Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Augustinergasse 3, Postfach 630, 1701 Freiburg T +41 26 304 15 00 www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2022 13 604 2022 14 Urteil vom 5. Dezember 2022 Steuergerichtshof Besetzung Präsident: Marc Sugnaux Richterinnen: Dina Beti, Daniela Kiener Gerichtsschreiberin: Melany Madrid Parteien A.________, Beschwerdeführer gegen KANTONALE STEUERVERWALTUNG, Vorinstanz Gegenstand Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen (Energiesparmassnahmen; Liegenschaftsunterhalt) Beschwerde vom 19. Februar 2022 gegen den Einspracheentscheid vom 19. Januar 2022; direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2019
Kantonsgericht KG Seite 2 von 11 Sachverhalt A. Die Steuerpflichtigen sind Eigentümer eines Einfamilienhauses in B.________ (nachfolgend: Liegenschaft), das im Jahr 1987 erbaut und dessen Eingangsbereich im Jahr 2019 saniert wurde. B. Am 13. April 2020 reichten die Steuerpflichtigen die Steuererklärung 2019 ein. Sie deklarierten unter anderem ein Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit (Code 1.110) von CHF 130'018.- (Ehemann) bzw. CHF 102'950.- (Ehefrau), einen Eigenmietwert (Code 3.310) von CHF 22'116.- sowie Liegenschaftsunterhaltskosten (Code 4.310) von CHF 92'750.-. Der Steuerwert der Liegenschaft (Code 3.310) wurde mit CHF 958'950.- angegeben. In der ordentlichen Veranlagungsanzeige vom 21. Januar 2021 akzeptierte die kantonale Steuerverwaltung Freiburg (nachfolgend: Steuerverwaltung) das deklarierte Erwerbseinkommen und reduzierte den für die Liegenschaft deklarierten Eigenmietwert auf CHF 19'248.-, die Liegenschaftsunterhaltskosten auf CHF 7'794.- und den Steuerwert auf CHF 603'000.-. Daraus resultierte ein steuerpflichtiges Einkommen von CHF 154'191.- (direkte Bundessteuer; geschuldeter Steuerbetrag nach Steuerabzug: CHF 6'093.-) resp. CHF 161'884.- (Kantonssteuer; geschuldeter Steuerbetrag: CHF 16'402.30) und ein steuerpflichtiges Vermögen von CHF 0.-. Gegen diese Steuerveranlagung erhoben die Steuerpflichtigen am 17. Februar 2021 Einsprache. Sie beanstandeten, dass die Kosten für die Sanierung des Eingangsbereichs (2 Rechnungen in der Höhe von CHF 3'700.- bzw. CHF 80'853.- abzüglich CHF 3'386.25 für die neue Schliessanlage) nicht als Unterhaltskosten resp. Investitionskosten, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, zum Abzug zugelassen worden seien. C. Mit Einspracheentscheid vom 19. Januar 2022 wies die Steuerverwaltung die erhobene Einsprache teilweise gut. Sie erwog, dass nur die werterhaltenden Aufwendungen vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden könnten, nicht aber die wertvermehrenden und anderen Aufwendungen. Zur Rechnung der Firma C.________ (Rechnungsbetrag: CHF 3'700.-) erwog die Steuerverwaltung, dass im Rahmen der Gesamterneuerung des Eingangsbereichs unter anderem folgende Installationen eingebaut worden seien: 11 Einbauleuchten Spot Set Firaled, Bewegungsmelder Gr 1, Schaltuhr, Netzgerät 12V Eltako, Umbau Lichtschalter Hauszugang. Grundsätzlich könne die Gesamterneuerung einer Installation mit Anpassung an die Vorschriften, jedoch ohne Erweiterung, mit 1/3 als Mehrwert und mit 2/3 als Unterhalt qualifiziert werden. Da gewisse Installationen erweitert (z.B. Spots im Aussenbereich) oder umgebaut (z.B. Umbau Lichtschalter Hauseingang) worden seien, sei ein Mehrwert von 1/3 durchaus gerechtfertigt. Zur Rechnung der Firma D.________ AG (Rechnungsbetrag: CHF 80'853.