Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01 www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 607 2013 41 607 2013 42 Arrêt du 3 décembre 2014 Président de la Cour fiscale Composition Président: Marc Sugnaux Greffière: Elisabeth Rime Rappo Parties A.________, recourant contre SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée Objet Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques; déduction pour frais d’entretien d’immeuble; immeuble occupé par le propriétaire; part à divers frais de la copropriété par étage: administration, conciergerie, consommation d’eau, électricité et maintenance d’une piscine; distinction entre frais d’entretien du contribuable et de sa famille et frais d’acquisition du revenu constitué par la valeur locative Recours du 9 octobre 2013 contre la décision sur réclamation du 3 septembre 2013 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2012
Tribunal cantonal TC Page 2 de 8 considérant en fait A. A.________ (le recourant) est propriétaire d'une unité de PPE de la copropriété B.________ à C.________. Dans sa déclaration d’impôt relative à la période fiscale 2012, il a revendiqué la déduction d'un montant de 7'244 francs au titre de frais d'entretien d'immeuble (code 4.310). B. Par taxation ordinaire du 22 avril 2013, le Service cantonal des contributions a fixé à 4'678 francs le montant de la déduction pour frais d’entretien d’immeuble. Les précisions suivantes figurent au bas de l’avis de taxation: « 4310 C.________ Les frais admis selon les comptes de charges sont les suivants : Compte de P&P Fr. 132'366.- ./. administration Fr. 2'762.- ./. conciergerie et charges sociales Fr. 11'849.- ./. consommation d’eau, location compteur Fr. 2'806.- ./. électricité Fr. 13'744.- ./. maintenance piscine Fr. 7'913.- ./. chauffage Fr. 40'426.- Total Fr. 52'866.- Votre part de copropriété se monte à 72 ‰ Fr. 3'806.- + contribution immobilière Fr. 756.- + réparation d’un WC Fr. 116.- Montant admis sous le code 4.310 Fr. 4'678.- » C. Le 29 mai 2013, le recourant a formé réclamation contre l’avis de taxation du 22 avril 2013. En sus d’un point qui n’est plus litigieux dans la procédure de recours, il a conclu que la déduction pour frais d’entretien d’immeuble (code 4.310) soit fixée à 7'491 fr. 70. A l’appui de cette conclusion, il a relevé que le droit fédéral devait primer sur les directives cantonales et que seuls les frais de chauffage devaient être exclus du décompte de charges produit, les frais d’administration, de conciergerie, de consommation d’eau et de compteur, d’électricité et de maintenance de la piscine devant être considérés comme des frais d’entretien déductibles. Par décision du 3 septembre 2013, le Service cantonal des contributions a partiellement admis la réclamation sur un point qui n’est plus litigieux dans la procédure de recours. Il a par contre rejeté la conclusion du recourant relative au montant de la déduction pour frais d’entretien d’immeuble. A cet égard, il s’est référé dans un premier paragraphe à une décision concernant une période fiscale antérieure, en relevant en particulier que les charges de copropriété déductibles étaient déterminées conformément à la « notice spéciale pour la déduction des frais effectifs relatifs aux immeubles privés et destinés à économiser l’énergie et à ménager l’environnement ». Dans un second paragraphe, il a relevé que le « combustible et l’énergie consommée [n’étaient] pas déductibles » et que « la réparation ainsi que le changement du lave-linge [n’étaient] pas déductibles (…) ». D. Par acte daté du 8 octobre 2013 et remis à la poste le 9 octobre 2013, le recourant conteste la décision sur réclamation en concluant à ce que la déduction pour frais d’entretien d’immeuble soit fixée à 7'244 francs, conformément à sa déclaration d’impôt. Il relève d’abord que la décision attaquée mentionne à tort qu’il sollicite la déduction de frais de chauffage et de frais liés à un lavelinge, alors que de telles conclusions ne ressortent pas de sa réclamation. Il demande ensuite que la légalité de la notice spéciale appliquée par le Service cantonal des contributions soit examinée.
