Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01 www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 607 2013 43 607 2013 44 Arrêt du 23 mars 2015 Président de la Cour fiscale Composition Président: Marc Sugnaux Greffière-rapporteure: Elisabeth Rime Rappo Parties A.________ et B.________, recourants contre SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée Objet Impôt sur le revenu; déduction des intérêts passifs; principe de périodicité Recours du 18 octobre 2013 contre la décision sur réclamation du 4 octobre 2013 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2012
Tribunal cantonal TC Page 2 de 6 considérant en fait A. B.________ et son épouse sont retraités. Le 15 mai 2013, pour la période fiscale 2012, ils ont revendiqué, entre autres déductions, un montant de 10'547 francs d'intérêts passifs composés de diverses amendes fiscales, intérêts moratoires et frais concernant leurs impôts fédéral, cantonal et communal, de frais facturés par l'Office des poursuites ainsi que divers autres frais facturés par la Caisse de compensation. Par taxation ordinaire du 16 août 2013, le Service cantonal des contributions a arrêté la déduction des intérêts passifs à 3'395 francs en précisant que seuls les intérêts et les frais de poursuite payés en 2012 étaient admis en déduction mais pas les amendes. B. La réclamation que B.________ et son épouse ont formée le 16 septembre 2013 à l'encontre de la limitation de cette déduction a été très partiellement admise par décision du 4 octobre 2013. Le Service cantonal des contributions a considéré, après avoir rappelé que les dépenses pour le remboursement de dettes et les règlements de caution ne sont pas déductibles fiscalement, que seuls les frais qui ont été payés en 2012 pouvaient être déduits fiscalement. Il a précisé que les autres frais, ceux payés en 2010 (voir également 2011), ainsi que tous les frais qui n'étaient pas justifiés (exemple : divers, caisse de compensation, etc.) ne pouvaient être demandés en déduction. Après avoir effectué un nouvel examen du détail des frais, il a décidé d'admettre en déduction sous le code 4.210 un montant total de 3'494 francs en lieu et place de 3'395 francs. Par taxation rectifiée du 4 octobre 2013, le Service cantonal des contributions a arrêté l'impôt cantonal sur le revenu dû par B.________ et son épouse à 7'552 fr. 80 sur la base d'un revenu imposable de 94'552 francs (au lieu de 7'571 fr. 20 sur la base d'un revenu imposable de 94'651 francs), et leur impôt fédéral direct à 1'733 francs pour un revenu imposable de 95'322 francs (au lieu de 1'738 francs pour un revenu imposable de 95'421 francs). Aucun impôt sur la fortune n'a été prélevé. C. Par acte du 18 octobre 2013 (date du sceau postal), B.________ et son épouse ont interjeté recours à l'encontre de la décision précitée en indiquant que, s'agissant du code 4.210, tous les frais occasionnés par les intérêts et la caisse de compensation payés en 2012 devraient être pris en compte pour un montant de 3'381 fr. 10, comme indiqué sur le décompte annexé, en supplément du montant de 3'494 francs, soit 6'875 fr. 10 au total. L'avance de frais fixée à 400 francs par ordonnance du 25 novembre 2013 a été acquittée dans le délai imparti. Dans ses observations déposées le 5 décembre 2013, le Service cantonal des contributions conclut au rejet du recours. L'Administration fédérale des contributions a renoncé à se déterminer sur le recours. Une copie de cette détermination a été communiquée pour information aux recourants le 9 décembre 2013.