-) wiederum wurde erwogen, dass der bestehende Eingangsbereich komplett zurückgebaut und ein Fundament erstellt worden sei. Der neue Eingangsbereich verfüge zwar über den gleichen Grundriss wie der bisherige, doch füge er sich baulich in die Fassade des Wohnhauses ein, so dass der Eindruck eines stimmigen Gesamtbildes entstehe. Er weise eine massivere, isolierte Bauweise auf und wirke aufgrund der spärlicheren Verglasung deutlich wohnlicher, da die Eigentümer weniger exponiert seien als bisher. Mit der neuen Orientierung des Zugangs inkl. Treppe werde diese Wirkung untermauert. Die gesamten Sanierungskosten für den Eingangsbereich inkl. Treppe würden sich auf CHF 80'853.belaufen. Davon seien die Kosten für die (neu ausgerichtete) Treppe in der Höhe von CHF 13'032.-
Kantonsgericht KG Seite 3 von 11 abzuziehen und in der Kostenausscheidung separat als Mehrwert auszuscheiden. Vom Restbetrag in der Höhe von CHF 67'821.- (80'853 – 13'032) könnten jedoch 51,6 Prozent resp. CHF 34'996.als abzugsfähige Kosten (1/2 Unterhaltskosten und 1/2 Energiesparmassnahmen) berücksichtigt werden. Der Anteil von 51,6 Prozent komme daher, dass die Schätzung der Kantonalen Gebäudeversicherung (Position Eingang) von 2017 CHF 12'900.- und jene von 2019 CHF 25'000.betragen habe, womit sich der versicherte Wert des Eingangs mit den Sanierungsarbeiten fast verdoppelt habe (Anteil vorbestehender Eingang: 51,6 Prozent, Anteil Mehrwert: 48,4 Prozent). D. Mit Eingabe vom 19. Februar 2022 (Datum der Postaufgabe) erhoben die Steuerpflichtigen Beschwerde an den Steuergerichtshof des Kantonsgerichts Freiburg. Sie stellen sinngemäss das Begehren, es seien der angefochtene Einspracheentscheid aufzuheben und die gesamten Kosten der Firma D.________ AG von CHF 80'853.- zum Abzug zuzulassen. In der Begründung der Beschwerde weisen sie im Wesentlichen darauf hin, dass mit der Sanierung des Eingangsbereichs weder am Volumen noch am Nutzungszweck der Baute etwas geändert worden sei; auch sei es nie darum gegangen, Einblicke von Passanten zu verhindern. Ziel und Zweck der Sanierungsarbeiten sei vielmehr gewesen, die Wände, die Decke und das Dach des Eingangsbereichs isolationstechnisch auf den neusten Stand zu bringen, wobei, um optimale Ergebnisse zu erzielen, die ursprünglich ausschliesslich aus Glas (Fenster mit Holzrahmen) bestehende Umwandung durch feste Wände (isolierte Holzverkleidung) mit nur noch drei Fenstern (dreifache Verglasung) und die bisherige Glastüre durch eine Holztüre ersetzt worden seien. Auch der Sockel, auf welchem der neue Eingangsbereich stehe, sei immer noch derselbe, habe doch nur die oberste Schicht neu präpariert werden müssen. Was die Aussentreppe anbelange, so habe sich diese in einem äusserst schlechten Zustand befunden und ersetzt werden müssen. Da der Hauszugang von Norden her ästhetisch besser wirke, seien die Treppe und die Haustüre von der West- auf die Nordseite verlegt worden. Die durch die Sanierungsmassnahmen resultierenden Kosten würden sich somit in erster Linie als Energiesparmassnahmen erweisen, die vollumfänglich vom steuerbaren Einkommen abziehbar seien, selbst wenn durch sie ein Mehrwert entstanden sei. Der mit Verfügung vom 22. Februar 2022 auf CHF 1'000.- angesetzte Kostenvorschuss wurde am 1. März 2022 geleistet. In ihren Bemerkungen vom 2. Juni 2022 schliesst die Vorinstanz auf eine Abweisung der Beschwerde. Am 24. Juni 2022 reichten die Beschwerdeführer eine weitere Eingabe zu den Akten, mit welcher sie beantragten, es seien die Bemerkungen der Vorinstanz aus den Akten zu weisen, da diese nicht innert der (erstreckten) Frist eingereicht worden seien. E. Auf die weiteren Elemente des Sachverhalts wird, sofern sie für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde wesentlich sind, in den nachstehenden rechtlichen Erwägungen eingegangen.