Tribunal cantonal TC Page 3 de 8 Enfin, il affirme qu’en lieu et place de cette notice, l’autorité fiscale aurait dû appliquer une ordonnance de l’Administration fédérale des contributions concernant notamment les rétributions versées aux concierges ainsi que les frais d’administration, ceux-ci comprenant les rétributions au gérant d’une copropriété par étages. L'avance de frais fixée à 400 francs par ordonnance du 18 octobre 2013 a été versée dans le délai imparti. Dans ses observations du 30 octobre 2013, le Service cantonal des contributions relève que le recourant avait déjà contesté par un recours la déduction pour frais d’entretien d’immeubles concernant la période fiscale 2010 et que, dans son arrêt, le Président de la Cour fiscale avait confirmé que le montant admis était conforme à la réalité et que la notice spéciale déjà mentionnée ci-dessus permettait d’effectuer la répartition entre les frais déductibles, les frais d’investissement apportant une plus-value et les autres frais. Le Service cantonal des contributions confirme ensuite les chiffres retenus dans l’avis de taxation, basés sur le décompte établi par la fiduciaire de la copropriété par étages, en précisant que « des frais tels que eau, électricité, administration, etc. ne doivent pas figurer dans le décompte général puisque ceux-ci dont d’ordre privé ». Une copie des observations du 30 octobre 2013 a été transmise au recourant pour information. en droit I. Impôt fédéral direct (607 2013 41) 1. Le recours, déposé le 9 octobre 2013 contre une décision datée du 3 septembre 2013 et notifiée le 10 septembre 2013, l’a été dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD; RS 642.11). Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt fédéral direct. 2. a) En vertu de l'art. 32 al. 2 phr. 1 LIFD, le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d’immeubles acquis récemment, les primes d’assurances relatives à ces immeubles et les frais d’administration par des tiers. La déductibilité des frais immobiliers prévue par l'art. 32 al. 2 LIFD est un cas d'application du principe de l'imposition du contribuable sur ses revenus nets, c'est-à-dire après déduction des frais d'acquisition du revenu (art. 25 LIFD). La distinction entre dépenses déductibles et non déductibles s'applique en principe de façon identique que les immeubles soient loués à des tiers ou occupés par leur propriétaire. Dans ce dernier cas toutefois, seuls sont déductibles au titre d'entretien immobilier les dépenses qui sont en rapport de connexité direct et immédiat avec la valeur locative (imposable). De manière similaire à la distinction effectuée entre loyers et charges lorsqu’un immeuble est loué à des tiers, seuls les frais d’entretien que le propriétaire doit supporter lui-même en louant son immeuble à des tiers constituent des frais d’entretien déductibles en cas d’utilisation personnelle. Ne peuvent en revanche être déduits les autres frais et dépenses, en particulier les frais d’entretien du contribuable et de sa famille (art. 34 let. a in initio LIFD). Les frais pour l’entretien privé du contribuable représentent des dépenses de consommation ou d’utilisation du revenu, dont font en principe partie les frais annexes au loyer, tels que les frais d’eau chaude et de chauffage (voir N. MERLINO in Yersin / Noël [édit.], Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, Bâle http://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/index.html#a32
Tribunal cantonal TC Page 4 de 8 2008, ad art. 32 n. 15; TF 2C_878/2010 du 19 avril 2011; TF 2A.683/2004 du 15 juillet 2005 traduit in RDAF 2005 II 502 ss consid. 2.5). b) Les dispositions d'exécution de l'art. 32 al. 2 LIFD se trouvent dans l'ordonnance du Conseil fédéral du 24 août 1992 sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l'impôt fédéral direct (RS 642.116), ainsi que dans les deux ordonnances prises sur cette base, respectivement, par le Département fédéral des finances (ordonnance du 24 août 1992 sur les mesures en faveur de l'utilisation rationnelle de l'énergie et du recours aux énergies renouvelables, RS 642.116.1) et par l'Administration fédérale des contributions (ordonnance du 24 août 1992 sur les frais relatifs aux immeubles privés déductibles dans le cadre de l'impôt fédéral direct, l’ordonnance de l’AFC sur les frais relatifs aux immeubles, RS 642.116.2). Sous le titre « Frais déductibles », cette dernière ordonnance prévoit ce qui suit à son article premier : 1 Sont en particulier déductibles les frais suivants: a. les frais d’entretien: 1. les dépenses dues aux réparations ou aux rénovations, si elles n’entraînent pas une augmentation de la valeur de l’immeuble, 2. les versements dans le fonds de réparation ou de rénovation (art. 712l, CC) de propriétés par étages, lorsque ces affectations