Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg T +41 26 304 15 00 www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2025 153 604 2025 154 Arrêt du 20 avril 2026 Cour fiscale Composition Présidente suppléante : Dina Beti Juge : Daniela Kiener Juge suppléant : Christian Pfammater Greffier : Pascal Tabara Parties A.________ SÀRL, recourante, représentée par Rolf Riedi, RRTax Conseils Expert fiscal, contre SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée Objet Impôt sur le bénéfice et le capital des personnes morales – Distribution dissimulée de bénéfice Recours du 7 novembre 2025 contre la décision sur réclamation du 7 octobre 2025
Tribunal cantonal TC Page 2 de 7 considérant en fait A. A.________ Sàrl est une société active dans le commerce de chevaux dont le siège se trouve dans le canton de Fribourg. Elle est détenue par B.________, lequel possède toutes les parts sociales de la société. B.________ est également l'administrateur président de la société B.________ SA, elle aussi active dans le commerce de chevaux. Cette société est sise dans le canton de Vaud. Le 1er décembre 2019, A.________ Sàrl a adopté un "Reglement für die immateriellen Werte". Ce règlement prévoit que B.________ met à disposition de la société ses connaissances ("Know-How") dans le commerce de chevaux contre le paiement d'une somme de CHF 80'000.-. En vertu de l'art. 6 du règlement, le paiement du prix de CHF 80'000.- s'opère par l'inscription dans le compte courant de B.________ d'un avoir correspondant. Dans son bilan pour l'année 2020, A.________ Sàrl a indiqué une valeur immatérielle de CHF 80'000.- à titre de "C.________ Horsetrading" dans les actifs immobilisés et une valeur de CHF 80'000.- à titre de créance en faveur de B.________ dans les passifs. Le 1er décembre 2019, A.________ Sàrl a également conclu un contrat de licence nommé "Vereinbarung" avec B.________ SA en vertu duquel elle cède la jouissance des connaissances ("Know-How") de B.________ contre le paiement par B.________ SA de royalties s'élevant à 10% du prix de vente de toute affaire conclue grâce à l'utilisation de la licence. Le 15 janvier 2021, A.________ Sàrl a signé une reconnaissance de dette en faveur de B.________ portant sur le montant de CHF 80'000.-. Elle prévoyait que la créance est due depuis le 31 décembre 2020, mais que B.________ consentait à surseoir au paiement jusqu'au 31 décembre 2022. Un intérêt de 2% était en outre stipulé. B. Dans sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2019/2020, A.________ Sàrl a fait valoir un amortissement de la valeur de l'actif immatériel "C.________ Horsetrading" à hauteur de CHF 16'000.-. Par avis de taxation du 19 septembre 2022, confirmé sur réclamation par décision du 15 février 2023 et sur recours par le Tribunal cantonal le 21 juin 2023 (arrêts TC FR 604 2023 28-29 du 21 juin 2023) le Service cantonal de contribution (SCC) a procédé à la déduction au capital de A.________ Sàrl de l'amortissement de CHF 16'000.- opéré et à la reprise au bénéfice du même montant au titre d'une distribution dissimulée de dividendes. L'arrêt du Tribunal cantonal n'a pas été contesté. C. Dans sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2021, A.________ Sàrl a à nouveau fait valoir un amortissement de la valeur de l'actif immatériel "C.________ Horsetrading" à hauteur de CHF 16'000.-. Avant amortissement, cet actif était évalué à CHF 64'000.-. Par avis de taxation du 13 mars 2023, confirmé sur réclamation le 7 octobre 2025, le SCC a de nouveau procédé à la déduction au capital de A.________ Sàrl de l'amortissement de CHF 16'000.opéré et à la reprise au bénéfice du même montant au titre d'une distribution dissimulée de dividendes, au motif que la contribuable avançait la même argumentation que celle tranchée par l'arrêt du Tribunal cantonal du 21 juin 2023.