Tribunal cantonal TC Page 3 de 6 en droit I. Impôt fédéral direct (607 2013 43) 1. Le recours, déposé le 18 octobre 2013 contre une décision du 4 octobre 2013, l’a été dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11). Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt fédéral direct. 2. a) Selon l'art. 33 al. 1 let. a LIFD, sont notamment déduits du revenu les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune, augmenté d'un montant de 50'000 francs. Par contre, les autres frais et dépenses, en particulier les dépenses affectées au remboursement des dettes ne peuvent pas être déduits (art. 34 let. c LIFD). b) La notion d'intérêts passifs déductibles est interprétée de manière restrictive. Un intérêt passif suppose l'existence d'une dette pécuniaire. L'intérêt est la rémunération due lors de l'allocation ou de la non restitution de capital, dans la mesure où elle est régulièrement calculée en pour cent, au pro rata du temps et en quota du capital. Les intérêts de retard et les intérêts moratoires sont des intérêts déductibles (Y. NOËL in Yersin / Noël [édit.], Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, Bâle 2008, ad art. 33 n. 7; R. ZIGERLIG / G. JUD in Zweifel / Athanas [édit.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2ème éd., Bâle 2008, ad art. 33 n. 9). Ne constituent des intérêts passifs que les prestations d'un débiteur au créancier qui n'ont pas juridiquement pour effet d'amortir une dette en capital existante (X. OBERSON, Droit fiscal suisse, Bâle, 4ème éd. 2012, p. 182, n. 313). Il est admis de façon générale que, conformément au principe de périodicité, l'art. 33 al. 1 let. a LIFD permet la déduction des seuls intérêts passifs privés échus durant la période de calcul déterminante (voir notamment P. LOCHER, Kommentar zum DBG, Bâle 2001, n. 4 ad art. 33; J.-M. RIVIER, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, Lausanne 1998, p. 307). Dans un arrêt du 27 avril 2007, la Cour fiscale a ainsi reconnu un caractère déductible aux seuls intérêts passifs privés échus durant la période de calcul déterminante, conformément au principe de périodicité (ATA 4F 06 230/231 non publié en la cause M. et S. V. c. SCC consid. 5). c) Au nombre des intérêts passifs initialement demandés en déduction dans leur déclaration d'impôt, les recourants ont annoncé 1'500 francs pour divers frais, dont ceux facturés par la caisse de compensation pour lesquels ils n'avaient pas encore joint de justificatif. En revanche, à l'appui de leur conclusion tendant à la déduction de 3'381 fr. 10 (52 francs + 3'329 fr. 10) en plus des 3'494 francs déjà admis en procédure de réclamation, ils ont produit un décompte de dite caisse lequel fait apparaître les écritures suivantes : COTISATIONS DEBITS VERSEMENTS 2009 à 2011 COTISATIONS PERSONNELLES, COTISATIONS 2 X 1616 +1030 4262.00 FRAIS DE GESTION 2 X 40.20 + 51.50 131.90 FRAIS DE SOMMATION 13.05.09-01.06.11 9 X 23.00 + 20.00 227.00 10.08.12, 07.12.12 2 X 23.00 46.00 10.01.13 20.00 293.00 http://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/index.html
Tribunal cantonal TC Page 4 de 6 INTERETS MORATOIRES 03.03.10-07.06.11 17.55+12.40+17.85+0.60+11.55+14.10+11.10+12.95 98.10 05.06.12, 04.07.12 26.90+25.10 52.00 RESTITUTIONS 27.01.11 PREST. A RESTITUER NOV –JANV 2011 3187.00 FRAIS DE POURSUITE 26.05.09-09.11.11 30+30+93.45+30+108+30+108+30+52+30+108+30+108+52+30+3+33+108+117 1130.45 PAIEMENTS 03.03.10-27.12.11 552.35+1129.55+504.9+563.45+560.45+122.8+100+100+100+506.3+(7x100) 4939.80 25.01.12-20.12.12 100+200+200+200+200+579.8+200+200+403.3+200+23+200+200+200+200+23 3329.10 07.01.13-04.04.13 200+20+149.55+516+100+100 1085.55 9354.45 28.05.13 REMBOURSEMENT PAR CCP 200.00 9154.45 9154.45 Dans ses observations sur le recours, l'autorité intimée est d'avis que les montants payés à la caisse de compensation ont servi au remboursement des dettes des recourants et ne sont donc pas déductibles. En l'espèce, si la majeure partie des paiements effectués par les recourants ont effectivement servi à payer leurs