REPUBLIQUE E T
CANTON DE GENEVE POUVOIR JUDICIAIRE A/1661/2007 ICC et A/1662/2007 IFD DCCR/146/2009
DECISION DE LA COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE ADMINISTRATIVE du 4 mars 2009
dans la cause
Madame Z___ contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE ADMINISTRATION FEDERALE DES CONTRIBUTIONS (Impôt fédéral direct, cantonal et communal 2003 et 2004)
- 2/9 - A/1661/2007 EN FAIT 1. Monsieur X___ (ci-après le de cujus ou le défunt) est décédé le 28 janvier 2003. Il a laissé notamment pour héritière sa fille, Madame Z____ (ci-après la recourante ou la contribuable). 2. Dans sa déclaration fiscale 2003 du 2 juillet 2004, la recourante n'a pas mentionné qu'elle participait à une succession non partagée, ni dans la rubrique "autres revenu et fortune" (ch. 16.50), ni dans le questionnaire de l'état des titres (ch. 3). 3. Datés du 20 septembre 2004, les bordereaux 2003 de la recourante portent, pour l'ICC sur un revenu de 33'804 fr. et une fortune nulle, et pour l'IFD sur un revenu de 36'200.-- fr. Ils s'élèvent respectivement à 4'181.20 fr. (total II) et 189.25 fr. 4. Dans sa déclaration fiscale 2004 du 14 juillet 2005, la recourante n'a pas non plus mentionné participer à une succession non partagée. 5. Portant sur un revenu de 40'919 fr. et une fortune nulle, son bordereau ICC 2004 du 21 octobre 2005 s'élevait à 5'884.25 (total II). Le bordereau IFD du même jour porte sur un revenu de 43'000 fr. et s'élève à 363.50 fr. 6. Par un courrier du 13 avril 2006 envoyé sous pli simple, l'administration fiscale cantonale (ci-après l'administration) informa la recourante de l'ouverture d'une procédure de contrôle. Soulignant que sa part de la succession de son père n'avait pas été mentionnée dans ses déclarations des périodes 2003 et 2004, elle l'invitait à lui fournir le détail de sa part des revenus et de la fortune de ladite succession lui revenant. 7. Sous la plume de son mandataire, la contribuable répondit le 15 mai 2006 en fournissant divers documents relatifs aux avoirs dépendant de la succession du de cujus. Elle alléguait que sa part de la succession de son père n'était que de 12.5%. 8. Par un courrier recommandé du 1 er décembre 2006, l'administration notifia des bordereaux rectificatifs rappel d'impôt ICC et IFD 2003 et 2004, desquels il résultait les suppléments d'impôts suivants : Impôt Revenu net Fortune nette Total Supplément ICC 2003 36'596.-- 876'964.-- 10'431.95 6'250.75 IFD 2003 39'000.-- 257.90 68.65 ICC 2004 50'787.-- 737'424.-- 12'661.10 6'776.85* IFD 2004 52'700.-- 633.05 269.55
- 3/9 - A/1661/2007 * le courrier d'accompagnement fait état d'un supplément d'impôt de 6'650.25 fr. 9. Au titre de revenu et de fortune supplémentaire ont été taxés le 25% de la succession du de cujus, soit respectivement 3'699 fr. et 918'081 fr. en 2003, et 9'793 fr. et 777'891 fr. en 2004. 10. Aux bordereaux de rappel d'impôt était joint un bordereau "amende" pour l'ICC de 6'200 fr., correspondant au 50% du supplément réclamé. 11. Faisant suite à la réclamation déposée le 20 décembre 2006, l'administration a réduit les bordereaux de rappel d'impôt et d'amende par une décision du 23 mars 2007. Selon les bordereaux rectificatifs ICC du même jour, l'imposition de la recourante était fixée comme suit : Impôt Revenu Fortune Total Supplément* ICC 2003 35'099.-- 876'964.-- 10'055.70 5'874.50 ICC 2004 49'292.-- 737'424.-- 12'280.20 6'395.95 * par rapport aux bordereaux initiaux des 20.09.2004 et 21.10.2005 Les bordereaux IFD du 1 er décembre 2006 étaient maintenus sans rectification. 12. Pour l'ICC, la différence de revenu imposable tire son origine dans un recalcul de la déduction des frais médicaux et l'admission d'une déduction sur les intérêts de capitaux d'épargne de 1'500 fr. 13. Fixée toujours à 50% du rappel d'impôt, l'amende pour l'ICC était réduite à 5'800 fr. 14. Par acte du 23 avril 2007, la recourante a saisi la Commission de céans contre cette décision. Considérant que sa part dans la succession de son père doit correspondre à celle découlant du partage intervenu, elle conclut à ce que celle-ci soit ramenée au 12.5% de celle-ci. Estimant avoir fait preuve de méconnaissance plus que de négligence, elle conclut également à ce que la quotité de l'amende soit réduite à un tiers. Enfin, elle demande que la déduction sur intérêts de capitaux d'épargne soit portée à 2'000 fr. au lieu de 1'500 fr. 15. Dans sa réponse du 15 mai 2008, l'administration a conclu à la confirmation de ses décisions sur réclamation, sans toutefois se prononcer de manière explicite sur le montant de la déduction sur intérêts de capitaux d'épargne. L'argumentation des parties sera reprise ci-dessous en tant que de besoin. 16. La recourante a persisté dans son argumentation par une réplique du 12 juin 2008. 17. Dans sa duplique du 30 juillet 2008, l'administration a maintenu sa position. S'agissant de la déduction sur intérêts de capitaux d'épargne, elle a souligné que le
