ASSUJETTISSEMENT(IMPÔT) ; CALCUL ; RENDEMENT NET ; CHARGE FISCALE ; DÉCLARATION D'IMPÔT ; EFFET CONFISCATOIRE DE L'IMPÔT ; ÉGALITÉ DE TRAITEMENT ; REVENU DE LA FORTUNE IMMOBILIÈRE(DROIT FISCAL) ; DÉCISION DE TAXATION | Il n'y a pas d'inégalité de traitement entre deux contribuables dont les déclarations fiscales respectives font état d'une fortune nette imposable presque identique, de dettes et des intérêts à payer quasiment similaires, mais qui ont réalisé des revenus différents durant la même période fiscale. En appliquant le correctif du « bouclier fiscal », qui prévoit que pour calculer la charge fiscale maximale de 60 % sur le revenu net imposable, un rendement net d'au moins 1 % sur la fortune nette imposable doit être pris en compte, à leurs situations économiques respectives, la différence entre leurs revenus nets imposables s'avère déterminante pour leur taxation. En conséquence de quoi, ils ne peuvent pas supporter une charge fiscale semblable, leur capacité contributive étant différente. Par ailleurs, l'impôt n'apparaît pas confiscatoire pour un contribuable qui renonce volontairement au versement d'importants dividendes en réserves, en raison de l'attente d'un gain futur supérieur, même si sa charge fiscale dépasse son revenu net imposable. | Cst.8 ; Cst.127.al2
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RÉPUBLIQUE E T
CANTON D E GENÈVE POUVOIR JUDICIAIRE A/3280/2011-ICC ATA/973/2014 COUR DE JUSTICE Chambre administrative Arrêt du 9 décembre 2014 1 ère section dans la cause
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
contre M. A______ B______ représenté par la fiduciaire Patrick Tritten, mandataire
_________ Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 25 juin 2012 (JTAPI/825/2012)
- 2/14 - A/3280/2011 EN FAIT 1) M. A______ B______, né le ______ 1984, est domicilié au chemin de C______ ______, à Genève, avec son frère, M. D______ B______, né le ______ 1986. 2) M. A______ B______ a, dans sa déclaration fiscale pour l’année 2008, établie le 15 septembre 2009, indiqué détenir 50 % des actions de la société E______ SA, anciennement F______ SA, et de la société G______ SA (ci-après : G______ SA). Il avait exercé également une activité dépendante auprès de E______ SA. En 2008, il avait perçu un salaire brut de CHF 159'000.- et un revenu immobilier brut de CHF 27'511.-. Son revenu net imposable était de CHF 120'163.- et sa fortune nette de CHF 3'634'314.-. 3) M. D______ B______ a, dans sa déclaration fiscale 2008, établie le 15 septembre 2009, indiqué posséder aussi 50 % des actions des sociétés E______ SA et G______ SA. Il n’avait pas exercé d’activité lucrative en 2008. En revanche, il avait perçu, comme son frère, un revenu brut immobilier de CHF 27'511.-. Il ne disposait d’aucun revenu net imposable et sa fortune nette était de CHF 3'265'982.-. 4) Par bordereaux du 28 septembre 2009, l’administration fiscale cantonale (ciaprès : AFC) a imposé M. A______ B______ au titre de l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) respectivement à hauteur de CHF 64'695.05 calculé sur la base d’un revenu imposable de CHF 87'331.- et d’une fortune imposable de CHF 5'182'384.- pour la période fiscale 2006, et à concurrence de CHF 54'618.40 calculé sur la base d’un revenu imposable de CHF 86'453.- et d’une fortune imposable de CHF 4'129'906.- pour l’année 2007. 5) Par bordereau du 20 octobre 2010, l’AFC a imposé M. A______ B______ à hauteur de CHF 120'500.70 au titre de l’ICC 2008 comprenant un impôt sur le revenu de CHF 26'351.80 et un impôt sur la fortune de CHF 93'265.50, calculé sur un revenu imposable de CHF 120'190.- à un taux de CHF 120'190.- et une fortune nette imposable de CHF 9'760'118.- à un taux de CHF 9'760'118.-. La fortune brute du contribuable se montait à CHF 11'313'673.-. La déduction des intérêts sur le fonds de rénovation placé sur le compte « H______» à 50 % n’était pas admise au titre d’intérêts échus de capitaux d’épargne. La valeur des actions de E______ SA avait été fixée à CHF 76'748.- par action, la valeur de celles de G______ SA à CHF 9'278.- par action.