ne servent à couvrir que les frais d’entretien d’installations communes, 3. les frais d’exploitation: les contributions périodiques pour l’enlèvement des ordures ménagères (mais non les contributions prélevées selon le principe du pollueur-payeur), l’épuration des eaux, l’éclairage et le nettoyage des rues; l’entretien des routes; les taxes immobilières représentant des impôts réels; les rétributions au concierge; les frais d’entretien et d’éclairage des pièces utilisées en commun, de l’ascenseur, etc., dans la mesure où le propriétaire les assume; b. les primes d’assurances: les primes d’assurances de choses (assurance-incendie, assurances contre les dégâts des eaux et le bris de glaces et assurance-responsabilité civile); c. les frais d’administration: les frais de port, de téléphone, d’annonces, d’imprimés, de poursuite, de procès et les rétributions au gérant, etc. (seulement les dépenses effectives; les indemnités pour le travail effectué par le propriétaire ne sont pas déductibles). 2 Ne sont notamment pas déductibles les frais d’entretien suivants: a. (…) b. les contributions uniques, auxquelles est soumis le propriétaire, pour les routes, trottoirs, berges, canalisations et conduites, taxes de raccordement à une nouvelle canalisation, épuration des eaux, gaz, électricité, eau, antenne de télévision et téléréseau, etc.; c. les frais de chauffage du bâtiment et de l’eau courante, c’est-à-dire les dépenses qui sont directement en rapport avec l’exploitation de l’installation de chauffage ou du chauffe-eau central, notamment les frais d’énergie; d. les redevances en matière de droits d’eau ne sont en principe pas considérées comme frais d’entretien déductibles. 3 Sont en revanche déductibles les redevances en matière de droits d’eau si le propriétaire d’un objet locatif les prend à sa charge sans se les faire rembourser par les locataires". c) Aux fins de concrétiser les dispositions légales cantonales et fédérales, la Direction des finances du canton de Fribourg a édicté à l'attention des contribuables propriétaires d'immeuble la Notice spéciale pour la déduction des frais effectifs relatifs aux immeubles privés et des investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement (ci-après: la Notice spéciale). Cette notice contient un catalogue de répartition entre frais d'entretien déductibles, frais http://www.fr.ch/scc/files/pdf39/notice_sei_f.pdf http://www.fr.ch/scc/files/pdf39/notice_sei_f.pdf
Tribunal cantonal TC Page 5 de 8 d'investissements apportant une plus-value aux immeubles et autres frais. Bien qu'elle constitue un règlement d’application cantonal, il convient de la suivre également pour déterminer les frais d’entretien à retenir dans le calcul de l’impôt fédéral direct, dans la mesure où elle traite en principe de la même matière que les trois ordonnances fédérales, même si celles-ci sont beaucoup moins détaillées. En outre, la Notice spéciale utilise les mêmes formulations que les trois ordonnances fédérales, ce qui donne à penser que, mis à part l’autorité qui les a émises respectivement, aucune différence n’était envisagée. C’est, d’ailleurs, l’avis que soutiennent M. REICH/M. ZÜGER (in ZWEIFEL/ATHANAS [édit.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Bâle 2008, n. 11 ad art. 32) qui observent, dans la plupart des législations cantonales, une pratique des frais d’entretien déductibles établie qui vaut également pour l’impôt fédéral direct et qui est mieux en mesure de prendre en compte les usages, conceptions d’utilisation et standards d’équipement. Le 28 mai 1999 déjà (ATA 4F 95 2002, consid. 2a) et à de nombreuses reprises par la suite (voir p. ex. ATC 607 11 44/45 du 25 juillet 2012 dans une cause concernant le même recourant; 607 2010 25/26 du 1er février 2012 publié sur Internet le 22 mars 2012 sous le no 9), la Cour fiscale a rappelé que l'uniformisation de la pratique en matière de déduction de frais d'entretien introduite par le catalogue de répartition ainsi publié, conduisait à l'application uniforme du droit et maintenait l'égalité de traitement entre les propriétaires d'immeuble et que dans ce sens, elle obligeait l'autorité administrative. Elle a toutefois jugé qu'en raison de sa nature, en tant qu'elle ne repose pas sur une délégation de compétence prévue par la loi fiscale, une pareille notice réserve la liberté de jugement de l'autorité de juridiction administrative, qui s'en écartera si la répartition qu'elle propose est contraire aux lois fiscales dont elle concrétise l'application. d) L’art. 1 al. 2 de l'ordonnance du Conseil fédéral du 24 août 1992 sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l'impôt fédéral direct confirme que les parts de copropriété d’un immeuble constituent, en application de l’art. 655 al. 2 ch. 4 du Code civil, ellesmêmes un immeuble. Partant, les diverses dispositions concernant la déductibilité des frais d’entretien d’immeubles s’appliquent également en l’espèce. 