- 4/9 - A/1661/2007 montant de 1'500.-- correspond à celui prévu par la loi et que, selon sa pratique, cette déduction n'est pas apportée dans le cadre d'une procédure en rappel ou en soustraction d'impôt. 18. Le 1 er janvier 2009, à la suite du remplacement de la Commission cantonale de recours de l'impôt fédéral direct et de la Commission cantonale de recours en matière d'impôts par la Commission cantonale de recours en matière administrative, la présente procédure a été reprise par cette dernière. 19. Faisant suite à la demande de la Commission du 21 janvier 2009, les parties ont produit l'acte de partage de la succession du de cujus du 16 décembre 2005 ainsi que la déclaration de ladite succession du 15 juin 2004, le bordereau du 15 août 2005, la feuille de taxation et l'avis de modification. EN DROIT 1. La Commission cantonale de recours en matière administrative, qui a repris depuis le 1 er janvier 2009 les compétences de la Commission cantonale de recours de l'impôt fédéral direct et de la Commission cantonale de recours en matière d'impôts (art. 162 al. 3 de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05), connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre des décisions de l'Administration fiscale en matière d'impôt fédéral direct, de même que d'impôt cantonal et communal (art. 140 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11 et art. 5 du règlement d'application de diverses dispositions fiscales fédérales du 30 décembre 1958 - RDDFF - D 3 80.04; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17). La Commission se compose d’une ou plusieurs chambres formées chacune d’un juge au Tribunal de première instance, qui la préside et qui, jusqu’à l’entrée en fonction des juges assesseurs, siège seul (art. 56X al. 1 et 162 al. 7 LOJ). 2. Attendu que les recours A/1661/2007 ICC et A/1662/2007 IFD concernent le même complexe de faits et soulèvent les mêmes problèmes juridiques, la Commission de céans les joindra sous la procédure A/1661/2007 ICC (art. 70 al. 1 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 – LPA – E 5 10). 3. Interjetés en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, les recours sont recevables au sens des articles 140 LIFD et 49 LPFisc. 4. La Commission constate préalablement que l'administration était en droit d'ouvrir contre la recourante une procédure de rappel d'impôt. En effet, celle-ci avait omis de mentionner dans ses déclarations des périodes 2003 et 2004 détenir une part de la succession de son père.
- 5/9 - A/1661/2007 Bien qu'envoyé sous pli simple, l'avis d'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt du 13 avril 2006 a bien été reçu par la recourante, puisque celle-ci y a répondu en fournissant les éléments réclamés par un courrier du 15 mai 2006. 5. Conformément aux articles 10 LIFD et 9 LIPP-I, chaque héritier ajoute à ses propres éléments imposables sa part des revenus et du capital d'une hoirie. En l'espèce, la succession du père de la recourante n'a été partagée qu'en 2005. C'est par conséquent à juste titre que la recourante ne conteste pas que sa part des revenus de la succession indivise doit être ajoutée pour la détermination de son revenu imposable des années 2003 et 2004. 6. Les parties divergent en revanche sur l'étendue de la part de la recourante dans la succession de son père. Celui-ci étant décédé sans laisser de testament, la vocation légale s'applique, qui implique que la recourante, en concurrence avec sa mère et son frère, a droit au quart de la succession. Toutefois, il ressort aussi bien de l'acte de partage que de la taxation de la succession que l'essentiel des actifs détenus par le de cujus doit être qualifié d'acquêts, dont la moitié revient à sa veuve par application des règles sur le régime matrimonial. C'est pourquoi, la part effectivement attribuée à la recourante des avoirs de feu son père n'a été que d'environ 12,5 %. 