- 3/14 - A/3280/2011 6) Le 1 er novembre 2010, le contribuable a élevé réclamation contre le bordereau du 20 octobre 2010 concernant l’ICC 2008. L’impôt avait un caractère confiscatoire. Par ses revenus ordinaires, il ne pouvait pas assumer le paiement de ses impôts. Il devait contracter un crédit auprès de son employeur et était obligé de s’endetter continuellement, diminuant ainsi son patrimoine. L’évaluation de ses sociétés par capitalisation des bénéfices nets ne correspondait pas à la réalité économique, même si E______ SA et G______ SA avaient connu de bons résultats depuis quelques années. Il ne pouvait pas organiser son salaire en fonction de leur développement ni s’octroyer un dividende, sous peine d’appauvrir leurs besoins en liquidités. Sa principale fortune était ainsi virtuelle et n’avait pas de rendement. Le fonds de rénovation placé sur le compte « H______» était un compte bloqué et constitué de façon obligatoire. Sa charge fiscale devait être plafonnée à 60 % de son revenu. 7) Par bordereau du 4 avril 2011, l’AFC a imposé M. D______ B______ à hauteur de CHF 92'494.75 au titre de l’ICC 2008, calculé sur un revenu imposable de CHF 0.- et une fortune nette imposable de CHF 9'607'655.- à un taux de CHF 9'607'655.-. Sa fortune brute se montait à CHF 11'300'640.-. La valeur des actions de E______ SA avait été fixée à CHF 76'748.- par action, la valeur de celles de G______ SA à CHF 9'278.- par action. 8) Par décision sur réclamation du 22 septembre 2011, l’AFC a maintenu l’ICC 2008 de M. A______ B______. L’impôt n’était pas confiscatoire. Il ne portait pas une atteinte intense au patrimoine du contribuable ni de manière durable ni de façon excessive. E______ SA et G______ SA étaient estimées à leur valeur substantielle simple. Aucune valeur de rendement n’avait été prise en considération concernant leur valorisation. L’essentiel de cette valeur reposait sur des bénéfices reportés et sur les réserves latentes sur les participations et les immeubles. L’intéressé avait renoncé librement à un revenu en raison de rapports familiaux et en vue de réaliser ultérieurement un revenu plus important, la charge fiscale excessive liée aux impôts sur le revenu et la fortune pouvait lui être imputée. La garantie de la propriété n’était pas violée. Pour la période fiscale 2008, les fonds librement distribuables de E______ SA étaient de CHF 9'443'500.-. M. A______ B______ avait envers cette société deux dettes de CHF 867'363.- et de CHF 71'185.- ayant occasionné le paiement d’intérêts respectivement de CHF 19'942.- et de CHF 1'080.-. Le rendement brut de la fortune privée était de CHF 27'162.- et après déductions, le rendement net était négatif à hauteur de moins CHF 22'637.-. Ses
- 4/14 - A/3280/2011 autres revenus étaient de CHF 142'827.-. En lui appliquant le système du bouclier fiscal, le rendement net minimal de 1 % de sa fortune était de CHF 97'602.portant son revenu net imposable à CHF 240'429.- En limitant sa charge fiscale maximale à 60 % de son revenu net imposable, il devait un montant de CHF 144'257.40 au titre de l’ICC 2008. 9) a. Par acte expédié le 4 octobre 2011, M. A______ B______ a recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) concluant à ce que les dispositions sur le « bouclier fiscal » lui soient appliquées. Le revenu de son travail et le rendement de sa fortune ne suffisaient pas au paiement de l’ICC 2008, sans occasionner une diminution de sa fortune. Cet appauvrissement se présentait sous forme d’une baisse de sa fortune mobilière et d’une augmentation de ses dettes. Il perdurait depuis quatre ans. Associé avec son frère dans les affaires immobilières, il ne pouvait pas disposer librement de ses gains en capitaux. Ses sociétés ayant besoin de trésorerie ne pouvaient pas