3. a) Les frais litigieux dont la déduction fiscale a été refusée par le Service cantonal des contributions comprennent les parts à différents frais de la copropriété par étage, à savoir les frais d’administration, les frais de conciergerie, y compris les charges sociales, les frais de consommation d’eau et de location du compteur, les frais d’électricité et les frais de maintenance de la piscine intérieure. Quant aux frais de chauffage, le recourant n’a jamais contesté qu’ils constituent des frais non déductibles. Pour la période fiscale 2012, il ne revendique pas non plus la déduction de frais relatifs à un lave-linge. La motivation de la décision attaquée est donc erronée sur ces deux points. Le constat de ces erreurs n’est toutefois pas déterminant dans la présente procédure de recours qui porte sur d’autres points, à savoir le caractère déductible ou non des parts aux différents frais susmentionnés. b) S’agissant des frais d’administration, de conciergerie et de maintenance de la piscine intérieure, le texte de l’art. 1 al. 1 (lettre a chiffre 3 et lettre c) de l’ordonnance de l’AFC sur les frais relatifs aux immeubles peut prêter à confusion. Ce texte semble en effet admettre de façon générale que les frais liés à la rétribution du concierge et à l’entretien des pièces utilisées en commun sont des frais d’exploitation déductibles et que les frais liés à la rétribution d’un gérant sont des frais d’administration déductibles. Tel n’est toutefois pas le cas. Comme le relève le Tribunal fédéral dans sa jurisprudence, les différents frais d’exploitation mentionnés dans cette ordonnance ne sont pas déductibles dans les cas où ils doivent être considérés, totalement ou de http://www.fr.ch/tc/fr/pub/jurisprudence/jurisprudence_2013/section_administrative/2012/juris_admin_01_10.htm http://www.fr.ch/tc/fr/pub/jurisprudence/jurisprudence_2013/section_administrative/2012/juris_admin_01_10.htm
Tribunal cantonal TC Page 6 de 8 manière prépondérante, comme des frais d’entretien du contribuable et de sa famille, au sens de l’art. 34 let. a LIFD, à savoir comme des dépenses courantes qui, bien qu’étant liées économiquement et juridiquement à la possession d’un immeuble, et remplissant la définition des frais d’exploitation, doivent être qualifiées d’utilisation du revenu. Cette solution revient à interpréter l’ordonnance de manière conforme au texte de la LIFD qui s’oppose à la déduction de frais d’entretien concernant le contribuable et sa famille (TF, arrêt 2C_878/2010 du 19 avril 2011, consid. 6.3.1 et les références citées). Ce raisonnement et cette conclusion peuvent être transposés aux différents types de frais d’administration énumérés dans l’ordonnance, parmi lesquels la rétribution d’un gérant. En l’espèce, le contribuable occupe lui-même son logement. L’activité du concierge et des tiers chargés de la maintenance de la piscine intérieure le dispense d’effectuer des tâches d’entretien courant dont il devrait, en l’absence de cette délégation, se charger lui-même, cas échéant en commun avec les autres copropriétaires. Il s’agit donc de frais qui sont certes liés à la possession de son immeuble, mais qui relèvent avant tout de son propre entretien et de celui de sa famille, au sens de l’art. 34 let. a LIFD. Cette conclusion est confirmée par le constat que la part des frais de concierge et de maintenance de la piscine assumée par le recourant n’est pas prise en compte dans le calcul de la valeur locative de sa part de copropriété et ne représente dès lors pas des frais d’acquisition de cet élément de revenu. Ces frais ne sont dès lors pas déductibles. Quant aux frais liés à la rétribution du gérant, il doit également être relevé que l’activité de celui-ci dispense le contribuable d’effectuer lui-même, cas échéant en collaboration avec les autres copropriétaires, des activités qui relèvent de la gestion courante de l’immeuble qu’il occupe. Ces frais concernent dès lors eux aussi son propre entretien et celui de sa famille, au sens de l’art. 34 let. a LIFD, étant ajouté que la rétribution du gérant n’est pas non plus prise en compte dans le calcul de la valeur locative de sa part de copropriété (voir ATC 607 08 40 du 18 août 2009). Ces frais ne sont dès lors pas déductibles Il ressort de ce qui précède qu’en refusant la déduction des frais liés à la conciergerie, à la maintenance de la piscine et à l’activité du gérant sur la base de la Notice spéciale, selon laquelle les frais d’administration et les rétributions au concierge pour les immeubles en PPE occupés par leurs propriétaires ne sont pas déductibles (voir chiffre 3.2.6), de même que les frais d’exploitation