Tribunal cantonal TC Page 3 de 7 D. Par mémoire du 7 novembre 2025, A.________ Sàrl forme recours auprès du Tribunal cantonal à l'encontre de la décision sur réclamation du 7 octobre 2025, concluant à l'annulation de la décision attaquée et à l'admission de la réclamation, sous suite de frais. À l'appui de ses conclusions, elle fait valoir que la société est désormais gérée par D.________, gérante avec signature individuelle, ancienne cavalière military, alors que B.________ est maintenant associé sans signature de la société. D.________ a pris connaissance de la documentation existante établie par B.________, et, compte tenu de ses propres connaissances et de sa formation en psychologie, elle gère la société de manière indépendante, mais ces faits n'ont pas été pris en considération par le SCC. La recourante maintient également que la connaissance du marché et les connaissances techniques protégées en vertu du droit d'auteur ou d'un accord de confidentialité constituent un savoir-faire appréciable en argent, lequel doit pouvoir être inscrit à ce titre à l'actif du bilan. Elle rappelle que B.________ aurait également valablement pu libérer le capital social en nature par l'apport de son savoir-faire, mais qu'il avait été choisi de libéré le capital social en espèces, puis de mettre à disposition son savoir-faire contre le paiement de CHF 80'000.-. Elle estime enfin que si un revenu du savoir-faire devait être retenu en faveur de B.________, il aurait pu également déduire les charges en lien avec ce revenu. En l'occurrence, la recourante estime que la valeur du savoirfaire est taxée à trois ou quatre reprises, ce qui n'est pas acceptable. Le SCC s'est déterminé le 8 janvier 2026, concluant au rejet du recours au motif que la recourante n'invoque aucun argument nouveau depuis le précédent arrêt du Tribunal cantonal. Aucun autre échange d'écritures n'a eu lieu entre les parties. en droit Procédure 1. Recevabilité Le recours, remis à la poste le 7 novembre 2025 contre une décision sur réclamation du 7 octobre 2025, a été déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1), ainsi que 79 ss du code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). Partant, le recours est recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal. Impôt fédéral direct (604 2025 153) 2. Règles sur la présentation des comptes 2.1. Aux termes de l'art. 57 LIFD, l'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net. Selon l'art. 58 al. 1 let. b LIFD, le bénéfice imposable comprend tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des
Tribunal cantonal TC Page 4 de 7 dépenses justifiées par l’usage commercial, tels que les frais d’acquisition, de production ou d’amélioration d’actifs immobilisés, les amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial, les versements aux fonds de réserve, la libération du capital propre au moyen de fonds appartenant à la personne morale, à condition qu’ils proviennent de réserves constituées par des bénéfices qui n’ont pas été imposés et les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial. 2.2. De jurisprudence constante, il ressort des art. 57 et 58 LIFD que le droit fiscal renvoie au droit comptable pour déterminer le bénéfice net imposable et que les comptes établis conformément aux règles du droit comptable lient les autorités fiscales (principe de l'autorité du bilan commercial ou de déterminance; "Massgeblichkeitsprinzip"; voir notamment ATF 141 II 83 consid. 3.1, 137 II 353 consid. 6.2 et 136 II 88 consid. 3.1). L'autorité du bilan commercial tombe en revanche lorsque des normes impératives du droit commercial sont violées ou que des normes fiscales correctrices l'exigent. L'art. 58 al. 1 let. b LIFD fait partie de ces règles fiscales correctrices (voir arrêts TF 2C_520/2015 du 28 décembre 2015 consid. 3.1, 2C_768/2014 du 31 août 2015 consid. 11.1 et 2C_508/2014 du 20 février 2015 consid. 5.3.1; arrêt TC FR 604 2018 65 du 24 mai 2018 consid. 2). En principe, on ne peut se fonder sur la comptabilité du contribuable que si l'exactitude des faits qui y sont consignés est garantie. 3. Règles particulières concernant la comptabilisation des actifs immatériels 3.1. Selon l'art. 959 al. 2 CO, les actifs du bilan comprennent les éléments du patrimoine dont l'entreprise peut disposer en raison d'événement passés, dont elle attend un flux d'avantages économiques et dont la valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant. Aucun autre élément ne peut être porté au bilan. L'art. 959 al. 5 CO prévoit quant à lui que les capitaux étrangers comprennent les dettes qui résultent de faits passés, qui entraînent un flux probable d’avantages économiques à la charge de l’entreprise et dont la valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant. 3.2. Les actifs immobilisés comprennent les immobilisations incorporelles (art. 959a al. 1 ch. 2 let. a CO). Selon le Message du Conseil fédéral du 21 décembre 2007, l'on entend par immobilisations incorporelles les droits immatériels protégés par le droit de propriété ainsi que des valeurs non physiques qui peuvent être portées au bilan, par exemple un savoir-faire ("activierbares Know-How") ou encore un goodwill (ou survaleur), à savoir la partie du prix d'achat qui correspond à la différence entre les actifs et les passifs lors de la reprise d'une affaire (FF 2008 1407, p. 1525). 3.3. MONFERRINI définit le savoir-faire ("Know-How") comme l'expérience et les connaissances techniques, commerciales ou administratives utilisées par une entreprise dans la production ou la fourniture de services. Le savoir-faire est constitué de connaissances qui peuvent être transmises à un autre bénéficiaire, contrairement au talent ou à la dextérité qui sont des qualités indissociables de la personne qui en jouit. Il s'agit donc de connaissances ou d'une expérience objectivables. Les connaissances et l'expérience strictement personnelles n'entrent ainsi pas dans la définition du savoir-faire. Le savoir-faire se distingue du capital humain, valeur immatérielle constituée des compétences inhérentes aux employés et de leur direction. Il se distingue également de la valeur immatérielle constituée par une ambiance de travail agréable. Même si le caractère "secret" du savoir-faire ne constitue pas l'élément central de sa définition, son appropriation implique que l'utilisation des connaissances ou de l'expérience par un tiers doit être exclue, soit pour des raisons factuelles, soit pour des raisons juridiques. C'est cette appropriation du savoir-faire qui lui confère la qualité de valeur patrimoniale. Le savoir-faire ne peut donc pas être aisément accessible pour tout
Tribunal cantonal TC Page 5 de 7 un chacun. En d'autres termes, le savoir-faire doit être secret. Les connaissances librement accessibles constituent en effet un bien commun qui ne peut faire l'objet d'une appropriation par une unique personne. La connaissance du marché ou les connaissances techniques, lesquelles peuvent être protégées par l'entreprise en vertu du droit d'auteur ou d'accords de confidentialité, sont des exemples de savoir-faire (MONFERRINI Isabelle, Immaterielle Werte in Rechnungslegung, in ZStP 2016, p. 293-312). 4. Règles sur la distribution dissimulée de bénéfice 4.1. L'art. 58 al. 1 let. b LIFD énonce que le bénéfice imposable comprend également les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial. 4.2. Selon la jurisprudence, il y a distribution dissimulée de bénéfice, ou avantage appréciable en argent, lorsque les quatre conditions cumulatives suivantes sont remplies: 1) la société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante; 2) cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une personne le ou la touchant de près; 3) elle n'aurait pas été accordée dans de telles conditions à un tiers; 4) la disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte que les organes de la société auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient (ATF 144 II 427 consid. 6.1; arrêt TC FR 604 2023 28 du 21 juin 2023 consid. 2.2.). L'évaluation de la prestation se mesure par comparaison avec une transaction qui aurait été effectuée entre parties non liées et en tenant compte de toutes les circonstances concrètes du cas d'espèce (principe du "Dealing at arm's length"; ATF 140 II 88 consid. 4.1). 5. Discussion 5.1. À titre préliminaire, la recourante estime que son droit d'être entendu a été violé, car aucun de ses arguments écrits ou oraux n'a été retenu par le SCC. La recourante omet toutefois de prendre en considération que le SCC s'est référé à l'arrêt de la Cour du 21 juin 2023 portant sur une problématique en tous points identique, mais se rapportant à la période fiscale 2020. Dans ce contexte particulier, la mention selon laquelle la recourante n'invoquait aucun élément permettait de statuer dans un sens différent de celui tranché précédemment par la Cour était suffisante, car elle lui permettait de comprendre la raison du rejet de sa réclamation à la lecture dudit arrêt. Enfin, il tombe sous le sens que le fait de ne pas reprendre les arguments de la recourante du fait que l'autorité intimée les estime infondés ne constitue pas une violation du droit d'être entendu. Son grief formel est par conséquent manifestement infondé. 5.2. Sur le fond, la recourante persiste en l'espèce à considérer les connaissances de son associé gérant comme un actif immatériel (know-how) pouvant être inscrit au bilan. Dans son arrêt du 21 juin 2023, la Cour avait considéré que la valeur du savoir-faire inscrit à l'actif du bilan était inhérente à la personne de B.________, essentiellement subjective, et qu'il est impossible de l'estimer. Elle ne pouvait ainsi pas être mise en œuvre par un tiers acquéreur de la contribuable. Un tiers faisant l'acquisition de A.________ Sàrl n'aurait pas bénéficié des