distribuer des dividendes. b. Le 15 février 2011, l’AFC a conclu au rejet du recours. L’imposition du contribuable ne violait pas le principe de sa capacité contributive ni la garantie de la propriété, même si la charge fiscale devait dépasser sa capacité économique pour la période fiscale 2008. L’application des dispositions sur le bouclier fiscal aboutissait à une augmentation de l’ICC 2008, le portant à un total de CHF 144'257.40 au lieu de CHF 120'500.70. c. Le 5 mars 2012, sur demande du TAPI, l’AFC a produit les bordereaux susmentionnés portant sur les périodes fiscales 2006 et 2007. Les années 2009 et 2010 n’avaient pas encore été taxées. d. Le 12 mars 2012, M. A______ B______ a persisté dans les termes et les conclusions de son recours. E______ SA, considérée comme son actif principal, était la cause de l’impôt confiscatoire. Celle-ci ne lui procurait aucun revenu. Il devait soit vendre sa participation, soit s’endetter pour financer ses impôts. Ses revenus nets, sans la valeur locative pour 2008, étaient négatifs à hauteur de moins CHF 24'060.-, de moins CHF 100'448.- pour 2009 et de moins CHF 63'126.- pour 2010. Sa fortune nette était de CHF 9'812'118.- pour 2008, de CHF 18'140'869.- pour 2009 et de CHF 17'233'324.- pour 2010. e. Le 28 mars 2012, l’AFC a réitéré ses observations antérieures. f. Le 25 juin 2012, le TAPI a admis le recours de M. A______ B______ et renvoyé le dossier à l’AFC pour nouvelle taxation.
- 5/14 - A/3280/2011 Le bouclier fiscal ne s’appliquait pas pour l’imposition 2008, en vertu du principe de la non-rétroactivité, cette disposition étant entrée en vigueur le 1 er janvier 2011. Il convenait néanmoins de s’inspirer de cette norme pour fixer le maximum de l’impôt à 60 % du revenu net imposable, sans prendre en considération le 1% de rendement net de la fortune. L’impôt constituait 74,08 % du revenu imposable pour 2006, 63,18 % pour 2007 et 100,26 % pour l’année 2008. Il portait une atteinte considérable au patrimoine du concerné, le montant dû excédant le revenu net dont il disposait. Celui-ci devait utiliser sa fortune pour subvenir à son entretien courant. Cette atteinte s’inscrivait dans la durée, la limite de 60 % mentionnée par la jurisprudence étant dépassée depuis 2006. L’ICC 2008 revêtait un caractère confiscatoire et devait être réduit à 60 % du revenu net imposable. 10) a. Par bordereau rectificatif du 29 juin 2012, l’AFC a imposé M. D______ B______ à hauteur de CHF 58'414.95 au titre de l’ICC 2008, calculé sur un revenu imposable de CHF 0.- et une fortune nette imposable de CHF 6'226'715.- à un taux de CHF 6'226'715.-. En appliquant à sa situation le système du bouclier fiscal, son imposition était confiscatoire. Un dégrèvement de moins CHF 34'079.80 et une réduction sociale sur la fortune de moins CHF 3'380'940.- lui étaient dès lors reconnus. b. Par courrier du 6 juillet 2012, l’intéressé a retiré son recours du 6 septembre 2011 enregistré sous le numéro de cause A/2737/2011 pendant pardevant le TAPI. c. Par jugement du 9 juillet 2012, le TAPI a rayé du rôle la cause A/2737/2011. 11) Par acte expédié le 25 juillet 2012, l’AFC a recouru contre le jugement du TAPI du 25 juin 2012 auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) concluant à son annulation et à la confirmation de sa décision sur réclamation du 22 septembre 2011 concernant l’ICC 2008 de M. A______ B______. Le TAPI avait ramené l’imposition à 60 % du revenu net imposable, mais n’avait pas arrêté le rendement net de la fortune à au moins 1 % de la fortune nette de M. A______ B______. Appliquer le correctif du bouclier fiscal aboutissait à un ICC 2008 de CHF 144'257.40 au lieu de CHF 120'500.70, compte tenu d’un rendement minimum de 1 % sur sa fortune nette de CHF 9'760'118.-, soit CHF 97'602.-. E______ SA et G______ SA détenues à 50% par le contribuable n’étaient pas à leur début d’activité. La première était inscrite au registre du commerce depuis le 18 juillet 1997 et la deuxième depuis le 20 octobre 1989. Elles avaient