d’une piscine (produits, nettoyage, abonnement de maintenance, etc.; voir chiffre 10.6.2) le Service cantonal des contributions a appliqué correctement le droit fédéral. Le recours sera dès lors rejeté et la décision attaquée confirmée sur ces points. c) Pour les mêmes raisons que celles exposées ci-dessus, le copropriétaire qui occupe luimême son logement ne peut pas déduire au titre de frais d’entretien d’immeuble les frais de consommation d’eau et de location d’un compteur de consommation, ainsi que les frais d’électricité, répartis entre les copropriétaires. De tels frais sont en effet en rapport étroit avec la consommation de biens et constituent dès lors des dépenses, non déductibles, engagés à titre privé par le copropriétaire qui occupe lui-même son bien (voir TF, arrêt 2C_878/2010 du 19 avril 2011, consid. 6.3.1 et les références citées). En écho à la solution retenue pour la rétribution du concierge et les frais de maintenance de la piscine, cette conclusion est confirmée par le constat que la part des frais liés à la consommation d’eau et d’électricité assumée par le recourant au titre de copropriétaire n’est pas prise en compte dans le calcul de la valeur locative de sa part de copropriété et ne représente dès lors pas un coût d’acquisition de cet élément de revenu. Il ressort de ce qui précède qu’en refusant la déduction de ces frais en se fondant sur les lignes directrices de la Notice spéciale, selon laquelle les frais liés à l’eau courante et à l’énergie ne sont pas déductibles (voir chiffre 3.2.4), le Service cantonal des contributions a appliqué correctement
Tribunal cantonal TC Page 7 de 8 le droit fédéral. Le recours sera dès lors rejeté et la décision attaquée confirmée également sur ces points. 4. En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge des recourants déboutés. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative, RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre 50 et 50'000 francs (art. 1 Tarif JA). En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à 200 francs. II. Impôt cantonal (607 2013 42) 5. Le recours, déposé le 9 octobre 2013 contre une décision datée du 3 septembre 2013 et notifiée le 10 septembre 2013, l’a été dans le délai et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID ; RSF 642.14), 150 al. 4 et 180 LICD, 30 et 79 ss CPJA. Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt cantonal. 6. a) En droit cantonal harmonisé, les art. 26, 33 al. 2 et 35 let. a LICD ont une teneur similaire à celle des art. 25, 32 al. 2 et 34 let. a LIFD (voir ci-dessus consid. 2a; voir également art. 9 al. 3 LHID). Les dispositions d'application sont contenues dans l'ordonnance du 21 mars 2001 sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés, des investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement ainsi que des frais de restauration de biens culturels immeubles (l'ordonnance cantonale; RSF 631.421). Sous le titre « frais déductibles », l’art. 5 de l’ordonnance cantonale reprend le texte de l’art. 1 al. 1 de l’ordonnance de l’AFC sur les frais relatifs aux immeubles (voir consid. 2b). Quant à l’art. 6 de l’ordonnance cantonale, sous le titre « frais non déductibles », il reprend le texte de l’art. 1 al. 2 de l’ordonnance fédérale, en ajoutant toutefois expressément, à sa lettre e, que les rétributions au concierge pour les immeubles en PPE occupés par leurs propriétaires ne sont pas déductibles. Les dispositions cantonales qui précèdent sont également concrétisées par la Notice spéciale éditée par la Direction des finances du canton de Fribourg (voir consid. 2c). b) En présence de règles similaires, le raisonnement mené et les conclusions adoptées pour l'impôt fédéral direct peuvent être transposées en droit cantonal. Ainsi, pour l'impôt cantonal également, le recours sera rejeté et la décision attaquée confirmée. c) En vertu de l’art. 131 al. 1 CPJA, les frais de procédure doivent être mis à la charge des recourants débouté. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre 50 et 50'000 francs (art. 1 Tarif JA). En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à 200 francs.
Tribunal cantonal TC Page 8 de 8 le Président prononce: I. Impôt fédéral direct (607 2013 41) 1. Le recours est rejeté. 2. Un émolument de 200 francs est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais payée par celui-ci. II. Impôt cantonal (607 2013 42) 3. Le recours est rejeté. 4. Un émolument de 200 francs est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais payée par celui-ci. III. Communication. Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée (art. 148 CPJA). Fribourg, le 3 décembre 2014/msu Président Greffière
Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01 www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB