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_____________ A/79/2001-FIN
du 3 septembre 2002
dans la cause
B. S.A. représentée par Me Christian Buonomo, avocat
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
et
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS
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_____________ A/79/2001-FIN EN FAIT
1. La société X S.A., de siège à Genève, a conclu le 1er juin 1996 un contrat de bail à loyer avec la société B. S.A. (ci-après : B.), de siège à Genève.
Il ressort des conditions particulières ajoutées au moyen d'une machine à écrire sur un contrat de bail préformé que le bailleur accordait au locataire l'autorisation de faire annoter le bail au Registre foncier.
2. Selon un extrait de caisse du service de l'enregistrement de la division de l'enregistrement, des successions et des impôts fonciers de l'administration fiscale cantonale (ci-après : le service de l'enregistrement), datant du 30 octobre 1998 et adressé à l'avocat constitué par B., cette société s'est acquittée d'un montant de CHF 2'638,80 en vue de faire procéder à l'annotation dudit bail au Registre foncier.
3. Le 3 novembre 1998, ce même conseil s'est adressé au service de l'enregistrement. L'annotation n'avait pas été possible, car la société partie au contrat en qualité de bailleur n'était pas propriétaire de l'immeuble abritant les locaux loués par B., mais seulement locataire. Il était demandé dès lors au service de rembourser la somme versée à tort.
4. Le 23 novembre 1998, le chef du service de l'enregistrement a répondu au conseil de la recourante. Il n'appartenait pas à ce service de se prononcer sur l'usage que pourra faire le débiteur des droits de la pièce qu'il lui soumet. Le bail à loyer avait été taxé conformément aux dispositions légales pertinentes. Les droits d'enregistrement étaient dès lors maintenus.
5. Le 21 décembre 1998, le conseil de B. a réclamé contre la décision précitée. Le service de l'enregistrement avait reçu la somme de CHF 2'638,80 payée à tort par B., car seule la société propriétaire de l'immeuble pouvait requérir l'annotation au Registre foncier.
B. a conclu à la restitution de la somme de CHF 2'638,80, avec intérêts dès le 30 octobre 1998.
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6. Le 5 mai 1999, l'administration fiscale cantonale (ci-après : l'AFC) a répondu au recours. La question de la restitution des droits d'enregistrement était réglée par l'article 182 de la loi sur les droits d'enregistrement du 9 octobre 1969 (LDE - D 3 30), selon lequel le débiteur des droits pouvait demander le remboursement s'il avait payé une somme supérieure au montant qui lui était réclamé ou si l'administration de l'enregistrement et du timbre avait commis une erreur de calcul ou de taux concernant la taxation de l'acte ou de l'opération ou si toute ou partie de la taxation constituait manifestement un déni de justice. Or selon l'administration intimée, la société recourante avait versé exactement le montant qui lui avait été demandé, sans qu'une erreur ait été commise. Enfin, elle ne pouvait soutenir qu'un déni de justice avait été commis.
7. Le 14 décembre 2000, la commission cantonale de recours en matière d'impôts (ci-après : la CCRMI) a rejeté le recours de B., au motif que cette société avait payé le montant figurant sur le bordereau litigieux, que les droits d'enregistrement avaient été calculés conformément aux article 79 à 81 LDE, que la recourante n'alléguait d'ailleurs pas d'erreur de l'administration et enfin qu'elle ne saurait se plaindre d'un déni de justice, dès lors que la procédure avait été régulière.
8. Le 22 janvier 2001, le conseil de B. a déposé un recours contre la décision précitée. La décision litigieuse violait le principe de la coordination ainsi que l'article 62 du Code des obligations du 30 mars 1911 (CO - RS 220). La recourante voyait encore dans la décision attaquée une violation de l'article 49 alinéa premier de la Constitution fédérale du 18 avril 1999 (Cst. féd. - RS 101). Elle conclut à l'annulation de la décision entreprise et à la restitution de la somme de CHF 2'638,80 avec intérêts à 5 % dès le 30 octobre 1998.
9. Le 2 février 2001, la CCRMI a déposé une copie de l'acte de réception de sa propre décision, reçue par le mandataire de B. le 11 janvier 2001.
Le 8 février 2001, la CCRMI a déclaré persister dans les termes de sa propre décision. 10. Le 7 mars 2001, l'AFC conclut au rejet du recours, se référant à ses propres écritures du 5 mai 1999 et à la décision de la commission du 14 décembre 2000.
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11. Le 8 mars 2001, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger.
EN DROIT
1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
2. Les parties s'accordent pour faire application de l'article 182 de la LDE au présent litige. Elles divergent quant à la solution qu'il contient.
a. L'obligation de restituer l'indu est traitée de manière assez brève par les auteurs d'ouvrages généraux sur le droit administratif.
Selon André Grisel (Traité de droit administratif, vol. II, Neuchâtel 1984, pp. 618-623), l'obligation de restituer l'indu se fonde en premier lieu sur les dispositions légales qui prévoient une telle obligation et subsidiairement en l'absence de tout texte pertinent, sur une règle générale, qui s'imposent aux deux parties à la relation de droit administratif. Il y aurait donc lieu de considérer en l'espèce l'article 182 LDE comme la règle spéciale et l'article 63 alinéa premier CO comme la règle générale.
Dans ses écritures du 5 mai 1999, destinées à l'autorité juridictionnelle de première instance, l'AFC cite certes cet auteur, mais de manière incomplète. En effet, elle part du postulat, qui demande à être prouvé, que les hypothèses de l'article 182 alinéa premier ne sont pas réalisées et qu'il s'en suivrait dès lors que les considérations de Grisel doivent être suivies sans autre. Il sied toutefois de replacer cette citation dans son contexte et de n'exclure l'application d'une règle générale qu'au cas où des dispositions légales visent la situation litigieuse (eodem loco, p. 619) et de rappeler qu'une prestation indue repose sur une cause illégitime, soit notamment sur une cause non valable, comme l'erreur - quel que soit son caractère excusable ou non - et que, le cas échéant, la restitution doit être pleine et entière (eodem loco, pp. 620-621).