Kantonsgericht KG Seite 4 von 11 Erwägungen Prozessuales 1. 1.1. Gegen Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde kann die steuerpflichtige Person innert 30 Tagen nach Zustellung beim Kantonsgericht schriftlich Beschwerde erheben (Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]; Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]; Art. 180 Abs. 1 des Gesetzes vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern [DStG; SGF 631.1]). Die Beschwerdeschrift muss die Begehren der beschwerdeführenden Person und deren Begründung enthalten (Art. 140 Abs. 2 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 2 DStG). Mit der Beschwerde können alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (Art. 140 Abs. 3 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 3 DStG). Das Beschwerdeverfahren richtet sich nach dem Gesetz vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; SGF 150.1) (Art. 182 DStG). 1.2. Die Beschwerde vom 19. Februar 2022 gegen den Einspracheentscheid vom 19. Januar 2022 ist durch die Beschwerdeführer frist- und formgerecht bei der sachlich und örtlich zuständigen Beschwerdeinstanz eingereicht worden. Als Steuerschuldner sind die Beschwerdeführer durch den angefochtenen Einspracheentscheid berührt, weshalb sie ohne weiteres ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung haben (Art. 76 Bst. a VRG). Auf die Beschwerde ist einzutreten. 2. Die Beschwerdeführer stellen den prozessualen Antrag, es seien die Bemerkungen der Vorinstanz aus den Akten zu weisen, da diese nach Ablauf der (erstreckten) Frist eingereicht worden seien. Diesem Antrag kann nicht stattgegeben werden. Da die (Verwaltungsjustiz-) Behörden das Recht von Amtes wegen anwenden (vgl. Art. 10 Abs. 1 VRG) und auch die zur Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts erforderlichen Abklärungen von Amtes wegen vornehmen (vgl. Art. 45 Abs. 1 VRG), ist der Steuergerichtshof dazu verpflichtet, die in den (verspätet) eingereichten Bemerkungen gemachten Ausführungen der Vorinstanz, sofern diese für die vorliegend streitige Angelegenheit von tatsächlicher oder rechtlicher Relevanz sind, von Amtes wegen zu berücksichtigen. Entsprechend entstehen den Beschwerdeführern aus dem Umstand, dass die Bemerkungen der Vorinstanz erst nach der (erstreckten) Frist eingereicht wurden, auch keinerlei rechtlichen Nachteile. Direkte Bundessteuer (604 2022 13) 3. Es ist vorwegzunehmen, dass in zeitlicher Hinsicht dasjenige Recht anwendbar ist, welches im Zeitpunkt der Erfüllung des zu Rechtsfolgen führenden Tatbestandes in Kraft stand (Urteil BGer 2C_315/2017 vom 26. März 2018 E. 6 mit Verweis auf BGE 139 V 335 E. 6.2 und Urteile BGer
Kantonsgericht KG Seite 5 von 11 2C_195/2016 vom 26. September 2016 E. 2.2.2 sowie 8C_451/2013 vom 20. November 2013 E. 5.2.2; vgl. bereits BGE 111 II 186 E. 6; WEIDMANN, Das intertemporale Steuerrecht in der Rechtsprechung, in ASA 76 S. 638). Mithin kommt vorliegend dasjenige Recht zur Anwendung, das in der zu beurteilenden Steuerperiode 2019 in Kraft stand. Soweit nicht anders vermerkt, werden die massgebenden Rechtssätze in dieser Fassung zitiert. 