dettes de cotisations, certains montants concernent bien des intérêts passifs, en particulier 150 fr. 10 d'intérêts moratoires. Conformément à la jurisprudence 4F 06 230/231 précitée, le principe de périodicité exclut que les intérêts échus avant ou après la période fiscale en cause (soit 2012) soient déduits des revenus imposables de cette même période. Partant, sur les versements effectués par les recourants en 2012, seuls les montants afférents aux intérêts moratoires (facturés, respectivement, les 5 juin et 4 juillet 2012 par 52 francs et donc échus en 2012), seront déduits. Le fait que les recourants n'aient pas fait valoir la déduction d'intérêts passifs privés durant les périodes fiscales lors desquelles ils étaient dus - de 2009 à 2011 lorsqu'ils ont été taxés d'office comme cela ressort des observations sur le recours - ne leur permet pas d'obtenir une déduction correspondante lors de la période fiscale 2012. 3. a) Au vu de ce qui précède, le recours formé en droit fédéral sera dès lors très partiellement admis, les recourants ayant droit à une déduction de leurs intérêts passifs majorée de 52 francs, soit 3'546 francs au lieu de 3'494 francs. b) En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge du recourant débouté; lorsque le recours est partiellement admis, ils sont répartis proportionnellement. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative: RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre 50 et 50'000 francs (art. 1 Tarif JA). c) En l'espèce, les recourants n'obtenant gain de cause que pour une très faible part, il se justifie de fixer les frais à 200 francs.
Tribunal cantonal TC Page 5 de 6 II. Impôt cantonal (607 2013 44) 4. Le recours, déposé le 18 octobre 2013 contre une décision du 4 octobre 2013, l’a été dans le délai et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et 79 ss du code du 23 mai 1991 de procédure et juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt cantonal 5. a) En droit cantonal harmonisé, les art. 34 al. 1 let. a et 35 al. 1 let. c LICD relatifs à la déduction des intérêts passifs reprennent la teneur similaire des art. 33 al. 1 let. a et 34 al. 1 let. c LIFD (voir également art. 9 al. 2 let. a et al. 4 LHID). b) En présence de règles similaires, les raisonnements menés et les conclusions adoptées pour l'impôt fédéral direct peuvent être transposées en droit cantonal. Il convient donc d'admettre très partiellement le recours déposé au niveau de l'impôt cantonal pour les mêmes raisons que celles développées dans le considérant 2, les recourants ayant droit à une déduction de leurs intérêts passifs majorée de 52 francs, soit 3'546 francs au lieu de 3'494 francs 6. a) Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais de la procédure; si elle n'est que partiellement déboutée, les frais sont réduits en proportion. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre 50 et 50'000 francs (art. 1 Tarif JA). b) En l'espèce, les recourants n'obtenant gain de cause que pour une très faible part, il se justifie de fixer les frais à 200 francs. le Président prononce: en application de l'art. 100 al. 1 let. c CPJA en relation avec l'art. 186 LICD I. Impôt fédéral direct (607 2013 43) 1. Le recours est partiellement admis, la déduction des intérêts passifs étant fixée à 3'546 francs au lieu de 3'494 francs. 2. Un émolument de 200 francs est mis à la charge des recourants au titre de frais de justice. Il est compensé par l'avance de frais. II. Impôt cantonal (607 2013 44) 3. Le recours est partiellement admis, la déduction des intérêts passifs étant fixée à 3'546 francs au lieu de 3'494 francs. http://www.lexfind.ch/dtah/93550/3/ http://bdlf.fr.ch/data/631.1/fr http://bdlf.fr.ch/data/150.1/fr
Tribunal cantonal TC Page 6 de 6 4. Un émolument de 200 francs est mis à la charge des recourants au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais. III. Communication Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée (art. 148 CPJA). Fribourg, le 23 mars 2015/MSU/eri Président Greffière-rapporteure