Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01 www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 607 2016 4 Arrêt du 18 juillet 2017 Président de la Cour fiscale Composition Président: Marc Sugnaux Greffière-rapporteure: Elisabeth Rime Rappo Parties A.________ et B.________, recourants, contre SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée Objet Amendes d'ordre pour violation du devoir de collaboration du contribuable; dépôt tardif de la déclaration d'impôt après un ultime délai de sommation de dix jours; conditions du droit au respect de la bonne foi Recours du 1er mars 2016 contre la décision sur réclamation du 25 février 2016 relative au prononcé d'amende du 4 février 2016 pour non-dépôt de la déclaration d'impôt 2014
Tribunal cantonal TC Page 2 de 6 607 2016 4 considérant en fait A. Dans le courant du mois de janvier 2015, A.________ et B.________ ont reçu la documentation nécessaire à l'établissement de leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2014. Il y était indiqué, en première page, que celle-ci devait être retournée, dûment remplie et signée, au plus tard jusqu'au 1er mars 2015. Après avoir accordé aux époux A.________ et B.________ quatre prolongations de délai jusqu'au 15 décembre 2015 (après celles des 30 juin, 31 août et 30 octobre 2015) pour déposer leur déclaration d'impôt de 2014, le Service cantonal des contributions leur a fixé - cette fois sans leur proposer de payer un émolument pour une prolongation de délai - un ultime délai le 5 janvier 2016 par la sommation suivante : "Malgré les prolongations de délai, vous n'avez pas encore déposé votre déclaration d'impôt relative à la période fiscale susmentionnée. Vous n'avez dès lors plus la possibilité d'obtenir une prolongation de délai. En application des articles 157 al. 3 LICD et 124 al. 3 LIFD [loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct; RS 642.11], nous vous sommons de déposer votre déclaration d'impôt dans un délai de dix jours dès réception de la présente lettre. A défaut, l'autorité fiscale vous notifiera une taxation d'office (art. 164 al. 2 LICD et 130 al. 2 LIFD). Vous êtes également passible(s) d'une amende jusqu'à 1000 francs (art. 219 LICD et 174 LIFD)". Le 4 février 2016, les époux A.________ et B.________ se sont vu notifier une amende de CHF 400.- pour ne pas avoir déposé leur déclaration d'impôt relative à la période fiscale 2014. B. Ceux-ci ont alors formé réclamation le 10 février 2016 en concluant à l'annulation de l'amende précitée au motif que A.________ avait dû subir une intervention chirurgicale urgente le 18 janvier 2016 et que le Service cantonal des contributions en avait été avisé par téléphone du 15 janvier 2016. Ils ont demandé à pouvoir déposer leur déclaration d'impôt jusqu'au 18 février 2016, requête qu'ils avaient déjà formulée le 15 janvier 2016. Par décision du 25 février 2016, le Service cantonal des contributions a partiellement admis la réclamation des époux A.________ et B.________. Il a tout d'abord considéré que l'intervention chirurgicale invoquée, qui avait été prévue treize jours après l'envoi de la sommation, ne constituait en aucun cas un motif valable d'empêchement et qu'il n'était fait état d'aucun motif susceptible d'avoir empêché l'époux de la contribuable de faire le nécessaire. Il a accepté de réduire d'un tiers l'amende dans la mesure où la déclaration a été déposée dans les 20 jours qui suivaient la date du prononcé d'amende. C. A.________ et B.________ ont interjeté recours contre la décision précitée le 1er mars 2016 en indiquant ce qui suit : "Nous concluons à ce que notre réclamation soit reçue et que nous bénéficions du délai d'un mois sollicité pour déposer la déclaration d'impôts 2014 en raison de soucis d'ordre médical. Contrairement aux allégués du Secteur C.________, on ne peut pas nous opposer : 1) que la sommation datée du 5 janvier 2016 ne nous soit pas parvenue avant le 7 janvier 2016 (courrier B) ; 2) que mon téléphone au SCC le vendredi précédant l'hospitalisation n'ait pas été de nature à demander une ultime prolongation d'un mois en raison d'une intervention chirurgicale non programmée ; 3) que les trente jours demandés ensuite de mon hospitalisation ont été respectés selon quittance de l'envoi (17.02.2016 16:44:56) ; 4) que l'empêchement est ici bien avéré puisque mon mari ne s'occupe pas d'établir les déclarations d'impôts et que c'est à moi qu'incombe habituellement la tâche. Nous invoquons le principe de la bonne foi puisque, quittance