3.1. Gemäss Art. 32 Abs. 2 DBG können bei Liegenschaften im Privatvermögen insbesondere die Unterhaltskosten abgezogen werden. Zudem bestimmt das Eidgenössische Finanzdepartement, wieweit Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, den Unterhaltskosten gleichgestellt werden können. Nicht abziehbar sind indes die übrigen Kosten und Aufwendungen, insbesondere die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen (Art. 34 lit. d DGB). Die entsprechenden Ausführungsvorschriften sind in der Verordnung des Bundesrats vom 24. August 1992 über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.116) und in den gleichzeitig erlassenen Verordnungen des Eidgenössischen Finanzdepartements über die Massnahmen zur rationellen Energieverwendung und zur Nutzung erneuerbarer Energien (SR 642.116.1) bzw. der Eidgenössischen Steuerverwaltung über die abziehbaren Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (ESTV-Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.116.2) enthalten. Die Kantonale Steuerverwaltung, welche auch als kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer bestimmt wurde (Art. 1 des Ausführungsbeschlusses vom 5. Januar 1995 zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer; SGF 634.1.11), verfügt zudem über ein «Besonderes Merkblatt für den tatsächlichen Kostenabzug bei Privatliegenschaften sowie für Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen» (nachfolgend: Merkblatt), welches den Steuerpflichtigen abgegeben wird. Dieses soll der einheitlichen Rechtsanwendung (sowohl im Bereich der direkten Bundesteuer als auch der Kantonssteuer) dienen. Es enthält nebst den allgemeinen Grundsätzen insbesondere einen ausführlichen Ausscheidungskatalog für die Abgrenzung der abziehbaren Unterhaltskosten (UNT) und Energiespar- sowie Umweltschutzmassnahmen (ESI) von den nicht abziehbaren wertvermehrenden Aufwendungen/Anlagekosten (MW) und anderen Kosten (AK). 3.2. Als (abzugsfähige) Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, gelten Aufwendungen für Massnahmen, welche zur rationellen Energieverwendung oder zur Nutzung erneuerbarer Energien beitragen. Diese Massnahmen beziehen sich auf den Ersatz von veralteten und die erstmalige Anbringung von neuen Bauteilen oder Installationen in bestehenden Gebäuden (Art. 5 der Liegenschaftskostenverordnung). Die Verordnung des Eidgenössischen Finanzdepartements über die Massnahmen zur rationellen Energieverwendung und zur Nutzung erneuerbarer Energien legt fest, was als abzugsfähige Energiesparmassnahme in Betracht fällt, darunter etwa die Wärmedämmung von Böden, Wänden, Dächern und Decken gegen Aussenklima, unbeheizte Räume oder Erdreich, der Ersatz von Fenstern durch energetisch bessere Fenster als vorbestehend, das Anbringen von Fugendichtungen, das Einrichten von unbeheizten Windfängen oder der Ersatz von Jalousien bzw. Rollläden (Art. 1 lit. a Ziff. 1 - 5 der entsprechenden Verordnung). Diese Aufzählung ist jedoch nicht abschliessend und es bleibt an sich Raum für die steuerliche Berücksichtigung weiterer Massnahmen in diesem Bereich, doch sind solche weiteren Massnahmen nur nach Rücksprache mit entsprechenden Fachbehörden zu beurteilen. Als steuerbetragsmindernde Tatsache ist die Abzugsfähigkeit der Energiesparmassnahme vom
Kantonsgericht KG Seite 6 von 11 Steuerpflichtigen mit den nötigen Unterlagen zu belegen. Massnahmen, die nur sekundär auch gewisse energiesparende Effekte haben, aber in erster Linie dem Wohnkomfort dienen oder den Wohnraum erweitern, sprengen den von der genannten Verordnung gezogenen Rahmen (Urteil BGer 2C_666/2008 vom 12. Mai 2009 E. 2.1 mit Hinweis auf LOCHER, Kommentar zum DBG, 2001, Art. 32 Rz. 37, MERLINO, Commentaire LIFD, 2008, Art. 32 N. 78 und ZWAHLEN in Zweifel/Atanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2. Auflage 2008, Art. 32 Rz. 27 sowie das Urteil SB.2007.00068 des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 10. Oktober 2007 E. 3.1). Schliesslich wird im Ausscheidungskatalog des Merkblatts ausdrücklich festgehalten, dass Fassadenisolationsarbeiten inklusive Verkleidung und der Ersatz von Fenstern durch solche mit besserem Isolationswert je zur Hälfte dem Unterhalt und dem Energiesparen zugeordnet werden (Ziff. 1.1.1 und 1.1.2). Auch das Einrichten eines unbeheizten Windfanges (Hauseingangsschleuse) ohne Schaffung von zusätzlichem Raum über Normbedarf diene dem Energiesparen, nicht aber das Einrichten eines beheizten Windfanges (Mehrwert) (Ziff. 1.5). 