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Selon Pierre Moor (Droit administratif : Les actes administratifs et leur contrôle, 2ème édition, vol. II, Berne 2002, pt 1.5.3 p. 147), l'action en répétition de l'indu est une institution générale du droit et est par conséquent "donnée" alors même que la législation applicable en la matière serait muette. Cet auteur suit sur cette question la jurisprudence du Tribunal fédéral qu'il cite.
Selon Luzius Müller (Die Rückerstattung rechtswidriger Leistungen als Grundsatz des öffentlichen Rechts, Bâle 1978, pp. 115 et ss), on ne saurait considérer que la demande de remboursement d'une prestation faite à titre volontaire est de manière générale un abus de droit (eodem loco p. 122). Quant à la question de l'erreur de la partie qui a apporté la prestation, elle n'est pas déterminante en matière de droit public et doit plutôt être analysée à la lumière du principe de la bonne foi. Cet auteur fournit l'exemple suivant : celui qui paie l'impôt cantonal et l'impôt communal à un canton déterminé, en croyant que celui-ci reverse la part communale à la commune concernée ne saurait être considéré comme n'agissant pas conformément au principe de la bonne foi s'il réclame du canton l'impôt communal versé à tort.
b. C'est à tort que la CCRMI a limité la question de l'examen de l'article 182 alinéa premier lettre c à la question de savoir si la recourante avait souffert d'un déni de justice formel. On ne saurait en effet contester qu'elle a obtenu des réponses de l'administration tant lors de la taxation qu'au stade de la réclamation. En ce sens, on ne saurait reprocher à la puissance publique d'avoir commis un déni de justice formel.
c. Toute autre est la question de savoir si cette même administration n'a pas commis un déni de justice matériel.
La recourante a versé une somme dont la quotité n'est pas contestée pour obtenir de l'État une prestation, à savoir, l'enregistrement d'un bail à loyer au Registre foncier. Faute pour son cocontractant d'être le propriétaire de l'objet remis à bail, l'inscription requise n'était pas possible.
Comme on l'a vu, la notion d'erreur n'a guère d'importance en droit public, ce d'autant plus que dans
- 6 le domaine du droit privé, la jurisprudence a abandonné la distinction entre erreur excusable ou erreur inexcusable dans l'application des articles 62 et suivants CO (sur cette question : cf. notamment Müller, op. cit. p. 129). Mesuré à l'aulne du principe de la bonne foi, qui est maintenant de rang constitutionnel (art. 9 Cst féd.), l'agissement de l'État consistant à retenir une somme due pour une prestation qu'il ne peut objectivement apporter est constitutive d'un déni de justice matériel. De surcroît, il faut admettre également qu'en l'absence d'une clause semblable à celle contenue dans l'article 182 alinéa premier lettre c LDE, la répétition de l'indu dans le cas d'espèce serait également conforme à une application analogique de l'article 63 alinéa premier CO, tempérée par le principe de la bonne foi, telle que le recommande la doctrine citée.
3. Selon l'article 185 alinéa 3 LDE, les droits d'enregistrement se prescrivent par cinq ans et selon l'alinéa 4 de la même disposition, l'article 142 CO est applicable. Il appartiendrait dès lors à la partie enrichie, soit à l'État, de se prévaloir de l'exception de prescription si la créance était échue. En l'espèce, l'opération de caisse litigieuse a eu lieu le 30 octobre 1998, de sorte que la créance n'est de loin pas prescrite.
Il faut relever enfin que la doctrine considère qu'en l'absence de disposition expresse de la loi, il faut retenir un délai absolu de prescription de cinq ans (Müller, op. cit., pp. 75-76).
Le recours doit donc être admis et l'État invité à rembourser la somme litigieuse. 4. La recourante réclame encore l'intérêt sur la somme qu'elle a versée à tort et le fixe au taux de 5 %. Selon la loi sur les taux d'intérêts dus sur les créances fiscales du 12 février 1993 (D 3 55), le taux de l'intérêt légal dû sur les créances de droit public est fixé pour chaque année civile par le Conseil d'État.
Il appartiendra dès lors à l'AFC de calculer les intérêts dus à la recourante en application de la loi précitée et des arrêtés du Conseil d'État pris en application de cette loi.
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5. La recourante, qui obtient gain de cause, n'a pas à s'acquitter de droits de greffe. Elle n'a pas demandé dans ses écritures du 22 janvier 2001 la condamnation de l'État au paiement d'une indemnité de procédure, de sorte qu'elle n'en recevra point.
PAR CES MOTIFS le Tribunal administratif à la forme : déclare recevable le recours interjeté le 22 janvier 2001 par B. S.A. contre la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts du 14 décembre 2000;
au fond : l'admet; invite le canton de Genève à rembourser à la société B. S.A. la somme de CHF 2'638,80 avec intérêt au taux légal dès le 30 octobre 1998;
l'y condamne en tant que de besoin; communique le présent arrêt à Me Christian Buonomo, avocat de la recourante, ainsi qu'à l'administration fiscale cantonale et à la commission cantonale de recours en matière d'impôts.
Siégeants : M. Thélin, président, M. Paychère, Mmes Bonnefemme-Hurni et Bovy, juges, M. Mascotto, juge suppléant.
Au nom du Tribunal administratif : la greffière-juriste : le président :
C. Del Gaudio-Siegrist Ph. Thélin
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le la greffière :
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Mme N. Mega