Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg T +41 26 304 15 00 www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2022 50 604 2022 51 Arrêt du 9 janvier 2023 Cour fiscale Composition Président : Marc Sugnaux Juges : Daniela Kiener, Dina Beti Greffière : Melany Madrid Parties A.________, recourante, représentée par Me Hervé Bovet, avocat contre SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée Objet Impôt sur le revenu; examen de la déductibilité des dépenses pour la rénovation/transformation d’un immeuble; frais d’entretien d’immeuble et/ou d’économie d’énergie ou investissement pour une construction nouvelle Recours du 13 mai 2022 contre la décision sur réclamation du 26 avril 2022 relative à l’impôt fédéral direct et à l’impôt cantonal pour la période fiscale 2019
Tribunal cantonal TC Page 2 de 13 considérant en fait A. Depuis le 1er janvier 2014, A.________ (la recourante) est titulaire d’un droit de superficie distinct et permanent, article bbb du Registre foncier (RF) de la Commune de C.________ (secteur D.________). Il grève les articles eee et fff du RF de la Commune de C.________ (secteur D.________). La situation ressort de la carte reproduite ci-dessous, tirée de la cartographie interactive du canton de Fribourg (https://map.geo.fr.ch, consulté à la date de l’arrêt): […..] Selon l’inscription au RF disponible en ligne, les parcelles eee – sur laquelle se trouvent les bâtiments ggg (un home médicalisé), hhh (un pavillon), iii (une habitation individuelle) et jjj (une habitation individuelle) – et fff sont la propriété de K.________. Le droit de superficie distinct et permanent, article bbb, porte sur une surface de 385 m2 de l’article eee, sur laquelle se trouve l’habitation individuelle jjj, et de 105 m2 de l’article fff, soit un total de 490 m2. Un droit d’usage des locaux situés au rez-de-chaussée de l’habitation individuelle iii a par ailleurs été constitué à charge de l’article eee, en faveur du droit de superficie distinct et permanent. La recourante a son domicile dans le bâtiment jjj, portant l’adresse L.________. Dans sa déclaration d’impôt pour la période fiscale 2019, la recourante, représentée par sa mandataire, a annoncé pour le droit distinct et permanent en question une valeur fiscale de CHF 399'000.-, une valeur locative de CHF 15'228.- et des frais d’entretien d’immeuble effectifs de CHF 46'632.-. Dans la formule de répartition pour la déduction des frais effectifs des immeubles 2019, elle a classé l’intégralité des frais d’entretien précités dans la rubrique « part entretien ». Par avis de taxation ordinaire du 17 décembre 2020 pour la période fiscale 2019, le Service cantonal des contributions a notamment réduit les frais d’entretien d’immeuble à CHF 4'417.-. Sur le total de CHF 46'632.- déclaré, il a considéré que CHF 31'990.- représentaient de la plus-value, que CHF 10'225.- constituaient des « autres frais » et que CHF 4'417.- étaient des frais d’entretien. Il a encore expliqué en substance que « vu la rénovation complète du bâtiment entre 2014 et 2015, [les] travaux réalisés [étaient] considérés comme des investissements non déductibles ». B. Par courriel du 14 janvier 2021 de sa fiduciaire, la recourante a contesté en particulier le montant admis au titre de frais d’entretien d’immeuble. Se référant aux frais d’entretien effectifs relatifs au droit de superficie distinct et permanent, elle a indiqué ce qui suit : « La reprise de la facture de M.________ SA de CHF 10'000.- en « autres frais » n’est pas justifiée. En effet, la facture a été payée par la société N.________ Sàrl, mais l’écriture a été retraitée dans la comptabilité de cette dernière et imputée au comptant de A.________. Concernant la reprise des factures en plusvalue, elle n’est pas totalement justifiée non plus. Lors de la transformation de la première partie de l’immeuble en 2014 et 2015, vous aviez accepté une part entretien de 50% sur les travaux de transformation. Nous préconisons donc le même traitement pour cette deuxième partie de la transformation ». Le 29 mars 2022, le Service cantonal des contributions a indiqué que son secteur d’estimation des immeubles préconisait le rejet de la réclamation et, sur la base d’une nouvelle formule de répartition des frais d’entretien d’immeuble, une reformatio in pejus, dans le sens que les frais d’entretien effectifs pour l’immeuble concerné seraient réduits à CHF 1'779.-. Un délai de 10 jours a été imparti