Tribunal cantonal TC Page 6 de 7 connaissances de l'associé gérant, puisque B.________ n'aurait plus été actif au sein de la société. L'actif immatériel n'aurait plus eu aucune valeur pour la contribuable, contrairement à la réputation d'un établissement qui subsiste en cas de changement de propriétaire. En conclusion, les connaissances de B.________ ne constituaient pas un savoir-faire pouvant être inscrit au bilan comme actif immatériel. 5.3. Ces considérations demeurent pertinentes. La recourante ne fait pas valoir que la jurisprudence et la doctrine auraient évolué d'une manière justifiant désormais la reconnaissance du savoir de B.________ comme actif immatériel. Le seul fait réellement nouveau invoqué par la recourante réside dans l'allégation que c'est désormais D.________ qui exploite la société recourante et non plus B.________. Cela étant, D.________ ne gérait pas encore la recourante durant la période fiscale 2021. Elle a été inscrite comme gérante avec signature individuelle le 22 janvier 2024 seulement, selon l'extrait du registre du commerce de la recourante. En outre, on ne voit pas en quoi ceci réfute la constatation faite par la Cour que les connaissances de B.________ ne peuvent pas être inscrite comme actif car elles ne sont pas susceptibles d'appropriation. D.________ est certes l'épouse de B.________ mais, selon les dires de la recourante, elle dispose elle-même d'une longue expérience de cavalière military et d'une formation en psychologie. Si elle a pu poursuivre l'exploitation de la recourante, c'est ainsi au moyen de ses propres compétences et non en raison de l'utilisation du know-how cédé par B.________ à la recourante. Là encore, un acquéreur de la recourante ne pourrait pas bénéficier des connaissances de B.________ ou de D.________ pour poursuivre son exploitation. Cet argument démontre au contraire que la thèse soutenue par la recourante ne saurait convaincre. La recourante a par conséquent conclu le contrat de prêt pour financer l'acquisition du know-how figurant aux actifs exclusivement en raison du fait que son cocontractant était également le détenteur unique de ses parts sociales. En amortissant de 20% la valeur du know-how, elle gonfle artificiellement ses charges et, en même temps, accorde une faveur injustifiée au détenteur de parts sociales, ce qui constitue une distribution dissimulée de bénéfice. En définitive, la reprise de CHF 16'000.- doit être confirmée, pour les mêmes motifs que ceux retenus dans l'arrêt TC FR 604 2023 28-29 du 21 juin 2023. Il s'ensuit la confirmation de la décision attaquée et le rejet du recours. Impôt cantonal (604 2025 154) 6. Reprise du raisonnement en matière d'impôt cantonal L'art. 100 al. 1 let. b ch. 2 LICD prévoyant la même règle que le droit fédéral, les développements concernant l'impôt fédéral peuvent être repris en matière d'impôt cantonal, ce qui conduit au rejet du recours pour l'impôt cantonal également. Frais 7. Vu le sort du recours, les frais de la procédure, arrêtés à CHF 800.- (art. 1 al. 1 du tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative, Tarif JA; RSF 150.12), sont mis à la charge de la recourante (art. 131 al. 1 CPJA). Ils sont prélevés sur l'avance de frais versée.
Tribunal cantonal TC Page 7 de 7 Pour le même motif, il n'est pas alloué d'indemnité de partie (art. 137 al. 1 CPJA a contrario). la Cour arrête : Impôt fédéral direct (604 2025 153) I. Le recours est rejeté. Partant, la décision sur réclamation du Service cantonal des contributions du 7 octobre 2025 est confirmée. Impôt cantonal (604 2025 154) II. Le recours est rejeté. Partant, la décision sur réclamation du Service cantonal des contributions du 7 octobre 2025 est confirmée. Frais III. Les frais de procédure, arrêtés à CHF 800.-, sont mis à la charge de A.________ Sàrl. Ils sont prélevés sur l'avance de frais versée. IV. Il n'est pas alloué d'indemnité de partie. V. Notification. Conformément aux art. 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral, à Lucerne, dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée (art. 148 CPJA). Fribourg, le 20 avril 2026/pta La Présidente suppléante Le Greffier