- 6/14 - A/3280/2011 été estimées à leur valeur substantielle simple, laquelle reposait essentiellement sur les bénéfices reportés et sur les réserves latentes sur les participations et les immeubles. L’estimation retenue correspondait à la réalité économique. En 2008, pour sa seule participation dans E______ SA, l’intéressé disposait au minimum d’un montant de CHF 9'443'500.- de réserves librement distribuables. L’ICC 2008 ne représentait que 1,27 % des dividendes susceptibles d’être reçus. Dès lors, l’impôt était couvert par les dividendes et ne pouvait pas être considéré comme confiscatoire. Le contribuable avait en outre d’autres participations considérées comme des actifs susceptibles de donner lieu à une distribution de dividendes. En refusant de se verser des dividendes des sociétés dans lesquelles il avait une part de 50 %, il créait lui-même artificiellement une situation dans laquelle l’impôt pouvait devenir confiscatoire. Il s’obligeait également à créer des dettes envers ses sociétés afin de ne pas devoir payer ses impôts. 12) Le 2 août 2012, le TAPI a transmis son dossier sans formuler d’observations. 13) Le 15 octobre 2012, M. A______ B______ a conclu au rejet du recours. La situation de son frère, autre actionnaire de E______ SA et G______ SA, était identique à la sienne, mais l’AFC avait décidé d’appliquer à celui-ci la solution retenue par le TAPI dans son jugement du 25 juin 2012, en contrepartie d’un retrait de son recours. Les liquidités de E______ SA et G______ SA avaient été réinvesties conformément à leur but et il ne restait pas aux deux sociétés de disponibilités pour verser un éventuel dividende. 14) Par courrier du 16 octobre 2012, le juge délégué a accordé aux parties un délai au 31 octobre 2012 pour formuler toute requête complémentaire. 15) Le 29 octobre 2012, l’AFC a persisté dans les termes et les conclusions de son recours. 16) Ensuite de quoi, la cause a été gardée à juger. 17) Par arrêt du 3 septembre 2013 (ATA/584/2013), la chambre administrative a admis le recours de l’AFC. La fortune de M. A______ B______ avait un rendement négatif lié notamment à l’absence de dividendes versés par E______ SA et G______ SA, sociétés bénéficiaires, dont il était actionnaire à hauteur de 50 % avec son frère. Il avait des dettes envers les sociétés qui l’obligeaient à verser des intérêts diminuant d’autant ses propres revenus. En raison de cette organisation, même si la charge
- 7/14 - A/3280/2011 fiscale dépassait son revenu pour une certaine période, elle ne pouvait pas être qualifiée de confiscatoire. 18) Par acte expédié le 11 octobre 2013, M. A______ B______ a recouru contre cet arrêt auprès du Tribunal fédéral concluant à son annulation et à la confirmation du jugement du TAPI du 25 juin 2012. La chambre administrative avait commis un déni de justice et avait violé le principe de l’égalité de traitement et l’interdiction d’une imposition confiscatoire, en ne se prononçant pas sur la situation fiscale de son frère qui, selon lui, était identique. 19) Par arrêt du 27 mars 2014 (2C_943/2013), le Tribunal fédéral a admis le recours, a annulé l’arrêt de la chambre administrative et a renvoyé à celle-ci la cause pour une nouvelle décision dans le sens des considérants. Le droit d’être entendu du contribuable avait été violé dès lors qu’elle ne s’était pas prononcée sur la question de l’égalité de traitement en lien avec son frère qui, selon lui, se trouvait dans la même situation économique. 