3.3. Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen können also den Unterhaltskosten gleichgestellt werden, auch soweit es sich dabei um teilweise wertvermehrende Massnahmen handelt (Urteil BGer 2C_666/2008 vom 12. Mai 2009 E. 2.1 mit Hinweis, in StE 2010 B 25.7 Nr. 5). Bei Neubauten hingegen können die Auslagen nie Quasiunterhaltskosten (vgl. Urteil BGer 2A.223/1997 vom 11. Juni 1999 E. 3g, in ASA 70 S. 155 ff., 161 f.) bilden, sondern stellen nach Art. 34 lit. d DBG nicht absetzbare Herstellungskosten dar. Dasselbe gilt bei baulichen Massnahmen im Anschluss an einen weitgehenden Gebäudeabbruch, welche «praktisch» zu einem Neubau führen (Urteile BGer 2C_63/2010 vom 6. Juli 2010 E. 2.1; 2P.25/1998 vom 24. Februar 1999 E. 4b, in RDAT 1999 II S. 371 ff., 372 [noch zum BdBSt]; vgl. auch Urteil BGer 2A.52/1998 vom 30. März 1999 E. 3a, in NStP 53 [1999], S. 99 ff, 101 f.). 4. 4.1. Es ist unbestritten, dass der Eingangsbereich der Liegenschaft im Steuerjahr 2019 saniert wurde. Dabei wurden auch die gesamten Elektroinstallationen erneuert. Selbst wenn die Beschwerdeführer mit den Ausführungen der Vorinstanz zur Rechnung der Firma C.________ (Rechnungsbetrag: CHF 3'700.-) nicht gänzlich einverstanden sind, so kritisieren sie in ihrer Beschwerde nicht, dass die Vorinstanz 2/3 dieser Kosten als Unterhalt und 1/3 als Mehrwert qualifiziert hat. Auf die Kosten für die Gesamterneuerung der Elektroinstallationen im Eingangsbereich (Rechnung der Firma C.________) ist somit nicht weiter einzugehen. 4.2. Wie die Beschwerdeführer selber ausführen und wie auch aus den bei den Akten liegenden Fotoaufnahmen und Plänen ersichtlich ist, bestand die Umwandung des alten Eingangsbereichs ausschliesslich aus Glas (insgesamt 7 vom Boden bis zur Decke reichende Fenster mit Holzrahmen). Vor 5 dieser Fenster waren Radiatoren installiert. Die Eingangstüre, die ein Fenster nach innen versetzt und in der ein weiteres grosses Fenster eingelassen war, sowie die Aussentreppe (8 Treppenstufen, einseitiges Geländer) waren gegen Nordwesten ausgerichtet. Die Decke des Eingangsbereichs bestand aus Holz und verfügte über eine leichte Dachschräge. Dieser alte Glas/Holz-Bau wurde bis auf den Betonsockel zurückgebaut (vgl. die Rechnung der D.________ AG: «Demontage und Entsorgung des alten Eingangs. Kompletter fachgerechter Rückbau.») und anschliessend durch einen Holzelementbau ersetzt. Die Umwandung besteht nun also nicht mehr aus Glas, sondern aus Holz, wobei auf einer Seite ein eher kleines Fenster eingelassen ist. Gleiches gilt für die neue Eingangstüre, welche auf beiden Seiten durch in den Türrahmen eingelassene Fenster optisch vergrössert wurde. Auch sind die Eingangstüre sowie die