Tribunal cantonal TC Page 3 de 13 à la recourante pour transmettre ses observations et produire d’éventuels nouveaux moyens de preuve. La recourante a déposé une détermination le 7 avril 2022 en maintenant sa position, résumée comme suit dans la décision attaquée : « Concernant le bâtiment iii des fenêtres et une porte existaient et elles ont été remplacées avec un avantage d’isolation (M.________); l’atelier disposait déjà d’un système électrique (O.________); le radier et la canalisation d’évacuation ont été remplacés (P.________ Sàrl); un chauffage à distance et un évier ont été remplacés (Q.________); les honoraires d’architecte et d’ingénieur soient attribués au pro rata à la plus-value et au travaux d’entretien. Pour le bâtiment jjj, la révision annuelle du système de détartrage posé sur la nourrice d’eau est à 100% une dépense d’entretien (R.________) ». Par décision sur réclamation du 26 avril 2022, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation en tant qu’elle concernait la déduction des frais d’entretien effectifs d’immeuble, en corrigeant la taxation en défaveur de la recourante, dans le sens de son courrier du 29 mars 2022. Il a indiqué en substance que le bâtiment iii avec atelier n’avait pas été déclaré par la contribuable en 2016, si bien qu’aucune valeur locative n’avait été retenue pour ledit atelier. Il a ajouté que l’ensemble des travaux réalisés en 2019 et 2020 sur ledit bâtiment iii ont permis d’aménager un bureau agencé avec sanitaires et cuisinette, constatant qu’il s’agissait d’une nouvelle construction au sens de la jurisprudence et de la doctrine. Dès lors, de tels travaux ne pouvaient pas donner droit à une déduction des frais y relatifs au titre de frais d’entretien ou de dépenses d’investissement destinées à économiser l’énergie. Quant au bâtiment jjj, la facture de R.________ relative à la révision annuelle du système de détartrage n’était pas une charge déductible. Ainsi, il ressortait de la formule de répartition de la déduction des frais effectifs des immeubles privés, déjà transmise par courrier du 29 mars 2022 et annexée à la décision sur réclamation, que seul un montant de CHF 1'779.- devait être admis au titre de déduction des frais d’entretien effectifs pour l’immeuble en cause. C. Par acte du 13 mai 2022, la recourante, agissant désormais par Me Hervé Bovet, avocat à Fribourg, interjette recours auprès de la Cour fiscale du Tribunal cantonal à l’encontre de la décision précitée. Elle conclut pour l’essentiel à ce que la décision sur réclamation soit modifiée en ce sens qu’un montant de CHF 46'632.- soit admis à titre de déduction pour frais d’entretien d’immeuble effectifs, les frais et dépens étant mis à la charge du Service cantonal des contributions. A l’appui de sa position, elle relève en substance que le local en question, situé dans le bâtiment iii, était occupé par le propriétaire/superficiant jusqu’au 31 décembre 2019 pour lequel il avait une valeur de rendement. Elle explique qu’elle a pu disposer de ce local uniquement dans le courant de l’année 2019 pour réaliser les travaux d’entretien et n’a pu le louer qu’à partir du 1er décembre 2020. Elle soutient à cet égard que « cette méprise a joué un rôle déterminant dans l’appréciation du Service cantonal des contributions. En effet, il a estimé, à tort, que les travaux apportaient une plusvalue par le seul fait que, après leur réalisation, le local présentait une valeur locative. Il a ainsi refusé de considérer les travaux entrepris comme des travaux d’entretien fiscalement déductibles ». Elle ajoute que l’autorité intimée ne démontre pas en quoi les travaux litigieux ne constitueraient pas des travaux d’entretien et que lesdits travaux étaient nécessaires pour l’utilisation du local que ce soit sous forme d’atelier ou de bureau. L’avance de frais, fixée à CHF 800.- par ordonnance du 18 mai 2022, a été versée dans le délai imparti.