Tribunal cantonal TC Page 3 de 6 607 2016 4 SCC à l'appui, nous avons respecté le délai supplémentaire demandé au 18 février 2016 pour ce faire, ainsi que cela ressort déjà de la réclamation déposée le 10 février dernier aux fins de contester l'amende". L'avance de frais fixée à CHF 300.- par ordonnance du 3 mars 2016 a été déposée dans le délai imparti. Dans ses observations du 6 avril 2016, le Service cantonal des contributions conclut au maintien de l'amende d'ordre dans son principe mais propose de la réduire de CHF 266.- à CHF 200.-. Les époux A.________ et B.________ ont fait part de leurs contre-observations le 25 avril 2016 et le Service cantonal des contributions a déposé ses ultimes remarques le 12 mai 2016. Les arguments détaillés des parties seront repris dans les considérants en droit pour autant que nécessaire. en droit 1. a) Le recours, posté le 1er mars 2016 contre une décision du 25 février 2016, a été déposé dans le délai et les formes prévues aux art. 50 al. 1 de la loi sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID; RS 642.14), 180 ss de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et 79 ss du code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1), et l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, il est recevable. b) Conformément aux art. 100 al. 1 let. c du code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1), 45 al. 1 let. c de la loi fribourgeoise sur la justice du 31 mai 2010 (LJ; RSF 130.1) et 186 LICD, la cause est de la compétence du Président de la Cour fiscale qui statue par prononcé présidentiel lorsque la valeur litigieuses ne dépasse pas CHF 1'000.-, comme en l'espèce. 2. a) Selon l'art. 157 al. 2 LICD, le contribuable doit remplir la formule de déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète; il doit la signer personnellement et la remettre au Service cantonal des contributions, avec les annexes prescrites, dans le délai qui lui est imparti. Le contribuable qui omet de déposer la formule de déclaration d'impôt ou qui dépose une formule incomplète est invité à remédier à l'omission dans un délai raisonnable (al. 3). Le contribuable qui dépasse le délai imparti pour remettre sa formule de déclaration ou la retourner lorsqu’elle lui a été renvoyée pour qu’il la complète est excusé s’il établit que, par suite de service militaire, de service civil, d’absence du pays, de maladie ou pour d’autres motifs sérieux, il a été empêché de remplir cette obligation en temps utile et qu’il s’en est acquitté dans les trente jours après la fin de l’empêchement (al. 4). b) Conformément à l'art. 219 LICD (voir aussi l'art. 55 LHID), sera puni de l'amende celui qui, malgré sommation, enfreint intentionnellement ou par négligence une obligation qui lui incombe en vertu de la présente loi ou d'une mesure prise en application de celle-ci, notamment en ne déposant pas la déclaration d'impôt (al. 1 let. a). Le Service cantonal des contributions est http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.14/a50.html http://bdlf.fr.ch/data/150.1/fr/art79 http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art157 http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr/art219
Tribunal cantonal TC Page 4 de 6 607 2016 4 compétent pour prononcer une amende en cas d'inobservation de prescriptions d'ordre (al. 2). L'amende est de CHF 1'000.- au plus; elle est de CHF 10'000.- au plus dans les cas graves ou en cas de récidive (al. 3). Le contribuable qui n'a pas respecté une sommation et qui a été frappé de l'amende est à nouveau passible d'une amende lorsqu'il ne donne pas suite à la nouvelle sommation qui lui est faite. Les amendes cumulées ne peuvent pas dépasser CHF 10'000.