20) Faisant suite à l’arrêt du Tribunal fédéral, la chambre de céans a, par courrier du 5 mai 2014, accordé à M. A______ B______ un délai au 20 mai 2014 pour compléter ses écritures sur la question de l’égalité de traitement. 21) Le 4 juin 2014, l’intéressé a conclu à la rectification de sa taxation 2008 et de toutes les autres impositions qui ont suivi de 2009 à 2012. Il avait débuté son activité lucrative cinq ans avant son frère, celui-ci ayant commencé à travailler en 2009. Les deux frères avaient repris la société F______ SA et, de par leur association, avaient modifié sa raison sociale en E______ SA. Leur rémunération n’était pas identique en raison de la différence de leur âge et du début de leur activité dépendante au sein de E______ SA. Leurs dettes auprès de leurs sociétés étaient quasiment identiques dans leurs quotités et leur évolution. Ils avaient obtenu des arrangements de paiement avec l’AFC pour leurs arriérés d’impôts. Ils avaient décidé d’acheter deux appartements acquis à raison de 50 % chacun en 2010 afin de compléter leurs avoirs de prévoyance professionnelle. Leur charge fiscale était également identique à quelques milliers de francs près. Les revenus de l’activité dépendante des deux frères étaient en dessus (sic) de la moyenne, aussi avaient-ils cherché à obtenir des revenus supplémentaires en investissant dans l’achat des appartements loués. Leurs sociétés ne pouvaient pas s’appauvrir afin de permettre une distribution de dividendes ou de se conformer à des règles fiscales. Elles n’avaient pas de liquidités suffisantes et réinvestissaient sans cesse dans de nouveaux objets immobiliers. Il ne s’agissait pas de sociétés « tirelire ». Il ne pouvait leur être reproché d’utiliser des artifices fiscaux afin
- 8/14 - A/3280/2011 d’économiser des impôts. Il n’était pas conforme à un État de droit de prélever des impôts non représentatifs des revenus acquis. Le bouclier fiscal permettait de corriger la distorsion entre l’impôt et la réalité économique. Les impôts réclamés n’étaient pas proportionnels à sa capacité économique. Le calcul forfaitaire de 1 % de la fortune commerciale était inapplicable à son cas et à celui de son frère. Pour le surplus, il a repris ses arguments antérieurs. 22) Le 13 juin 2014, la chambre de céans a transmis à l’AFC cette détermination sur la question de l’égalité de traitement et lui a accordé un délai au 11 juillet 2014 pour formuler ses observations. 23) Le 11 août 2014, l’AFC a maintenu ses écritures antérieures, a produit sous secret fiscal la déclaration fiscale de M. D______ B______ pour l’année 2008 et a persisté dans les termes et les conclusions de son recours. En 2008, les deux frères étaient débiteurs de E______ SA pour un montant identique de CHF 19'942.- chacun et pour une deuxième dette dont le montant dû par M. A______ B______ était inférieur à celui dû par son frère. Ils étaient copropriétaires d’un bien immobilier sis au chemin de C______ ______, à Genève, pour une moitié chacun depuis le 1 er octobre 2007. Leurs intérêts et dettes hypothécaires étaient identiques. En 2008, M. A______ B______ avait exercé une activité lucrative lui ayant procuré un revenu brut de CHF 159'000.pour un revenu net imposable de CHF 120'190.-. Son frère était étudiant, n’avait exercé en 2008 aucune activité rémunérée et n’avait aucun revenu imposable pour cette période fiscale. Les situations entre les deux frères n’étaient donc pas semblables. L’AFC avait analysé ces situations en appliquant de façon anticipée le système du bouclier fiscal. Une limite fixe de taxation de 60 % avait été retenue dans les deux cas et un rendement net de fortune fixé au maximum à 1 % de la fortune nette. Ce mécanisme correctif permettait de déterminer un montant de charge fiscale maximale visant à mettre en œuvre le principe