Tribunal cantonal TC Page 4 de 13 Invitée à se prononcer sur le recours, l’Administration fédérale des contributions y a renoncé. Dans ses observations du 30 août 2022, le Service cantonal des contributions conclut au rejet du recours. Il prend acte du fait que la recourante ne disposait pas de l’atelier jusqu’au 31 décembre 2019 et qu’il présentait une valeur locative pour une tierce personne, en précisant que cela n’est selon lui d’aucune importance sur le sort des frais d’entretien d’immeuble concernés. Il relève notamment que les travaux en question sont comparables à un assainissement total de l’immeuble et qu’ils sont assimilés à une nouvelle construction dont les frais y relatifs ne peuvent pas être déduits. Il se réfère pour le surplus à sa décision sur réclamation du 26 avril 2022. Dans ses contre-observations du 9 septembre 2022, la recourante maintient ses arguments. Elle relève que le Service cantonal des contributions fonde désormais son refus de déduction des frais d’entretien d’immeuble effectifs uniquement sur l’ampleur que représentaient les travaux mais qu’il n’explique pas quel était l’état du local avant les travaux et quel était l’état après les travaux. Elle relève que l’atelier pouvait auparavant être utilisé pour toutes sortes d’activités sans nouveaux travaux, raison pour laquelle il avait une valeur de rendement. Elle ajoute que le propriétaire/superficiant aurait très bien pu louer ce local sans travaux d’aménagement. Elle s’appuie finalement sur le permis de construire pour démontrer qu’il s’agit d’un local à usage multiple et qu’il peut donc, comme par le passé, être utilisé comme atelier. Le 14 septembre 2022, le Service cantonal des contributions a été invité à déposer ses ultimes remarques. Il y a renoncé. Les arguments détaillés des parties seront repris dans les considérants en droit pour autant que cela soit utile à la résolution du litige. en droit Procédure 1. Recevabilité Le recours, interjeté le 13 mai 2022 contre une décision sur réclamation du 26 avril 2022, a été déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). Par ailleurs, l’avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, le recours est recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal.
Tribunal cantonal TC Page 5 de 13 Impôt fédéral direct (604 2022 50) 2. Point litigieux Est litigieux le montant de la déduction des frais d’entretien d’immeuble concernant, d’une part, l’habitation individuelle jjj pour laquelle la recourante détient un droit de superficie distinct et permanent (article bbb du RF de la Commune de C.________), et d’autre part, l’habitation individuelle iii sur laquelle un droit d’usage des locaux situés au rez-de-chaussée a été constitué en faveur dudit droit de superficie distinct et permanent, étant précisé que ces deux habitations individuelles sont situées sur l’article eee du RF de la Commune de C.________ et sont la propriété de K.________. Le Service cantonal des contributions a fixé la déduction pour la période fiscale 2019 à CHF 1'779.-. La recourante est quant à elle d’avis qu’elle doit être portée à CHF 46'632.-. 3. Règles générales sur la déduction des frais d’entretien d’immeuble effectifs 3.1. En vertu de l'art. 32 al. 2 LIFD, le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. Le Département fédéral des finances détermine dans quelle mesure les investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais d'entretien. Le contribuable qui peut bénéficier de la déduction des frais d’entretien d’immobiliers prévue par l’art. 32 LIFD est généralement le propriétaire de l’immeuble. Cela peut toutefois également être l’usufruitier, si c’est lui qui supporte ces frais d’entretien en application de l’art. 765 CC, ou le bénéficiaire d’un droit d’habitation. On peut également ajouter à cette liste tous les cas où une personne n’est pas propriétaire, mais où elle se trouve dans une situation similaire à celle d’un propriétaire, comme c’est le cas par exemple pour le titulaire d’un droit de superficie. En revanche, celui qui n’est ni propriétaire, ni titulaire d’un droit d’usufruit ou d’habitation sur l’immeuble, ni dans une position similaire à celle d’un propriétaire, ne peut déduire aucun frais immobilier (MERLINO in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, art. 32 n. 41). 3.2. Les dispositions d'exécution se trouvent dans l'ordonnance du Conseil fédéral du 24 août 1992 sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l'impôt fédéral direct (ODIP; RS 642.116), ainsi que dans les deux ordonnances prises sur cette base, respectivement, par le Département fédéral des finances (ordonnance du 24 août 1992 sur les mesures en faveur de l'utilisation rationnelle de l'énergie et du recours aux énergies renouvelables : OURE; RS 642.116.1), et par l'Administration fédérale des contributions (ordonnance du 24 août 1992 sur les frais relatifs aux immeubles privés déductibles dans le cadre de l'impôt fédéral direct : OFIP; RS 642.116.2). Sont en particulier déductibles au titre de frais d'entretien les dépenses dues aux réparations ou aux rénovations, si elles n'entraînent pas une augmentation de la valeur de l'immeuble (art. 1 al. 1 let. a OFIP).
Tribunal cantonal TC Page 6 de 13 3.3. L'art. 34 LIFD dispose en revanche que les frais d'entretien du contribuable et de sa famille (let. a) et les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments de fortune (let. d) ne peuvent pas être déduits du revenu. Constituent de telles dépenses celles dont la valeur, à la fin de la période fiscale, se trouve toujours dans le patrimoine du contribuable et qui augmente la valeur intrinsèque de son bien, y apportant une plus-value durable (REICH, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2008, art. 34 n. 17; NOËL, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, art. 34 n. 14). 3.4. Les frais d'entretien comprennent principalement les dépenses de rénovation et de réparation des immeubles, destinées à compenser l'usure normale due à l'usage de la chose et à l'écoulement du temps; ils permettent de maintenir la source du revenu qu'est l'immeuble (voir ZWAHLEN, Die einkommenssteuerrechtliche Behandlung von Liegenschaftskosten, 1986, p. 83 ss, 144 s.). La doctrine opère une distinction entre les travaux de maintien en état (Instandhaltungskosten), effectués régulièrement, ceux de remise en état (Wiederinstandstellungs-kosten), qui sont faits à intervalles plus espacés et ceux de remplacement d'installations obsolètes (LOCHER, Kommentar zum DBG, 1e partie, 2001, art. 32 n. 24). Les frais d'entretien déductibles – au sens technique – sont ceux engendrés par les travaux nécessaires au maintien en l'état de l'immeuble, notamment au maintien de ses possibilités d'utilisation, et qui n'en augmentent pas la valeur, ne lui apportent pas une amélioration (arrêt TC FR 604 2021 127 du 14 juin 2022 consid. 3.4 et la référence; ACCR FR 1988 II. E no 7 consid. 1 et la jurisprudence citée). Lorsqu'il est question du maintien ou de l'augmentation de la valeur de l'immeuble, il s'agit surtout de sa valeur d'usage (ZWAHLEN/LISSI, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 2017, art. 32 n. 11). Des travaux qui portent la valeur de l'immeuble au-delà de celle qu'il présentait alors cessent d'être déductibles fiscalement. Ces principes ont été rappelés à de nombreuses reprises par la Cour fiscale (arrêts TC FR 604 2014 122 du 25 août 2015 consid. 2 et 3; 604 2016 92 du 30 octobre 2017 consid. 2a à 2c confirmé par l'arrêt TF 2C_1003/2017 du 21 juin 2018; 604 2017 77 du 20 juin 2018; 604 2019 32 du 24 septembre 2019; 604 2021 122 du 31 mai 2022; 604 2021 127 du 14 juin 2022). 3.5. La qualification de dépense d'investissement immobilier peut s'appliquer également dans d'autres hypothèses que la construction initiale de l'immeuble, qui présentent des similitudes avec une nouvelle construction d'immeuble, telles l'agrandissement d'un immeuble, la reconstruction d'un immeuble après sa destruction ou encore le réaménagement intérieur des pièces et des volumes qui le composent. Les frais qui en découlent constituent des frais d'investissement. Ils ne sont pas déductibles de l'impôt sur le revenu, dans la mesure où on dépasse le simple entretien d'immeuble défini comme la réparation des atteintes liées à l'usure et au temps. Il ne s'agit plus du même immeuble dont on assure le simple maintien de valeur, mais d'un immeuble que l'on modifie. Sont également qualifiées de dépenses d'investissement non déductibles les dépenses liées à la construction d'installations nouvelles, même si celles-ci sont faites dans un immeuble qui existait déjà auparavant, telles la création de lucarnes nouvelles dans des combles précédemment non aménagées, transformées en pièces habitables. Dans les cas de rénovation d'immeubles, les dépenses d'investissement non déductibles sont celles qui transforment un immeuble en le mettant
Tribunal cantonal TC Page 7 de 13 dans un meilleur état, en améliorant ses qualités techniques et objectives, ses fonctionnalités, son confort, sa valeur d'usage et, partant, qui augmentent la valeur de cet immeuble (MERLINO, art. 32 n. 140 à 144). 3.6. L'ODIP définit les investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement de la façon suivante (art. 5 al. 1): « Sont réputés investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement les frais encourus en vue de rationaliser la consommation d'énergie ou de recourir aux énergies renouvelables. Ces investissements concernent le remplacement d'éléments de construction ou d'installations vétustes et l'adjonction d'éléments de construction ou d'installations dans des bâtiments existants ». 3.7. La déduction de dépenses d'investissements destinées à économiser l'énergie et à ménager l'environnement ne se justifie pas lorsqu'elles concernent des bâtiments neufs, de même que dans le cas de transformations qui sont assimilables économiquement à une nouvelle construction (arrêt TF 2C 153/2014 du 4 septembre 2014 consid. 2.2 ss et 3.2 s. et les références). En effet, lorsque la rénovation complète revient pratiquement à une construction nouvelle, il s’agit du point de vue fiscal, d’une « construction » et non plus d'une simple « plus-value », raison pour laquelle les dépenses pour des mesures destinées à économiser l’énergie ne peuvent pas être admises en déduction (voir arrêt TF 2C_63/2010 du 6 juillet 2010 consid 2.3 in Revue fiscale 2010 p. 864 ss). Ces principes ont encore été rappelés par le Tribunal fédéral (arrêt TF 2C_558/2016 du 24 octobre 2017 consid 2.7.2 et les références). La Cour de céans s'est également basée sur ces principes pour se prononcer dans des causes concernant des travaux de rénovation et les dépenses pour des mesures destinées à économiser l’énergie (arrêts TC FR 604 2014 122 du 25 août 2015 consid. 4; 604 2014 43 du 29 décembre 2015 consid. 4; 604 2019 32 précité consid. 5.2; 604 2021 122 précité consid. 4; 604 2021 127 précité consid. 4). 4. Discussion sur l’existence de frais d’entretien d’immeuble effectifs 4.1. A titre liminaire, il sied de relever que selon les éléments ressortant du RF de la Commune de C.________, de la cartographie interactive du canton de Fribourg et de l’acte constitutif du droit de superficie distinct et permanent du 23 septembre 2014, la recourante est la superficiaire du bâtiment jjj, dans lequel elle est domiciliée, et possède un droit d’usage des locaux situés au rez-dechaussée du bâtiment iii. S’agissant du droit d’usage, il ressort de l’acte constitutif du droit distinct et permanent du 23 septembre 2014 que « [la recourante] pourra gratuitement utiliser et aménager ces locaux à sa propre convenance durant toute la durée du droit de superficie. Ce droit cessera le jour de la fin du droit de superficie ». La Cour fiscale constate que le droit d’usage de la recourante peut être assimilé à un droit d’habitation au sens des art. 776 ss du Code civil suisse (CC; RS 210) ou à tout le moins, à une forme restreinte d’usufruit selon les art. 745 ss CC. Ainsi, au sens du droit fiscal, la recourante est considérée comme la bénéficiaire de la déduction des frais d’entretien effectifs pour les bâtiments concernés dans la présente cause. Reste à déterminer si ceux-là sont effectivement déductibles.
Tribunal cantonal TC Page 8 de 13 4.2. Le Service cantonal des contributions a accepté des frais d’entretien d’immeubles effectifs d’un montant de CHF 1'779.- relatifs à l’assurance ECAB de CHF 302.-, aux contributions immobilières de CHF 798.-, à la prime d’assurance bâtiment de CHF 387.- et à une facture de O.________ Sàrl de CHF 292.- concernant des réparations électriques sur l’immeuble jjj. Les montants et le bien-fondé de ces postes n’ont pas été remis en cause dans le cadre de la présente procédure de recours, si bien qu’il n’y a pas lieu de les examiner plus avant et il sera tenu compte de leur admission. Les autres frais d’entretien d’immeubles effectifs dont la recourante requiert la déduction pour la période fiscale 2019 sont les suivants, étant précisé qu’ils ont été repris et répartis entre les immeubles iii et jjj par le Service cantonal des contributions dans l’annexe à sa décision sur réclamation du 24 avril 2022 et que cette répartition, ainsi que les montants pris en compte ne sont pas contestés par la recourante : Immeuble iii Entreprise Genre de travaux CHF M.________ SA Fourniture et pose de fenêtres 10'000.- O.________ Sàrl Travaux électriques généraux, adaptation 5'000.- P.________ Sàrl Maçonnerie : canalisation et terrassement 11'000.- Q.________ Sàrl Installation chauffage 3'103.- Q.________ Sàrl Installation sanitaire 3'103.- S.________ SA Honoraires adaptation 1'790.- T.________ Sàrl Transformation habitation 1'900.- T.________ Sàrl Transformation habitation 1'400.- U.________ Etanchéité dalle entrée édicule 4'694.- TOTAL 41'990.- Immeuble jjj Entreprise Genre de travaux CHF V.________ Porte d’entrée renforcement rosace du cylindre 290.- R.________ Révision périodique système Sonatex 225.- W.________ Vitrerie Pose de verre de sécurité 2'348.- TOTAL 2’863.-
Tribunal cantonal TC Page 9 de 13 4.3. La recourante fait d’abord valoir que le local en question, situé au rez-de-chaussée du bâtiment iii, était occupé par le propriétaire/superficiant jusqu’au 31 décembre 2019 pour lequel il avait une valeur de rendement. Elle explique qu’elle a pu disposer de ce local uniquement dans le courant de l’année 2019 pour réaliser les travaux d’entretien et n’a pu le louer qu’à partir du 1er décembre 2020. Elle soutient que « cette méprise a joué un rôle déterminant dans l’appréciation du Service cantonal des contributions. En effet, il a estimé, à tort, que les travaux apportaient une plus-value par le seul fait que, après leur réalisation, le local présentait une valeur locative. Il a ainsi refusé de considérer les travaux entrepris comme des travaux d’entretien fiscalement déductibles ». Il ressort de la décision sur réclamation que le Service cantonal des contributions ne se fonde plus sur cet argument pour nier l’existence de frais d’entretien d’immeuble déductibles. La question de la valeur locative attribuée à l’immeuble concerné n’est dès lors pas litigieuse. 4.4. Elle allègue ensuite, à tort, que l’autorité intimée ne démontre pas en quoi les travaux litigieux ne constitueraient pas des travaux d’entretien. En effet, le Service cantonal des contributions a exposé et motivé, dans sa décision sur réclamation, sur plus de trois pages, les raisons qui l’ont conduit à catégoriser les frais engagés pour l’immeuble iii en tant que nouvelle construction au sens de la jurisprudence, ce qui l’a amené à exclure la déduction pour frais d’entretien d’immeuble effectifs. A ce propos, compte tenu des éléments au dossier, notamment du plan de révision indiquant clairement la nature des travaux (pièce 9 du dossier) – démolition et remplacement de la façade sud-est par une surface vitrée, sol sur deux niveaux abaissé sur un seul niveau, démolition de la cloison intérieure, nouvelles cloisons intérieures, installations sanitaires, cuisinette, armoires murales et pose de l’isolation intérieure – et à l’instar de ce que l’autorité intimée a retenu, il tombe sous le sens que lesdits travaux ont apporté une plus-value considérable à l’immeuble iii. Ils vont bien au-delà de la simple compensation de l’usure de la chose et ne peuvent pas être considérés comme une simple rénovation. 4.5. L’argument selon lequel lesdits travaux étaient nécessaires pour l’utilisation du local que ce soit sous forme d’atelier ou de bureau n’est d’aucune pertinence selon la jurisprudence pour qualifier les travaux de nouvelle construction sous l’angle du droit fiscal. La Cour fiscale a en effet déjà eu l’occasion de relever que des travaux équivalent économiquement à une nouvelle construction lorsque à l’intérieur de son enveloppe, et sans que son volume, son affectation et son emplacement soient modifiés, un bâtiment subit une profonde transformation comparable dans son résultat à une démolition suivie d’une reconstruction. Et que tel était le cas notamment lorsque l’on remplace les éléments principaux d’un ouvrage existant, en ne laissant subsister que certains éléments secondaires comme les murs extérieurs (arrêts TC FR 604 2021 127 du 14 juin 2022 consid. 4.1; 604 2014 122 du 25 août 2015 consid. 4b et les références). Or, il ressort du dossier de la cause que les travaux entrepris ont été d’une importance certaine et qu’ils ont touché les éléments essentiels de l’immeuble. Ils sont ainsi pratiquement comparables à une nouvelle construction. En outre, si les transformations intérieures peuvent déjà en soi être considérées comme une nouvelle construction au sens de la jurisprudence, la reconstruction de la façade sud-est (remplacement par une surface vitrée) démontre à plus forte raison que les travaux, pris dans leur ensemble, doivent être qualifiés de frais d’investissement. Ainsi, contrairement à ce que soulève également la recourante, l’ampleur des travaux est un des critères déterminants pour les qualifier de nouvelle construction au sens de la jurisprudence. 4.6. La recourante s’appuie encore sur le permis de construire pour tenter de démontrer qu’il s’agit d’un local à usage multiple et qu’il peut donc, comme par le passé, être utilisé comme atelier.