- par période fiscale (al. 4). c) Comme en droit fédéral - où l'art. 174 LIFD a un contenu identique à l'art. 219 LICD - la répression de la violation des obligations de procédure au niveau cantonal vise d'abord à protéger la bonne exécution de la taxation et non pas directement les intérêts patrimoniaux de l'Etat. C'est pourquoi, la mise en danger de la procédure de taxation suffit pour que l'infraction soit réalisée sans qu'il soit nécessaire que les intérêts financiers de l'Etat aient été lésés. Cette disposition sanctionne aussi bien la faute intentionnelle que par négligence. L'amende a pour but de sanctionner la violation du droit et aussi d'inciter la personne tenue à collaborer à un certain comportement. Si l'accomplissement de l'obligation est pris en compte dans la fixation de la peine, la récidive l'est également. Le Tribunal fédéral considère qu'il s'agit à la fois d'une sanction pénale et d'une mesure de contrainte (SANSONETTI/HOSTETTLER in Commentaire romand, impôt fédéral direct, 2ème éd. 2017, ad art. 174, n. 6, 29 s. et 34, et références citées). 3. a) En l'espèce, il apparaît que le délai de sommation du 5 janvier 2016 a commencé à courir le lendemain du jour où les recourants indiquent avoir reçu la sommation, soit le 7 janvier 2016. Le dernier jour de ce délai de 10 jours qui tombait donc le dimanche 17 janvier 2016, a été reporté au lendemain 18 janvier 2016 conformément à l'art. 27 al. 1 et 2 CPJA. Il s'ensuit que la déclaration d'impôt des recourants, envoyée au Service cantonal des contributions le 17 février 2016 (selon quittance du Service cantonal des contributions) et enregistrée par ledit service le 20 février 2016, a été déposée tardivement. Les recourants s'en expliquent en invoquant l'hospitalisation imprévue de la recourante le 18 janvier 2016, hospitalisation annoncée à l'autorité intimée le 15 janvier 2016 en même temps qu'une demande d'une ultime prolongation de délai au 18 février 2016. Il convient dès lors d'examiner si ce motif est de nature à excuser le dépôt tardif de la déclaration d'impôt comme le prévoit l'art. 157 al. 4 LICD. Au sens de cette disposition, les recourants doivent établir que l'hospitalisation de la recourante le 18 janvier 2016 les a empêchés de respecter le délai de sommation qui tombait le même jour. Force est de constater toutefois que les recourants avaient disposé de suffisamment de temps pour remplir leurs obligations avant le vendredi 15 janvier 2016, date à laquelle ils ont annoncé l'intervention chirurgicale de la recourante. De plus, comme l'a expliqué l'autorité intimée, il apparaît que leur déclaration d'impôt ne présentait effectivement pas une grande complexité et la taxation des recourants pour la période fiscale précédente démontre que tel était déjà le cas auparavant. Les recourants avaient reçu les justificatifs à joindre à leur déclaration depuis le printemps 2015. Si la recourante ne disposait pas d'un d'ordinateur à son bureau à D.________ et ne pouvait pas non plus confier à son mari la tâche de remplir leur déclaration d'impôt, il leur était néanmoins possible d'en charger un mandataire et cela bien avant d'attendre le 15 janvier 2016. Par conséquent, les recourants n'invoquent aucun motif d'empêchement susceptible de justifier la restitution de l'ultime délai qui leur a été octroyé par sommation du 5 janvier 2016. b) Les recourants invoquent encore le respect du principe de la bonne foi. Le droit constitutionnel du citoyen à être traité par les organes de l'Etat conformément aux règles de la bonne foi est expressément consacré à l'art. 9 Cst. féd. Cette norme constitutionnelle protège la http://bdlf.fr.ch/data/150.1/fr/art27
Tribunal cantonal TC Page 5 de 6 607 2016 4 confiance légitime que le citoyen a placée dans les assurances (promesses, renseignements, communications, recommandations ou autres déclarations) reçues de l'autorité ou dans tout autre comportement adopté par celle-ci et suscitant une expectative déterminée (ATF 131 II 627 consid. 6 ainsi que 126 II 377 consid. 3a; HÄFELIN/MÜLLER, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4ème éd. 2002, n. 624; ROUILLER, Protection contre l'arbitraire et protection de la bonne foi, Droit constitutionnel suisse, 2001, § 42, n. 22 ss). Dans certaines conditions, l'administré est protégé dans la confiance qu'il accorde aux promesses et assurances de l'autorité. La protection de la bonne foi est subordonnée aux conditions cumulatives suivantes : 1) l'autorité qui donne le renseignement doit agir dans une situation concrète à l'égard d'une personne déterminée et le renseignement ou l'assurance doit avoir été donné sans réserve; 2) l'autorité qui agit doit avoir été compétente pour le faire ou du moins le contribuable est-il en droit de la considérer comme telle; 3) le contribuable ne doit pas avoir été en mesure de se rendre compte de l'inexactitude du renseignement