constitutionnel de l’interdiction de l’imposition confiscatoire, tout en permettant d’éviter les abus, notamment en présence de contribuables qui s’arrangeaient pour ne percevoir aucun revenu. La disposition sur le bouclier fiscal n’était pas directement applicable, mais son contenu pouvait être utilisé dans la mesure où une telle solution permettait de respecter le principe de la proportionnalité, tout en restant en-deçà du seuil posé par la jurisprudence fédérale pour reconnaître le caractère confiscatoire de l’impôt. L’application du mécanisme du bouclier fiscal à M. D______ B______, qui n’avait aucun revenu imposable en 2008, avait pour effet un dégrèvement d’impôt
- 9/14 - A/3280/2011 sur la fortune puisque les impôts globaux dépassaient le 1 % du rendement net de sa fortune après les déductions usuelles. Il y avait dans ce cas une imposition confiscatoire. Elle avait corrigé l’ICC 2008 de ce contribuable et lui avait dès lors proposé le retrait de son recours en lui transmettant le bordereau rectificatif du 29 juin 2012. En revanche, M. A______ B______ disposait, en 2008, d’un revenu net imposable de CHF 120'190.-. L’application du système du bouclier fiscal aboutissait à une augmentation de son ICC 2008. Son imposition n’étant pas confiscatoire, aucune rectification n’avait été effectuée. Ainsi, l’application du système du bouclier fiscal aux situations économiques des deux frères aboutissait à un impôt confiscatoire dans le cas de M. D______ B______, mais pas dans celui de M. A______ B______. Leur situation était donc différente et justifiait un traitement différent. Dans les faits, elle était liée au revenu salarial du dernier nommé en 2008, à la différence de son frère qui n’en avait pas. Pour le surplus, l’AFC a repris ses arguments antérieurs. 24) Le 12 août 2014, le juge délégué a transmis à M. A______ B______ la détermination de l’AFC et lui a accordé un délai au 12 septembre 2014 pour formuler toute requête complémentaire et l’a informé que, passé ce délai, la cause serait gardée à juger. 25) Le 14 octobre 2014, l’intéressé a persisté dans les termes de ses précédentes écritures. Il n’y avait pas de différences significatives dans sa déclaration fiscale et celle de son frère. La seule spécificité qui apparaissait était liée au début de l’activité lucrative de son frère. Celui-ci était étudiant en 2008 et n’avait pu commencer une activité lucrative qu’en 2009. L’application du système du bouclier fiscal rendait marginale l’importance des revenus ordinaires imposables, les montants d’impôt sur la fortune étant prépondérants. Pour le surplus, il a repris ses arguments antérieurs. 26) Le 17 octobre 2014, le juge délégué a communiqué à l’AFC la détermination précitée, ensuite de quoi, la cause a été gardée à juger. EN DROIT 1) Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du
- 10/14 - A/3280/2011 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17). 2) L’objet du présent litige porte sur l’ICC 2008. Par ailleurs, la seule question à examiner suite à l’arrêt de renvoi du Tribunal fédéral est celle de la conformité de la taxation litigieuse à l’égalité de traitement entre M. A______ B______ et son frère lors de leur imposition respective durant la période fiscale en cause. 3) a. En vertu de l’art. 8 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), tous les êtres humains sont égaux devant la loi. En matière fiscale, le principe de l’égalité de traitement est repris à l’art. 127 al. 2 Cst. qui dispose que dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés. b. Une décision ou un arrêté viole le principe de l’égalité de traitement garanti par l’art. 8 Cst. lorsqu’il établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer ou lorsqu’il omet de faire des distinctions qui s’imposent au vu des circonstances, c’est-à-dire lorsque ce qui est semblable n’est pas traité de manière identique et lorsque ce qui est dissemblable ne l’est pas de manière différente (ATF 138 V 176 consid. 8.2 p. 183 ; 134 I 23 consid. 9.1 p. 42 ; 131 I 1 consid. 4.2 p. 6). Cela suppose que le traitement différent ou semblable injustifié se rapporte à une situation de fait importante (ATF 138 I 225 consid. 3.6.1 p. 229 ; 138 I 265 consid. 4.1 p. 267 ; 137 V 334 consid. 6.2.1 p. 348 ; arrêt du Tribunal fédéral 8C_582/2013 du 2 mai 2014 consid. 6.2.1). L'inégalité de traitement apparaît ainsi comme une forme particulière d'arbitraire, consistant à traiter de manière inégale ce qui devrait l'être de manière semblable ou inversement (ATF 129 I 346 consid. 6 p. 357 ; arrêts du Tribunal fédéral 1F_2/2014 du 3 juillet 2014 consid. 1.3.1 et 2C_200/2011 du 14 novembre 2011 consid. 5.1). c. Les contribuables qui sont dans la même situation économique doivent supporter une charge fiscale semblable ; lorsqu’ils sont dans des situations de fait différentes qui ont des effets sur leur capacité économique, leur charge fiscale doit en tenir compte et y être adaptée. Ainsi, d’après le principe de la proportionnalité de la charge fiscale à la capacité contributive (ATA/881/2014 du 11 novembre 2014 ; ATA/270/2014 du 15 avril 2014), chaque citoyen doit contribuer à la couverture des dépenses publiques compte tenu de sa situation personnelle et en proportion de ses moyens (ATF 140 II 157 consid. 7.1 p. 160). 4) En l’espèce, il ressort des déclarations fiscales respectives des deux frères B______ que chacun d’eux détient 50 % des actions des sociétés E______ SA et G______ SA et est propriétaire pour une moitié de leurs appartements loués.
- 11/14 - A/3280/2011 Leurs dettes et les intérêts qu’ils payent sont quasiment identiques. Par ailleurs, ils ne perçoivent pas de dividendes de leurs sociétés. Leurs fortunes nettes imposables sont également proches, soit CHF 9'760'118.- pour M. A______ B______ et CHF 9'607'655.- pour son frère. En revanche, leurs situations économiques présentent une différence importante quant aux revenus réalisés durant la période fiscale litigieuse. Ils ont certes, tous les deux, perçus un revenu immobilier identique de CHF 27'511.-, mais M. D______ B______ était, en 2008, étudiant et n’exerçait pas d’activité lucrative lui procurant un salaire. Par contre, son frère avait une activité dépendante auprès de E______ SA qui lui a permis de gagner un salaire brut de CHF 159'000.- pour un revenu net imposable de CHF 120'190.-. En appliquant le correctif du « bouclier fiscal », qui prévoit que pour calculer la charge fiscale maximale de 60 % sur le revenu net imposable, un rendement net d’au moins 1 % sur la fortune nette imposable doit être pris en compte, à leurs situations économiques respectives, la différence entre leurs revenus nets imposables s’avère déterminante pour fixer l’ICC 2008 de chacun d’eux. Pour l’intimé, en prenant en considération un rendement net de 1 % sur sa fortune nette imposable de CHF 9'760'118.-, soit CHF 97'602.-, son revenu net imposable est porté à CHF 240'419.-, ses autres revenus imposables, en 2008, étant de CHF 142'827.-, d’après les indications qu’il a fournies à l’AFC dans sa déclaration fiscale et retenues comme pertinentes par celle-ci. L’ICC de l’intimé sur son revenu et sa fortune représentant 60 % de son revenu net imposable en 2008 est, dans ce cas de figure, de CHF 144'257.40. Il n’est pas confiscatoire et ne viole pas la garantie de propriété. La taxation de CHF 120'500.70 que l’intimé conteste reste inférieure à ce montant qui résulte des règles du bouclier fiscal, étant précisé que celui-ci ne peut pas exiger, comme il le revendique dans ses écritures, l’application partielle de ce correctif fiscal en demandant que son ICC soit ramené à 60 % de son revenu net imposable sans tenir compte du seuil de 1 % de rendement net de sa fortune privée. Par ailleurs, l’AFC n’a pas modifié l’ICC 2008 en défaveur de l’intimé, alors que l’art. 43 al. 1 LPFisc lui en donne la prérogative, moyennant le respect du droit d’être entendu de celui-ci. En appliquant les mêmes règles du bouclier fiscal à la situation de M. D______ B______, son ICC 2008 s’avère confiscatoire. Son revenu net imposable équivaut au rendement net de 1 % de sa fortune nette de CHF 9'607'655.-, soit CHF 92'494.75 après les déductions usuelles. Pour respecter le principe de l’interdiction d’une imposition confiscatoire, son ICC doit être ramené à la charge fiscale maximale admissible de 60 % de ce rendement net de sa fortune nette imposable, soit CHF 58'414.95.
- 12/14 - A/3280/2011 Le salaire de CHF 159'000.- perçu de E______ SA par l’intimé en 2008 rend ainsi les situations économiques des deux frères B______ différentes. L’intimé reconnaît du reste dans ses écritures que sa situation économique présente des différences avec celle de son frère. En conséquence de quoi, M. D______ B______ ne peut pas supporter une charge fiscale semblable à celle de son frère, sa capacité contributive étant différente. Le grief tiré de la violation du principe de l’égalité de traitement sera ainsi écarté. 5) Au demeurant, la fortune de l’intimé a certes un rendement négatif de moins CHF 22'637.-, mais celui-ci est lié à l’absence de dividendes versés par E______ SA et G______ SA, dont il est actionnaire à hauteur de 50 %. En outre, il a des dettes envers ces sociétés qui l’obligent à verser des intérêts, diminuant d’autant ses propres revenus. C’est une organisation qu’il a librement voulue. Ainsi, même si la charge fiscale dépasse son revenu pour l’année 2008, elle ne peut être qualifiée de confiscatoire, dans la mesure où l’intimé a renoncé volontairement, en raison de l’attente d’un gain futur supérieur au revenu de la fortune, au versement de dividendes distribuables en réserves de CHF 9'443'500.- de E______ SA, dont l’ICC 2008 de CHF 120'500.70 ne représente que le 1,27 %. 6) Ce qui précède conduit à l’admission du recours de l’AFC. Partant, le jugement du TAPI sera annulé, le bordereau de taxation ICC 2008 du 20 octobre 2010 et la décision sur réclamation de l’AFC du 22 septembre 2011 rétablis. 7) Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 1’500.- sera mis à la charge de l’intimé (art. 87 al. 1 LPA). Aucune indemnité de procédure ne lui sera allouée (art. 87 al. 2 LPA).
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- 13/14 - A/3280/2011 PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE à la forme : déclare recevable le recours interjeté le 25 juillet 2012 par l’administration fiscale cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 25 juin 2012 ; au fond : l’admet ; annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 25 juin 2012 ; rétablit la décision sur réclamation de l’administration fiscale cantonale du 22 septembre 2011 et le bordereau du 20 octobre 2010 pour l’ICC 2008 ; met à la charge de M. A______ B______ un émolument de CHF 1'500.- ; dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à la fiduciaire Patrick Tritten, mandataire de M. A______ B______, ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance. Siégeants : M. Thélin, président, Mme Payot Zen-Ruffinen, M. Pagan, juges.
http://intrapj/perl/JmpLex/RS%20173.110
- 14/14 - A/3280/2011 Au nom de la chambre administrative : le greffier-juriste :
F. Scheffre le président siégeant :
Ph. Thélin
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :
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