Tribunal cantonal TC Page 10 de 13 Dans un premier temps, la Cour de céans a déjà eu l’opportunité d’indiquer que les décisions, telles que les autorisations de construire délivrées par les Communes, concernent d’autres domaines du droit et se fondent sur des bases légales et des conditions d’octroi qui leur sont propres, si bien qu’elles ne lient pas l’autorité fiscale (arrêts TC FR 604 2021 122 du 31 mai 2022 consid. 4.3 et 604 2021 127 précité consid. 4.2). Ensuite, l’affectation du local avant/après les travaux n’est d’aucune importance, seule la nature des travaux est déterminante. 4.7. Il semblerait que la recourante se prévaut finalement du fait que les travaux effectués sur le bâtiment iii constituent un « engagement écologique » pour essayer de démontrer que la rénovation constituerait des frais d’entretien d’immeuble déductibles. Elle ne peut toutefois pas être suivie. En effet, lorsque la rénovation revient, comme en l’espèce, à une construction du point de vue fiscal, les dépenses pour des mesures destinées à économiser de l’énergie ne peuvent pas non plus être admises en déduction au sens de la jurisprudence. 4.8. Finalement, nonobstant le fait que la recourante ne distingue aucunement les travaux relatifs à l’immeuble iii de ceux de l’immeuble jjj, et ce, malgré la différenciation des deux immeubles qu’a effectuée à juste titre dans sa décision sur réclamation le Service cantonal des contributions, reste à déterminer si les frais engendrés par la recourante relatifs à l’immeuble jjj peuvent être déduits au titre de frais d’entretien d’immeuble effectifs. Il ressort de la facture du 17 décembre 2019 établie par V.________ de CHF 289.70 que l’intervention porte sur l’« amélioration de la porte d’entrée de la maison familiale – Renforcer une rosace au cylindre pour la protection ». La facture du 5 novembre 2019 établie par R.________ de CHF 225.- indique que l’intervention porte sur la « révision ensemble système sonatec plus – changement du charbon – nettoyage du filtre – réglage NATEC PLUS – contrôle de l’équilibrage – fourniture, main d’œuvre et déplacement ». La facture du 23 juillet 2019 établie par W.________ de CHF 2'347.70 désigne la « réparation verre isolant feuilleté ». Dans la décision sur réclamation du Service cantonal des contributions, il est précisé que cette facture concerne la pose de verre de sécurité du bâtiment jjj, ce qui n’est pas contesté par la recourante. La Notice spéciale pour la déduction des frais effectifs relatifs aux immeubles privés et des investissements destinés à économiser l’énergie et à ménager l’environnement, applicable à la période fiscale 2019 (ci-après : la Notice), indique que la déduction des frais d’entretien d’immeuble est accordée sur la base de la date du paiement des factures idoines. Elle répertorie en outre dans un vaste catalogue les frais effectifs relatifs aux immeubles privés déductibles et les frais d’investissements apportant une plus-value aux immeubles. Or, seule la preuve du paiement relatif à la facture de V.________ de CHF 289.70 figure au dossier de la cause (virement bancaire du 19 décembre 2019). Quoi qu’il en soit, indépendamment de la condition relative à la preuve du paiement pour la période concernée, les frais relatifs à ces trois factures ne représentent pas des frais d’entretien d’immeuble déductibles au sens des bases légales et de la Notice précitées pour les raisons qui suivent. Dans un premier temps, les termes utilisés concernant la facture relative à la « réparation verre isolant feuilleté » ou à la « pose de verre de sécurité » ne permettent pas d’établir qu’il s’agit d’un