ou de l'assurance donnée; 4) le contribuable doit avoir pris, sur la base des renseignements ou assurances en cause, des dispositions qu'il ne peut modifier sans subir un préjudice; 5) la situation juridique ne doit pas avoir changé entre le moment où l'autorité a donné le renseignement ou l'assurance et celui où le contribuable invoque sa bonne foi. Même lorsque les conditions du droit à la protection de la bonne foi sont toutes remplies, il faut encore peser l'intérêt à une application correcte du droit par rapport à l'intérêt de l'administré à la protection de sa bonne foi. Si l'intérêt public à l'application du droit positif l'emporte, l'administré doit s'y soumettre. Comme le droit fiscal est dominé par le principe de la légalité, celui de la bonne foi ne saurait avoir qu'une influence limitée, surtout s'il est en conflit avec celui de la légalité. L'intérêt public à une application correcte du droit fiscal ne saurait l'emporter sur la protection de la bonne foi du contribuable, en l'absence d'une pratique constante (YERSIN/AUBRY GIRARDIN in Commentaire romand, impôt fédéral direct, 2ème éd. 2017, ad Remarques préliminaires, n. 76 à 78 et références citées). Les recourants exposent "quittance SCC à l'appui", datée du 17 février 2016, avoir respecté le délai supplémentaire qu'ils ont demandé. Or, le fait de respecter un délai dont la prolongation a été requise ne signifie pas pour autant que dite prolongation a été accordée. Les recourants ne sauraient être protégés dans leur bonne foi pour ce motif. Dans leurs contre-observations du 24 avril 2016, ils précisent que lors de l'entretien téléphonique du 15 janvier 2016, le collaborateur du fisc en charge de leur dossier les avait assurés qu'une note serait "placée au dossier. Là encore, l'on ne saurait y voir la promesse que la prolongation requise leur serait accordée. Et les recourants n'affirment pas qu'on leur aurait promis une prolongation de délai au 18 février 2016 pour déposer leur déclaration d'impôt. En l'absence d'une assurance donnée par l'autorité intimée, les recourants ne peuvent donc pas valablement se prévaloir de leur bonne foi. c) En ce qui concerne la quotité de la peine, il y a lieu de retenir que les recourants ont remis leur déclaration d'impôt 2014 un mois seulement après l'échéance du délai fixé par la sommation du 5 janvier 2016. Selon leur taxation de la période fiscale précédant la période en cause, leur impôt cantonal sur le revenu correspond à CHF 10'214.50 et aucun impôt sur la fortune n'a été prélevé. Partant, l'amende d'ordre dont l'autorité intimée a proposé la réduction à hauteur de CHF 200.-, tient correctement compte de la quotité de l'impôt en jeu et du fait que les recourants ont finalement rempli leur obligation. Il n'y a dès lors pas lieu de s'opposer à cette proposition. 4. a) Il s'ensuit que le recours est partiellement admis en ce sens qu'il est donné suite de la proposition de l'autorité intimée de réduire l'amende de CHF 266.- à CHF 200.-. Pour le reste, il est rejeté.
Tribunal cantonal TC Page 6 de 6 607 2016 4 b) Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais de la procédure ; si elle n'est que partiellement déboutée, les frais sont réduits en proportion. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 du tarif fribourgeois du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative : Tarif JA; RSF 150.12). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). En l'espèce, compte tenu du gain de cause partiel et du travail requis, il se justifie de fixer les frais à CHF 300.-. le Président prononce: I. Le recours est partiellement admis en ce sens qu'il est donné suite à la proposition de l'autorité intimée de réduire l'amende de CHF 266.- à CHF 200.-; il est rejeté pour le surplus. II. Un émolument de CHF 300.- est mis à la charge des recourants au titre de frais de justice; il est compensé par l'avance de frais. III. Communication. Conformément aux art. 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110) le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée (art. 148 CPJA). Fribourg, le 18 juillet 2017/eri Président Greffière-rapporteure http://bdlf.fr.ch/data/150.1/fr/art131 http://bdlf.fr.ch/data/150.12/fr/art2 http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.14/a73.html http://www.admin.ch/ch/f/rs/173.110/a82.html http://bdlf.fr.ch/data/150.1/fr/art148