Kantonsgericht KG Seite 7 von 11 davor liegende Aussentreppe neu gegen Nordosten ausgerichtet, und die Treppe wurde verkürzt (neu 4 Treppenstufen, beidseitiges Geländer) und verbreitert. Dadurch, dass das neue Dach, welches im Übrigen keine Dachschräge mehr aufweist, bis zur ersten Treppenstufe reicht, wurde ein gedeckter Vorplatz geschaffen, der es den Beschwerdeführern erlaubte, den bisherigen gedeckten Vorplatz nach innen zu versetzen und so den Innenraum des Eingangsbereichs um etwa 20 Prozent zu vergrössern (bisher befand sich ein Fenster im Aussenbereich des Eingangs, zwischen Eingangstüre und Beginn der Aussentreppe). Kommt hinzu, dass sämtliche Radiatoren im Eingangsbereich entfernt und eine Bodenheizung installiert wurde. 4.3. Vor diesem Hintergrund kann nicht mehr von blossen Energiesparmassnahmen resp. Unterhaltsarbeiten gesprochen werden, wurde doch der bisherige Eingangsbereich, wenn nicht komplett, so doch weitgehend (mit Ausnahme des Sockels), abgerissen und an seiner Stelle ein grösserer, komplett neuer Eingangsbereich errichtet. Die durchgeführten Arbeiten führten also «praktisch» zu einem Neubau. Auch wenn der neue Eingangsbereich zweifelsfrei zu einer rationelleren Energieverwendung führt, können nicht sämtliche Sanierungskosten zum Abzug zugelassen werden: Was den Hauszugang resp. die Aussentreppe anbelangt, so hat diese nach den Sanierungsarbeiten eine andere Ausrichtung (Nordwesten anstatt Nordosten); ausserdem ist die Treppe kürzer (4 anstatt 8 Treppenstufen) und breiter und hat nun neu auf beiden Seiten ein Geländer. Es wurde also nicht die alte, in die Jahre gekommene Treppe ersetzt, um lediglich die normale Abnützung infolge des Gebrauchs sowie des Zeitablaufs auszugleichen und den Zustand der Liegenschaft mit seinem bisherigen Nutzungszweck zu erhalten. Vielmehr ist etwas Neues entstanden. So argumentieren auch die Beschwerdeführer in ihrer Beschwerdeschrift dahingehend, dass der Hauszugang aus ästhetischen Gründen verlegt worden sei. Sie räumen also selbst ein, dass die Liegenschaft durch die Neuausrichtung des Hauszugangs eine qualitative Verbesserung erfahren hat. Den Kosten, die in Zusammenhang mit der Aussentreppe entstanden sind, kommt daher ganz offensichtlich wertvermehrender Charakter zu, weshalb die Vorinstanz diese Kosten zu Recht als Mehrwert ausgeschieden und nicht zum Abzug zugelassen hat. Im Übrigen ist festzustellen, dass nicht nur der Hauszugang, sondern der gesamte Eingangsbereich stark verändert und dadurch sein Wert erheblich gesteigert wurde. Namentlich wurde nicht der bisherige, nur schlecht isolierte Glas/Holz-Bau durch einen energetisch besseren Glas/Holz-Bau ersetzt (z.B. Fenstersatz mit Dreifachverglasung, Reduktion der Teilung der Fenster auf ein Minimum; vgl. hierzu den Energieberatungsbericht GEAK vom 10. April 2015, S. 11). Vielmehr wurde anstelle des bisherigen Glas/Holz-Baus ein Holzelementbau errichtet, dessen Innenraum, da die Eingangstüre bisher nach innen versetzt war, nun auch grösser ausfällt. Zu erwähnen sind auch hier nochmals die neue Ausrichtung des Hauszugangs, der gedeckte Vorplatz sowie die neue Bodenheizung. Damit kommt, bei einer wirtschaftlichen Gesamtbetrachtung aller Massnahmen, die erfolgte Sanierung des Eingangsbereichs einem wirtschaftlichen Neubau gleich. Für das Vorliegen eines wirtschaftlichen Neubaus spricht schliesslich auch die Gesamthöhe des finanziellen Aufwands der Beschwerdeführer, welche für die Sanierung des Eingangsbereichs über CHF 80'000.- investiert haben. Dies für einen Eingangsbereich, dessen Wert von der Schätzungskommission der Kantonalen Gebäudeversicherung vor Beginn der Umbauarbeiten auf CHF 12'900.- (mit Treppe: CHF 18'900.-) und nach deren Abschluss auf CHF 25'000.- (mit Treppe: CHF 37'000.-) geschätzt wurde (vgl. die entsprechenden Schätzungsentscheide vom 16. Februar 2017 sowie 28. November 2019).
Kantonsgericht KG Seite 8 von 11 4.4. Damit ist aber nicht gesagt, dass die Beschwerdeführer den Eingangsbereich nicht deshalb sanierten, um ihn isolationstechnisch auf den neusten Stand zu bringen; auch nicht, dass die Sanierung des Eingangsbereichs nicht mit einer rationelleren Energieverwendung einhergeht. Dies ändert aber nichts daran, dass mit den realisierten Sanierungsarbeiten etwas Neues entstanden ist, mithin ein wirtschaftlicher Neubau vorliegt, weshalb nicht die gesamten Sanierungskosten zum Steuerabzug zugelassen werden können. 4.5. Im angefochtenen Einspracheentscheid ist die Vorinstanz auf ihre ordentliche Veranlagungsanzeige vom 21. Januar 2021, in welcher sie die deklarierten Sanierungskosten für die Liegenschaft nicht resp. nur mit einem Pauschalabzug berücksichtigt hatte, (teilweise) zurückgekommen. Namentlich hat sie von den Gesamtkosten der Firma D.________ AG (CHF 80'853.-) einen Betrag von insgesamt CHF 34'996.- zum Steuerabzug zugelassen (1/2 unter dem Titel Unterhaltskosten, 1/2 unter dem Titel Energiesparmassnahmen). Dabei hat sie auf die Schätzungsentscheide vom 16. Februar 2017 sowie 28. November 2019 der Schätzungskommission der Kantonalen Gebäudeversicherung abgestellt, woraus sie schloss, der Wert des Eingangsbereichs (ohne Treppe) sei mit der Sanierung um 48,4 Prozent gestiegen (CHF 12'900.- im Jahr 2017 gegenüber CHF 25'000.- im Jahr 2019). Dieser Mehrwert könne nicht zum Abzug zugelassen werden. Wenn die Beschwerdeführer gegen diese Vorgehensweise einwenden, die Vorinstanz habe auf «blosse» Schätzungsentscheide abgestellt, die sie nicht nachvollziehen könnten und die nicht als Grundlage für eine Ausscheidung von werterhaltenden und wertvermehrenden Kosten dienen könnten, so ist ihnen entgegenzuhalten, dass sie mit diesen Schätzungsentscheiden einverstanden waren, haben sie doch nicht dagegen rekurriert. Auch bezahlen die Beschwerdeführer auf der Grundlage dieser Schätzungsentscheide die Prämien der Gebäudeversicherung, weshalb den Entscheiden nicht jegliche rechtliche Bedeutung abgesprochen werden kann. Bleibt darauf hinzuweisen, dass der Nachweis für das Vorliegen von steuermindernden Tatsachen den Steuerpflichtigen obliegt (vgl. Urteil BGer 2C_647/2018 vom 29. November 2018 E. 3.3 mit Hinweisen). Die Beschwerdeführer haben also nachzuweisen, in welchem Umfang den investierten Sanierungskosten werterhaltener Charakter zukommt resp. inwiefern die getätigten Investitionen dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen. Diesen Nachweis haben die Beschwerdeführer aber nicht erbracht. Obschon sie den alten Eingangsbereich bis auf den Sockel abgerissen und durch einen Neubau ersetzt haben, wofür sie insgesamt über CHF 80'000.- investierten, und obschon offensichtlich ist, dass nicht nur energiesparende, sondern auch rein wertvermehrende Investitionen getätigt wurden, die mit dem Energiesparen nichts zu tun haben – so z.B. die Neuausrichtung des Hauszugangs, die Vergrösserung des Innenbereichs bei gleichzeitiger Errichtung eines neuen gedeckten Vorplatzes sowie die Installation einer Bodenheizung), haben sie keine entsprechende Kostenausscheidung vorgenommen. Vielmehr beantragen sie, es seien die gesamten Sanierungskosten zum Steuerabzug zuzulassen, was jedoch nach dem Gesagten rechtlich nicht verhält. Da bei einem wirtschaftlichen Neubau eine detaillierte Kostenausscheidung naturgemäss nicht möglich ist, hat die Vorinstanz in der von ihr vorgenommenen Steuerausscheidung auf die Schätzungsentscheide der Kantonalen Gebäudeversicherung resp. den Gebäudeversicherungswert abgestellt. Dieser hat – was den Eingangsbereich ohne Treppe anbelangt – um 48,4 Prozent zugekommen. Wenn die Vorinstanz folglich die getätigten Investitionskosten (ohne Aussentreppe) in diesem Umfang als wertvermehrende und deshalb nicht abzugsberechtigte Kosten ausscheidet und nur den Rest (51,6 Prozent) zum Abzug zulässt, ist dies nicht zu beanstanden.
