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_____________ A/1042/2003-FIN
du 4 novembre 2003
dans la cause
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
contre
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS
et
Madame S. L. représentée par Bureau fiduciaire Rémy Légeret, mandataire
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_____________ A/1042/2003-FIN EN FAIT
1. Madame S. L., d'origine saint-galloise et domiciliée à Genève, a travaillé en 1999 en qualité d'auxiliaire à la Mission X à Genève. Pendant cette année-là, elle a également touché des prestations de l'assurance-chômage.
2. Selon la déclaration pour l'impôt cantonal et communal 2000, Mme L. a réalisé un revenu total de CHF 55'003.- en 1999. Un montant de CHF 786.- lui a été déduit par la caisse de chômage au titre de la prévoyance professionnelle. En outre, elle a déclaré une assurance-vie, conclue en 1981 auprès de la société E., dont la somme assurée était de CHF 75'000.-, la valeur de rachat de CHF 66'750.- et les primes et cotisations de CHF 2'255.-. Elle a également annoncé CHF 344.représentant des intérêts échus de capitaux d'épargne.
3. A la suite de la réception du bordereau d'impôts, Mme L. a formé réclamation, reprochant à l'administration fiscale cantonale (ci-après : l'AFC) de n'avoir déduit que CHF 2'000.-, au lieu de CHF 2'599.-, au titre de la déduction des primes d'assurance-vie et intérêts des capitaux d'épargne, et de ne pas avoir accepté de déduire de sa fortune la valeur de rachat de son assurance-vie, en CHF 66'750.-.
4. L'AFC a rejeté la réclamation le 4 octobre 2001. Mme L. avait été affiliée à un fonds de prévoyance professionnelle pendant l'année 1999 : la déduction des primes d'assurance-vie et intérêts échus des capitaux d'épargne était plafonnée à CHF 2'000.- et la déduction de la valeur de rachat des assurances-vie n'était pas admise.
5. L'intéressée a alors saisi la commission cantonale de recours en matière d'impôts (ci-après la commission) qui a admis le recours le 15 mai 2003. Les CHF 786.- déduits de son salaire par la caisse de chômage du SIT ne couvraient que le risque de décès et d'invalidité, à l'exclusion du risque vieillesse, conformément à l'article 1 de l'ordonnance sur la prévoyance professionnelle obligatoire des chômeurs du 3 mars 1997 (OPP - RS 837.174) . Il ne s'agissait dès lors pas d'un versement à une caisse de prévoyance professionnelle, ce qui entraînait l'admissibilité des déductions demandées par Mme L..
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6. L'AFC a saisi le Tribunal administratif d'un recours le 20 juin 2003. Mme L. avait été affiliée à une institution de prévoyance professionnelle, puisque la caisse de chômage avait versé des cotisations à l'institution supplétive de prévoyance. Dans le cadre de l'impôt fédéral direct, les personnes touchant des indemnités journalières de l'assurance-chômage avaient droit à la déduction prévue à l'article 7 alinéa 1 lettre a OPP3, réservée aux personnes affiliées à une institution de prévoyance professionnelle. La solution devait être identique pour les déductions prévues aux articles 21 lettre h chiffre 5 dernière phrase de la loi générale sur les contributions publiques, du 9 novembre l887 (LCP - D 3 05) et 36 lettre f LCP, dépendant tous deux du fait de savoir si le contribuable faisait partie d'une institution de prévoyance.
7. Mme L. s'est opposée au recours, insistant sur le fait que les cotisations qu'elle avait versées ne couvraient que les risques maladie et décès, à l'exclusion du risque vieillesse.
EN DROIT
1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
2. a. Plusieurs lois fiscales sur l'imposition des personnes physiques ont été adoptées à Genève en application de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes, du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14). Ces lois sont entrées en vigueur le 1er janvier 2001 (LIPP I et III à V et LITPP II). Elles ont abrogé, à partir de cette date, la plupart des dispositions de la LCP. Les dispositions en question demeurent cependant applicables, notamment quant à l'imposition des personnes physiques, pour les périodes fiscales antérieures à l'année 2001. L'adaptation de la législation fiscale genevoise aux exigences de la LHID est en effet dépourvue d'effet rétroactif, comme l'a relevé le Tribunal administratif (art. 6 al. 1 de la loi sur l'imposition dans le temps des personnes physiques du 31 août 2000 - D 3 12 ; ATA F. du 21 janvier 2003 consid. 2).
- 4 b. Le présent litige est donc soumis à la LCP dans sa teneur antérieure au 1er janvier 2001 (ci-après : aLCP) pour ce qui concerne les dispositions légales abrogées dès cette date.
3. Selon l'article 21 lettre h chiffre 5 aLCP, les primes d'assurance sur la vie et les intérêts échus de capitaux d'épargne du contribuable peuvent être déduits de l'ensemble des revenus bruts à hauteur de CHF 2'000.pour les contribuables veufs, célibataires, divorcés, séparés de corps ou de fait. Cette limite est portée à CHF 4'000.- lorsque le contribuable n'est pas affilié à une institution de prévoyance professionnelle.
En ce qui concerne l'impôt sur la fortune, l'article 37 alinéa 6 lettre f aLCP prévoit que la valeur de rachat des assurances sur la vie à concurrence de CHF 75'000.- n'est pas soumis à l'impôt sur la fortune lorsque le contribuable ne fait pas partie d'une institution de prévoyance, telle que caisse de pension ou fonds de prévoyance.