7. Dans ces circonstances, la question se pose de savoir comment les revenus de biens qualifiés d'acquêts doivent être répartis entre les héritiers jusqu'au partage final de la succession. En effet, s'il est possible de différer le partage d'une succession, le régime matrimonial prend fin automatiquement au décès d'un des époux (art. 204 al. 1 CC). La Commission estime que les revenus afférents à la moitié des avoirs du de cujus appartient exclusivement à sa veuve, dans la mesure où elle en est devenue légitimement l'unique titulaire de par la liquidation du régime matrimonial, intervenue automatiquement au décès. 8. A l'examen des pièces versées à la procédure, la Commission constate que la succession du de cujus comportait non seulement divers biens mobiliers, mais en outre plusieurs biens immobiliers situés dans les cantons de Genève et du Valais. Au lieu de faire parvenir à l'administration fiscale un tableau récapitulant l'entier des avoirs de la succession et des revenus en découlant, la recourante ne lui a communiqué que le détail des éléments mobiliers sur lesquels elle a été taxée à raison d'un quart. Compte tenu des revenus présumés des actifs immobiliers, la Commission est de l'avis que les montants retenus par l'administration correspondant au quart des revenus des avoirs mobiliers n'excèdent pas la part réelle de la contribuable sur l'ensemble des actifs successoraux. Ceci est d'autant plus vrai que, du point de vue de la fortune imposable, la part retenue par l'administration de 918'081 fr. pour l'ICC 2003 et 777'891 fr. pour l'ICC 2004 n'excède pas la part lui revenant dans le cadre du
- 6/9 - A/1661/2007 partage intervenu le 16 décembre 2005 et qui s'élevait à 927'975 fr. La Commission souligne à cet égard que l'usufruit constitué en faveur de la mère de la recourante dans le cadre du partage du 16 décembre 2005 est sans portée sur sa taxation des périodes 2003 et 2004 en cause. 9. La Commission constate enfin que la recourante n'a pas démontré, comme elle l'allègue dans son recours, que sa mère a été taxée effectivement sur le 75 % du total des revenus et de la fortune de la succession. 10. Le recours est rejeté sur ce point. 11. Pour l'ICC, la recourante conclut à ce que la déduction sur les intérêts de capitaux d'épargne soit portée de 1'500 fr. à 2'000 fr. Le rappel d’impôt est le pendant, en faveur du fisc, de la procédure de révision. A l’instar de cette dernière, le rappel d’impôt constitue une procédure extraordinaire permettant de revenir sur une décision fiscale qui, dès lors qu’elle est entrée en force, n’est plus susceptible d’être attaquée par un moyen de droit ordinaire. Selon la jurisprudence, un bordereau rectificatif ne saurait permettre au contribuable de remettre en cause des points qui auraient pu l’être avant l’entrée en force du bordereau de taxation initial (DCCR n° 202 du 28 août 2006). S’agissant d’une procédure extraordinaire, le bordereau de rappel d’impôt ne peut être contesté que sur les points faisant l’objet d’une reprise (DCCR n° 133 du 19 mars 2007 et N° 589 du 15 décembre 2008). 12. En l'espèce, la déduction sollicitée est en lien intrinsèque avec les reprises effectuées par l'administration dans le cadre de la procédure de rappel d'impôt. C'est donc à tort que l'administration a estimé, dans le cadre de la présente procédure, que la déduction n'aurait pas dû être effectuée spontanément dans le cadre de la procédure de rappel d'impôt. 13. Le revenu effectivement taxé par l'administration correspond au quart de la fortune mobilière découlant de la succession du père de la recourante. A l'examen des états des titres fiscaux produits, la Commission constate que l'essentiel des rendements provient d'obligations. 14. D'après le texte clair de l'article 2 lettre d LIPP-V, la déduction sur les intérêts échus des capitaux d'épargne s'élève à 2'000 fr. pour les contribuables célibataires. De jurisprudence constante, les obligations font partie des intérêts de capitaux d'épargne au sens de cette disposition (DCCR N° 37/2007, 192/2007 et 525/2008). 15. Le recours est admis sur ce point. 16. La recourante conteste enfin l'amende qui a été fixée au 50 % du rappel d'impôt et conclut à ce que celle-ci soit ramenée au tiers du rappel d'impôt.