Tribunal cantonal TC Page 11 de 13 « remplacement des verres brisés » au sens du ch. 1.1.3 de la Notice (frais concernant le vitrage). La recourante n’apporte d’ailleurs pas la moindre explication à ce sujet dans le cadre de son recours. Ensuite, le renforcement d’une rosace dans un cylindre ne constitue pas des frais nécessaires au maintien en l’état de l’immeuble notamment à ses possibilités d’utilisation; ils ne sont pas destinés à compenser l’usure normale due à l’usage de l’immeuble et à l’écoulement du temps. Ces travaux apportent en effet une amélioration. Il sied de relever qu’il est d’ailleurs indiqué dans la facture concernée elle-même qu’il s’agit d’une « amélioration de la porte d’entrée ». Quant aux frais relatifs à la révision annuelle du système « Sonatec Plus », pour le traitement de l’eau, à l’instar de ce que soulève le Service cantonal des contributions, ils représentent, conformément au ch. 7.2.2 let. d de la Notice, un abonnement de service relatif à la distribution sanitaire et de chaleur (alternative à l’adoucisseur d’eau). Le montant de CHF 225.- n'a en aucun cas été acquitté en vue d'une réparation ou d'une rénovation. Il a bien plus servi à remplacer les éléments consommables usés par l'utilisation régulière du système par la recourante (changement du charbon et nettoyage du filtre) et à régler ledit système, afin qu'il s'adapte au mieux à l'emploi qui en est fait. De telles dépenses ne sauraient être admises en déduction du revenu. Il s’agit en effet d’une dépense d’entretien privée de la recourante ou d’utilisation du revenu au sens de l’art. 34 let. a LIFD (voir arrêt du TF 2C_434/2017 du 4 avril 2018 consid. 5.2). 4.9. C’est donc à bon droit que le Service cantonal des contributions n’a pas admis la déduction des frais d’entretien effectifs relatifs aux travaux réalisés par la recourante sur les immeubles concernés pour la période fiscale 2019, tant au titre de frais d’entretien qu’au titre de dépenses d’investissement destinées à économiser l’énergie. 5. Sort du recours Sur le vu de ce qui précède, le recours formé en droit fédéral est rejeté. Impôt cantonal (604 2022 51) 6. Point litigieux Est également litigieux en droit cantonal le point relatif à la déduction des frais d’entretien d’immeuble effectifs concernant, d’une part, l’habitation individuelle jjj (article bbb du RF de la Commune de C.________), et d’autre part, l’habitation individuelle iii (droit d’usage en faveur de l’article bbb précité). 7. Reprise du raisonnement appliqué pour l’impôt fédéral direct 7.1. En droit cantonal harmonisé, l'art. 33 al. 2 LICD (voir aussi l’art. 9 al. 3 LHID) prévoit également que le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d’immeubles acquis récemment, les primes d’assurances relatives à ces immeubles et les frais d’administration par des tiers. Il peut déduire, en outre, les
Tribunal cantonal TC Page 12 de 13 dépenses d'investissements destinées à économiser l'énergie et à ménager l'environnement dans la même mesure que pour l'impôt fédéral direct. Quant à l’art. 35 let. a et d LICD, à l’image de l'art. 34 let. a et d LIFD, il dispose notamment que les frais d'entretien du contribuable et de sa famille (let. a) ainsi que les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments de fortune (let. d) ne peuvent en revanche pas être déduits du revenu. 7.2. En présence de règles similaires, le raisonnement mené et les conclusions adoptées pour l’impôt fédéral direct peuvent être transposés en droit cantonal. 8. Sort du recours Le recours formé en droit cantonal est rejeté. Frais et dépens 9. 9.1. Selon les art. 144 al. 1 LIFD et 131 CPJA, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la recourante déboutée. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative, RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). En l'espèce, les frais doivent être mis à la charge de la recourante déboutée. Compte tenu de la valeur litigieuse et de l’ensemble des circonstances, ils seront fixés à CHF 800.- et prélevés sur l’avance de frais du même montant. 9.2. Vu le sort du recours, il n’est pas alloué de dépens. (dispositif en page suivante)
Tribunal cantonal TC Page 13 de 13 la Cour arrête : Impôt fédéral direct (604 2022 50) 1. Le recours est rejeté. Partant, la décision sur réclamation du 26 avril 2022 est confirmée. Impôt cantonal (604 2022 51) 2. Le recours est rejeté. Partant, la décision sur réclamation du 26 avril 2022 est confirmée. Frais et dépens 3. Un émolument de CHF 800.- est mis à la charge de la recourante au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais payée par celle-ci. 4. Il n’est pas alloué de dépens. Notification. Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral, à Lucerne, dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée (art. 148 CPJA). Fribourg, le 9 janvier 2023/mma Le Président : La Greffière :