La question à trancher dans le présent arrêt est de savoir si Mme L. est affiliée à une institution de prévoyance - ou fait partie d'une institution de prévoyance - telle que caisse de pension ou fonds de prévoyance, au sens des dispositions précitées.
4. Le Tribunal administratif à déjà eu l'occasion de dire que la notion de fonds de prévoyance n'était pas univoque (ATA M. du 7 septembre 1999).
Si le texte légal n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, le juge recherchera la véritable portée de la norme en la dégageant de sa relation avec d'autres dispositions légales, de son contexte (interprétation systématique), du but poursuivi, singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation téléologique) ainsi que de la volonté du législateur telle qu'elle ressort notamment des travaux préparatoires (interprétation historique - ATF 121 III 413 consid. 4b; 121 V 60 consid. 3b). A cet égard, les travaux préparatoires ne sont pas directement déterminants pour l'interprétation et ne lient pas le juge; ils ne sont toutefois pas dénués d'intérêt et peuvent s'avérer utiles pour dégager le sens d'une norme, car ils révèlent la volonté du législateur, laquelle demeure, avec les jugements de valeur qui la
- 5 sous-tendent, un élément décisif dont le juge ne saurait faire abstraction même dans le cadre d'une interprétation téléologique (ATF 119 II 189 consid. 4b; 117 II 499 consid. 6a).
5. a. L'article 113 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. féd. - RS 101) donne à la Confédération la tâche de légiférer sur la prévoyance professionnelle, en respectant le principe selon lequel la prévoyance professionnelle, conjuguée avec l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité, permet à l'assuré de maintenir, de manière appropriée, son niveau de vie antérieur art. 113 al. 2 let. a Cst. féd.). La prévoyance professionnelle est l'un des trois piliers permettant d'assurer une prévoyance vieillesse, survivants et invalidité suffisante (art. l11 al. 1 Cst. féd.), réglée notamment par la loi fédérale sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité du 25 juin 1982 (LPP - RS 831.40).
b. Dans la systématique de la LCP, le chiffre 5 de l'article 21 lettre h LCP est situé après les prescriptions concernant les déductions liées à une affiliation au 1er pilier (chiffre 1), au 2ème pilier (chiffre 2) et au 3ème pilier lié (chiffre 3), qui sont des formes de prévoyance bénéficiant toutes les trois, sous forme d'allégements fiscaux, de l'appui de la Confédération (art. 34 quater al. 5 et 6 Cst. féd. - art. 1 al. 1 OPP3). Sous cet angle, il paraît logique que le législateur, après avoir déterminé les déductions pour ces trois formes de prévoyance, s'intéresse aux autres formes d'assurance, de manière à ce que les personnes affiliées à ces dernières ne soient pas injustement tenues à l'écart du système des déductions. La systématique de la loi confirme ainsi l'interprétation téléologique qu'en fait l'ATA De S. du 23 septembre 1997, soit le maintien, dans une certaine mesure, du niveau de vie de ceux qui ne jouiraient pas, l'âge venu, d'une retraite (ATA M. du 7 septembre 1999).
c. Le législateur cantonal a reconnu les droits des assurés en leur accordant les déductions contenues dans l'article 21 lettre h chiffre 5 LCP. Dans la même disposition, il a également reconnu aux contribuables disposant de revenus provenant des capitaux d'épargne ou s'acquittant de primes d'assurance-vie la faculté de jouir des mêmes déductions.
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En prévoyant d'en doubler le montant pour les personnes qui ne sont pas affiliées à une institution de prévoyance professionnelle, le législateur a voulu faciliter le maintien du niveau de vie de ceux qui ne jouiraient pas, l'âge venu, d'une retraite.
6. En l'espèce, les cotisations versées par Mme L. à l'institution supplétive LPP ne visent qu'à couvrir le risque décès et invalidité, à l'exclusion du risque vieillesse, déterminant, comme on vient de le voir, pour le législateur. Dès lors, c'est à juste titre que la commission a considéré que Mme L. n'était pas affiliée à une caisse de prévoyance professionnelle au cours de l'année 1999 et qu'elle avait, de ce chef, droit à la déduction de CHF 4'000.- sur les revenus, prévue à l'article 21 lettre h chiffre 5 aLCP, ainsi qu'à l'exonération prévue à l'article 36 lettre f aLCP.
7. Au vu de ce qui précède, le recours sera rejeté. Une indemnité de procédure, en CHF 1'000.-, sera allouée à Mme L., à la charge de l'Etat de Genève. Aucun émolument ne sera perçu.
PAR CES MOTIFS le Tribunal administratif à la forme : déclare recevable le recours interjeté le 20 juin 2003 par l'administration fiscale cantonale contre la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts du 15 mai 2003;
au fond : le rejette; dit qu'il n'est pas perçu d'émolument; alloue une indemnité de CHF 1'000.- à Mme S. L., à la charge de l'Etat de Genève; communique le présent arrêt à l'administration fiscale cantonale ainsi qu'au Bureau fiduciaire Rémy Légeret, mandataire de l'intimée et à la commission cantonale de recours en matière d'impôts.
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Siégeants : M. Thélin, président, MM. Paychère, Schucani, Mmes Bonnefemme-Hurni, Bovy, juges.
Au nom du Tribunal administratif : la greffière-juriste adj.: le président :
M. Tonossi Ph. Thélin
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le la greffière :
Mme N. Mega