparti au contribuable pour y remédier, sous peine d’irrecevabilité. En l’espèce, par pli du 29 mai 2006, la CCRI a imparti au contribuable un délai au 30 juin 2006 pour motiver le recours, formuler ses conclusions et produire la décision querellée. Le recourant s’est exécuté par courrier du 27 juin 2006. Le moyen avancé par l’administration tombe à faux. Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, le recours est recevable en vertu de l’article 87 LPFisc. 3. Le 1er janvier 2001 est entrée en vigueur la nouvelle loi genevoise sur l'imposition des personnes physiques - LIPP divisée désormais en cinq parties - qui a modifié ou abrogé la plupart des dispositions de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 (aLCP; D 3 0.5). Les nouvelles dispositions du droit fiscal genevois (LIPP) ne prévoient pas un effet rétroactif (ATA du 26 juin 2001 cause B.). En l’espèce, compte tenu de ce qui précède, les dispositions légales en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000 sont applicables à la taxation querellée (ICC 1997), les éléments déterminants étant antérieurs à ces modifications (ATF du 31 janvier 2000 en la cause A. et B. contre Cour fiscale du TA du canton de Fribourg; ATA du 29 mai 2001 cause I. SA.). 4. Le recourant estime que la décision sur réclamation contestée n’a pas été rendue dans les délais de procédure requis, et, partant, doit être annulée pour ce motif. A teneur de l’article 52 LPA, applicable par renvoi de l’article 2 alinéa 2 LPFisc, dans une procédure de réclamation, l’autorité doit statuer dans les 60 jours dès la réception de la réclamation (al. 1). Toutefois, si les circonstances l’exigent, l’autorité peut statuer dans un délai plus long; l’administré doit être informé par écrit de cet ajournement et de ses raisons avant l’expiration du premier délai (al. 2). En l’espèce, statuant le 20 avril 2006 sur la réclamation déposée le 4 novembre 1998, l’administration n’a pas respecté ce délai ; toutefois, il s’agit d’un délai d’ordre dont
- 7/9 - A/1912/2006 la violation est sans conséquence sur la procédure (ATA/560/2006 du 17 octobre 2006). De plus, bien qu’il ait considéré que le temps écoulé entre le dépôt de sa réclamation et la notification de la décision était trop long au regard du droit de procédure, le contribuable n’a pas mis en demeure l’administration de statuer dans un délai raisonnable (cf. art. 4 al. 4 et 63 al. 6 LPA). Au vu de ce qui précède, ce grief doit être rejeté. 5. Il reste à examiner dans quelle mesure le temps écoulé entre la notification du bordereau de taxation du 27 octobre 1998 et la décision sur réclamation du 20 avril 2006 a des effets de droit matériel, notamment sous l’angle de la prescription. A titre liminaire, il y a lieu de déterminer si la prescription s'examine d'office ou seulement lorsque l'exception de prescription est soulevée par l'une ou l'autre des parties. "En ce qui concerne la prescription, il faut selon le Tribunal fédéral distinguer suivant qu'un particulier est créancier ou débiteur de l'Etat. Dans le premier cas, notre haute cour a estimé que la prescription ne devait pas être examinée d'office dès lors qu'elle joue en défaveur du citoyen (ATF 103 Ib 348). Dans le second cas, en revanche, elle doit être reconnue d'office (ATF 106 Ib 364)" (X. Oberson, Droit fiscal suisse, 1998, p. 474). Le Tribunal administratif genevois s'est prononcé exactement dans le même sens (ATA du 20 décembre 1994 cause V., résumé très sommaire in SJ 1997 p. 27 n° 40; cf. également K. Stoyanov, La créance d'impôt, 2e partie, in Les procédures en droit fiscal, OREF 1997, p. 230). Les concepts de prescription et de péremption relèvent du droit de fond (arrêt du Tribunal fédéral 2P.227/2002 du 19 juin 2003; RDAF 2002 II 89 p. 94 et les arrêts cités). En vertu du principe de la non-rétroactivité des lois, la prescription de taxations effectuées avant l’entrée en vigueur du nouveau droit doit être examinée selon l’ancien droit en vigueur lors de la période fiscale litigieuse (ATA/547/2001 du 28 août 2001 et les références citées). Au vu de ce qui précède, l’autorité de céans examinera la prescription d’office sous l’angle des dispositions en vigueur en 1997 (cf. RDAF 2002 89). 6. En matière de prescription, il convient de distinguer trois notions : la limitation dans le temps du droit de taxer, la prescription de la créance fiscale et la prescription de la perception (W. Ryser, Dix leçons introductives du droit fiscale, 2ème éd., 1980, p. 282). En droit genevois, cette dernière notion ne faisant l'objet d'aucune réglementation spécifique, elle se confond avec la prescription de la créance fiscale (ATA 547/2001 du 28 août 2001). Selon l’article 368 aLCP, l'impôt non payé par un contribuable pour une année déterminée peut lui être réclamé dans un délai de cinq ans, non compris l'année courante. Cette disposition définit la période durant laquelle l'autorité fiscale doit
- 8/9 - A/1912/2006 envoyer le bordereau de taxation (i.e. droit de taxer). En l’espèce, formalisée par les bordereaux des 15 décembre 1997 et 27 octobre 1998, la taxation litigieuse (ICC 1997) est intervenue en temps utile. 7. Aux termes de l’article 369 alinéa 1 aLCP, en vigueur du 1er janvier 1995 au 31 décembre 2001, les créances de l'Etat et des communes pour la perception des impôts se prescrivent par un délai de cinq ans dès le jour de l'entrée en force de la décision de taxation. Selon l’article 369 alinéa 2 aLCP, les articles 129 et suivants du code des obligations sont applicables par analogie. En conclusion, tant que la créance n’était pas entrée en force, la aLCP ne prévoyait pas de prescription relative, ni de prescription absolue. Statuant dans le cadre de l’ancienne loi fiscale du canton de Schwyz, le Tribunal fédéral a jugé qu’il y avait violation du principe de l'interdiction de l'arbitraire lorsqu'une autorité cantonale soustrayait à la prescription les créances fiscales non encore fixées définitivement mais déjà établies suite à l'ouverture d'une procédure de taxation. S'agissant de la durée du délai de la prescription, il y avait lieu de combler la lacune de la loi en se référant à la réglementation prévue pour la prescription du droit de commencer la taxation et celle du droit de percevoir l'impôt, soit un délai de cinq ans (ATF du 3 novembre 2003 in RDAF 2004 II 190, consid. 2 et 3). La même solution a été retenue pour l’impôt genevois par la Commission dans sa décision N° 19 du 21 février 2005 (cause H.). En l’espèce, l’administration a mis plus de six ans pour statuer sur la réclamation du contribuable. A teneur des pièces figurant au dossier, la partie intimée n’a pas accompli d’acte susceptible d’interrompre la prescription applicable de cinq ans. La créance d’impôt cantonal 1997 de l’Etat envers le recourant est ainsi prescrite. Partant, le recours est admis dans cette mesure. 8. Vu l’issue de la cause, en application des articles 52 alinéas 1 LPFisc, la procédure sera franche d’émolument.
- 9/9 - A/1912/2006 PAR CES MOTIFS LA COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE ADMINISTRATIVE 1. déclare le recours recevable ; 2. l’admet dans le sens des considérants ; 3. dit que la procédure est franche d’émolument ; 4. dit que, conformément aux articles 56A LOJ, 63 let. a et 65 LPA, la présente décision est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès du Tribunal administratif (18 rue du Mont-Blanc, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les 30 jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation de la décision attaquée et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné de la décision attaquée et des autres pièces dont dispose le recourant ; 5. communique la présente décision : a. à X___; b. à l'administration fiscale cantonale.
Au nom de la Commission : Le président suppléant Antoine BERTHOUD
Secrétaire-juriste : Paolo ASSALONI Copie conforme de cette décision a été communiquée aux parties.
Genève,
Le greffier