- 7/9 - A/1661/2007 Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée alors qu’elle aurait dû l’être, ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète […] est puni d’une amende (art. 69 al. 1 LPFisc). En règle générale, l’amende est fixée au montant de l’impôt soustrait. Si la faute est légère, l’amende peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant ; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (art. 69 al. 2 LPFisc). Ces dispositions légales correspondent à l’article 175 alinéas 1 et 2 LIFD. Il s’ensuit que la jurisprudence rendue en application de la LIFD vaut également en impôt cantonal et communal. Il convient préalablement de déterminer si la recourante a agi intentionnellement ou par négligence. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral (Arrêt 2A.351/2002 du 5 novembre 2002), la preuve d'un comportement intentionnel doit être considérée comme apportée, en matière de soustraction fiscale, lorsqu'il est établi avec une sécurité suffisante que le contribuable était conscient que les informations qu'il a données étaient incorrectes ou incomplètes. Si cette conscience est établie, il faut présumer qu'il a volontairement voulu tromper les autorités fiscales, ou du moins qu'il a agi par dol éventuel afin d'obtenir une taxation moins élevée ; cette présomption ne se laisse pas facilement renverser, car l'on peine à imaginer quel autre motif pourrait conduire un contribuable à fournir au fisc des informations qu'il sait incorrectes ou incomplètes (ATF 114 Ib 27 consid. 3a p. 29/30 ; Archives 63 p. 208 consid. 3 p. 216 et les références). En l'espèce, la recourante a omis pendant deux années consécutives de déclarer sa part de la succession de son père. La question peut rester ouverte en l'espèce de savoir si son comportement relève, comme elle l'allègue, de la simple négligence ou du dol éventuel. En effet, la quotité de l’amende a été fixée en l’espèce à une demifois les droits soustraits, ce qui correspond à une sanction atténuée par rapport à la peine "ordinaire". 17. Selon la jurisprudence constante, l'administration jouit d'un large pouvoir d'appréciation pour fixer la quotité d'une amende et l'autorité de recours ne peut revoir cette quotité qu'en cas d'excès du pouvoir d'appréciation (ATA I. SA du 11 mars 2003). Les dispositions générales du droit pénal s'appliquent à la détermination du montant de l'amende (art. 333 CP ; StE 1986 B 101.1 n° 1). Selon l'article 63 aCP, la peine doit être fixée d'après la culpabilité du délinquant en tenant compte des mobiles, des antécédents et de la situation personnelle de ce dernier. Il faut également prendre en compte les circonstances atténuantes et aggravantes (ATF 114 Ib 27). Tout en exigeant que la peine soit fondée sur la faute, l'article 63 aCP n'énonce pas de
- 8/9 - A/1661/2007 manière détaillée et exhaustive les éléments qui doivent être pris en considération, ni les conséquences exactes qu'il faut en tirer quant à la fixation de la peine; il confère donc au juge un large pouvoir d'appréciation (ATF 123 IV 49, consid. 2a p. 50 s., 150 consid. 2a p. 152 s.; 122 IV 156, consid. 3b p. 160; 121 IV 193, consid. 2a p. 195 et les arrêts cités). L'article 48 alinéa 2 aCP précise la règle générale de l'article 63 aCP en ce sens que le montant de l'amende doit être fixé d'après la situation du condamné, de façon que la perte subie par ce dernier constitue une peine correspondant à sa culpabilité. Il faut également prendre en considération le fait que l’amende doit représenter une sanction efficace (Archives 56 p. 139 ; ATA F. du 21 mai 1996). 18. En l'espèce, la Commission estime que l'administration a fait preuve de modération en fixant une amende proche du minimum prévu par la loi. Cette quotité ne porte en aucun cas une violation de la loi, de sorte que la décision querellée devra être confirmée. 19. En revanche, l'amende devra être recalculée pour l'ICC en fonction de la rectification du revenu imposable découlant de l'admission partielle du recours. 20. En application des articles 144 alinéa 1 LIFD, 52 alinéa 1 LPFisc, 87 alinéa 1 LPA et 1 et 2 du règlement genevois sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative (RFPA – E 5 10.03), la contribuable, qui succombe, est condamnée au paiement d’un émolument de 500 fr.
- 9/9 - A/1661/2007 PAR CES MOTIFS LA COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE ADMINISTRATIVE 1. déclare recevables les recours ; 2. les joint sous la cause A/1661/2007 ; 3. les admet partiellement s'agissant de l'ICC et les rejette s'agissant de l'IFD ; 4. renvoie le dossier à l'administration pour nouvelle taxation dans le sens des considérants ; 5. met à la charge de la recourante un émolument de 500 fr. ; 6. dit que, conformément aux articles 56A LOJ, 63 let. a et 65 LPA, la présente décision est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès du Tribunal administratif (18 rue du Mont-Blanc, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les 30 jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation de la décision attaquée et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné de la décision attaquée et des autres pièces dont dispose le recourant ; 7. communique la présente décision en copie, avec accusé de réception : a. à Madame Z___ ; b. à l'administration fiscale cantonale ; c. à l'administration fédérale des contributions. Au nom de la Commission : Le président suppléant Antoine BERTHOUD
Copie conforme de cette décision a été communiquée aux parties.
Genève,
Le greffier