Kantonsgericht KG Seite 9 von 11 4.6. Zusammenfassend ist festzustellen, dass die von der Vorinstanz vorgenommene Kostenausscheidung nicht zu beanstanden ist. Der angefochtene Einspracheentscheid ist folglich zu bestätigen und die dagegen erhobene Beschwerde abzuweisen. Kantonssteuer (604 2022 14) 5. Auch gemäss Art. 33 Abs. 2 DStG (vgl. zudem Art. 9 Abs. 3 StHG) können bei Liegenschaften im Privatvermögen die Unterhaltskosten und die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienenden Investitionen in Abzug gebracht werden, nicht jedoch die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen (Art. 35 Bst. d DStG). Die Einzelheiten sind in der Verordnung der Kantonalen Finanzdirektion vom 21. März 2001 über den Abzug der Kosten bei Privatliegenschaften und der Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, sowie der Kosten für die Restaurationsarbeiten an unbeweglichen Kulturgütern (SGF 631.421) geregelt. Die Kantonale Steuerverwaltung verfügt zudem über bereits erwähnte Merkblatt. Angesichts der mit dem Recht der direkten Bundessteuer übereinstimmenden gesetzlichen Regelung kann für die Rechtsanwendung auf die Ausführungen in den Erwägungen 3 und 4 verwiesen werden. Demzufolge ist auch die Beschwerde betreffend die Kantonssteuer abzuweisen. Kosten- und Entschädigungsfolge 6. 6.1. Die Kosten des Verfahrens sind der unterliegenden Partei aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG; Art. 131 Abs. 1 VRG). Die Höhe der Verfahrenskosten wird durch das kantonale Recht bestimmt (vgl. Art. 144 Abs. 5 DBG). Das heisst, dass insbesondere der Tarif der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz vom 17. Dezember 1991 (Tarif VJ; SGF 150.12) zur Anwendung gelangt (vgl. Art. 146 und Art. 147 VRG sowie Art. 4 Abs. 3 des kantonalen Ausführungsbeschlusses zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer). Im vorliegenden Fall scheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf insgesamt CHF 1'000.- festzusetzen. Diese Gerichtsgebühr ist den unterliegenden Beschwerdeführern aufzuerlegen und mit dem geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen. 6.2. Die unterliegenden Beschwerdeführer, die sich im vorliegenden Beschwerdeverfahren auch nicht anwaltlich vertreten liessen, haben keinen Anspruch auf eine Parteientschädigung. (Dispositiv auf der nächsten Seite)
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Kantonsgericht KG Seite 11 von 11 Der Hof erkennt: Direkte Bundessteuer (604 2022 13) 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. Kantonssteuer (604 2022 14) 2. Die Beschwerde wird abgewiesen. Kosten und Entschädigung 3. Die Kosten (Gebühr: CHF 1'000.-) werden A.________ auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. 4. Es besteht kein Anspruch auf eine Parteientschädigung. Zustellung. Der vorliegende Entscheid kann gemäss Art. 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht angefochten werden. Freiburg, 5. Dezember 2022/dki Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: