Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Augustinergasse 3, Postfach 1654, 1701 Freiburg T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01 www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2016 69 Urteil vom 24. März 2017 Steuergerichtshof Besetzung Präsident: Marc Sugnaux Richter: Dina Beti, Daniela Kiener Gerichtsschreiberin: Elisabeth Rime Rappo Parteien A.________, Beschwerdeführer, vertreten durch ATO Treuhand AG gegen FINANZDIREKTION, Vorinstanz Gegenstand Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen (Steuererlass; Begründungspflicht) Beschwerde vom 17. Mai 2016 gegen die Entscheide vom 19. April 2016; direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2013 und 2014
Kantonsgericht KG Seite 2 von 8 Sachverhalt A. A.________, geboren im Jahr 1962, geschieden, Vater von drei Kindern (Jahrgänge 1994, 2004 und 2006), lebte bis Ende April 2015 in B.________. Seit 1. Mai 2015 ist er in C.________ wohnhaft. Gemäss definitiver Veranlagungsanzeige der Kantonalen Steuerverwaltung (nachfolgend: Steuerverwaltung) vom 19. November 2015 betreffend die Steuerperiode 2013 ergab sich für den Steuerpflichtigen ein steuerbares Einkommen von CHF 78‘818.- (Kanton; geschuldete Steuer: CHF 7‘928.70) bzw. CHF 85‘363.- (Bund; geschuldete Steuer: CHF 1‘903.80) und gemäss ordentlicher Veranlagungsanzeige vom 21. Januar 2016 betreffend die Steuerperiode 2014 ein steuerbares Einkommen von CHF 64'921.- (Kanton; geschuldete Steuer: CHF 5'985.15) bzw. CHF 67'620.- (Bund; geschuldete Steuer: CHF 950.45). Diese Steuerveranlagungen sind rechtskräftig. B. Mit Eingabe vom 12. Februar 2016 stellte der Steuerpflichtige ein Gesuch um Erlass der noch offenen Steuern betreffend die Steuerperioden 2013 (CHF 14‘489.70) und 2014 (CHF 10‘526.70). Dies mit der Begründung, es sei ihm bei einem monatlichen Budget mit einem Überschuss von CHF 466.- (exkl. laufende Steuern) nicht möglich, die Steuern zu bezahlen und seine wirtschaftliche Lage nachhaltig zu sanieren. Im Instruktionsverfahren holte die Steuerverwaltung weitere Unterlagen beim Steuerpflichtigen ein. Am 3. März 2016 lehnte die Gemeinde einen Erlass ab und schlug Ratenzahlungen in kleinerer Höhe vor. Auch die Steuerverwaltung beantragte am 8. April 2016 eine Abweisung des Erlassgesuches. Mit separaten Entscheiden vom 19. April 2016 betreffend die direkte Bundessteuer und die Kantonssteuer wies die Finanzdirektion des Kantons Freiburg das Erlassgesuch ab. Sie erwog, dass der Steuererlass, welcher bezwecke, zur dauerhaften Sanierung der wirtschaftlichen Lage der steuerpflichtigen Person beizutragen, für Steuerpflichtige vorgesehen sei, die in Not geraten seien. Vorliegend bestehe aber keine Notlage. Insbesondere würden die geltend gemachten Gründe, die gegenwärtigen verfügbaren finanziellen Mittel sowie die finanzielle Lage des Steuerpflichtigen in keiner Weise einen Steuererlass rechtfertigen. Gegebenenfalls könne eine Einschränkung des Lebensstandards verlangt werden. Zudem könnten die Steuern mittels neun Akontozahlungen im Voraus beglichen werden. Werde diese Gelegenheit nicht genutzt, rechtfertige dies keinen Steuererlass. C. Gegen diese Erlassentscheide erhob der Steuerpflichtige am 17. Mai 2016 Beschwerde an das Kantonsgericht Freiburg. Er stellt das Begehren, es seien ihm die offenen Steuerausstände (Bund/Kanton/Gemeinde) der Steuerjahre 2013 und 2014 zu erlassen. Zur Begründung wird ausgeführt, dass der Beschwerdeführer nach der Ehescheidung im Februar 2013 mit hohen Unterhaltszahlungen konfrontiert gewesen sei. Auch habe er seine Tochter aus erster Ehe finanziell unterstützt. Nachdem ihm im April 2013 auch noch seine Arbeitsstelle per Ende Oktober 2013 gekündigt worden sei und er – trotz intensiven Bemühungen – keine neue Stelle habe finden können, habe er ab Januar 2014 Arbeitslosentaggelder bezogen. Seine finanzielle Lage habe sich derart zugespitzt, dass er seinen Verbindlichkeiten nicht mehr habe nachkommen können und die
Kantonsgericht KG Seite 3 von 8 Alimente hätten bevorschusst werden müssen. Schliesslich habe er per 1. Januar 2015 eine neue Stelle gefunden, jedoch zu einem massiv tieferen Lohn. Er lebe auf dem betreibungsrechtlichen Existenzminimum. Vermögen habe er keines. Der monatliche Überschuss von CHF 466.- reiche knapp aus, die laufenden Steuern zu decken. Der mit Verfügung vom 23. Mai 2016 festgesetzte Kostenvorschuss von CHF 600.- wurde fristgemäss bezahlt. In ihren Bemerkungen vom 8. Juli 2016 schliesst die Vorinstanz auf Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete auf eine Vernehmlassung. In seinen Gegenbemerkungen vom 10. August 2016 reichte der Beschwerdeführer, nunmehr vertreten durch die ATO Treuhand AG, zusätzliche Unterlagen zu seiner finanziellen Situation ein. An seinen Anträgen und Standpunkten hielt er fest. Am 30. August 2016 verzichtete die Steuerverwaltung auf die Einreichung von Schlussbemerkungen. Erwägungen I. Prozessuales 1. a) Die steuerpflichtige Person, die Eidgenössische Steuerverwaltung und der betroffene Gemeinderat können die Steuererlassentscheide innert 30 Tagen nach ihrer Eröffnung beim Kantonsgericht mit Beschwerde anfechten (Art. 167g Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] i.V.m. Art. 213d des freiburgischen Gesetzes vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern [DStG; SGF 631.1]; vgl. auch ZWEIFEL/CASANOVA, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 2008, S. 452 N. 33). Die Beschwerdeschrift muss die Begehren der beschwerdeführenden Person und deren Begründung enthalten (vgl. Art. 167g Abs. 4 i.V.m. Art. 140 Abs. 2 DBG; Art. 213d i.V.m. Art. 180 Abs. 2 DStG). Mit der Beschwerde können alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (Art. 167g Abs. 4 i.V.m. Art. 140 Abs. 3 DBG; Art. 213d i.V.m. Art. 180 Abs. 3 DStG). Das Beschwerdeverfahren richtet sich nach dem kantonalen Gesetz vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; SGF 150.1) (Art. 213d i.V.m. Art. 182 DStG). Die Beschwerde vom 17. Mai 2016 gegen die Erlassentscheide vom 19. April 2016 ist durch den Beschwerdeführer frist- und formgerecht bei der sachlich und örtlich zuständigen Beschwerdeinstanz eingereicht worden. Der Beschwerdeführer ist als Gesuchsteller durch die angefochtenen Entscheide berührt und hat ohne Weiteres ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 76 lit. a VRG). b) Auf die Beschwerde ist ohne Weiteres einzutreten. II. Direkte Bundessteuer
Kantonsgericht KG Seite 4 von 8 2. a) Bedeutet für eine steuerpflichtige Person infolge einer Notlage die Zahlung der Steuer, eines Zinses oder einer Busse wegen einer Übertretung eine grosse Härte, so können die geschuldeten Beträge auf Gesuch hin ganz oder teilweise erlassen werden. Der Steuererlass bezweckt, zur dauerhaften Sanierung der wirtschaftlichen Lage der steuerpflichtigen Person beizutragen. Er hat der steuerpflichtigen Person selbst und nicht ihren Gläubigerinnen oder Gläubigern zugutezukommen (Art. 167 Abs. 1 und 2 DBG). Gemäss Art. 167a DBG kann der Steuererlass insbesondere dann ganz oder teilweise abgelehnt werden, wenn die steuerpflichtige Person: a. ihre Pflichten im Veranlagungsverfahren schwerwiegend oder wiederholt verletzt hat, sodass eine Beurteilung der finanziellen Situation in der betreffenden Steuerperiode nicht mehr möglich ist; b. ab der Steuerperiode, auf die sich das Erlassgesuch bezieht, trotz verfügbarer Mittel keine Rücklagen vorgenommen hat; c. im Zeitpunkt der Fälligkeit der Steuerforderung trotz verfügbarer Mittel keine Zahlungen geleistet hat; d. die mangelnde Leistungsfähigkeit durch freiwilligen Verzicht auf Einkommen oder Vermögen ohne wichtigen Grund, durch übersetzte Lebenshaltung oder dergleichen leichtsinnig oder grobfahrlässig herbeigeführt hat; e. während des Beurteilungszeitraums andere Gläubigerinnen oder Gläubiger bevorzugt behandelt hat. Das Erlassgesuch muss schriftlich und begründet sein und die nötigen Beweismittel enthalten. Im Gesuch ist die Notlage darzulegen, derzufolge die Zahlung der Steuer, des Zinses oder der Busse eine grosse Härte bedeuten würde (Art. 167c DBG). Das Eidgenössische Finanzdepartement umschreibt in einer Verordnung insbesondere die Voraussetzungen für den Steuererlass, die Gründe für dessen Ablehnung sowie das Erlassverfahren näher (Art. 167f DBG). b) Die Verordnung des EFD vom 12. Juni 2015 über die Behandlung von Gesuchen um Erlass der direkten Bundessteuer (Steuererlassverordnung; SR 642.121) sieht in Art. 2 vor, dass eine Notlage (Art. 167 Abs. 1 DBG) einer natürlichen Person vorliegt, wenn die finanziellen Mittel der Person zur Bestreitung des betreibungsrechtlichen Existenzminimums nicht ausreichen (Abs. 1 lit. a) oder der ganze geschuldete Betrag in einem Missverhältnis zur finanziellen Leistungsfähigkeit der Person steht (Abs. 1 lit. b). Ein Missverhältnis zur finanziellen Leistungsfähigkeit ist insbesondere dann gegeben, wenn die Steuerschuld trotz zumutbarer Einschränkung der Lebenshaltungskosten nicht in absehbarer Zeit vollumfänglich beglichen werden kann (Abs. 2). Eine Einschränkung der Lebenshaltungskosten gilt als zumutbar, wenn diese das betreibungsrechtliche Existenzminimum übersteigen (Art. 93 des Bundesgesetzes vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und Konkurs [SchKG; SR 281.1]) (Abs. 3). Als Ursachen, die zu einer Notlage einer natürlichen Person führen, werden insbesondere anerkannt (Art. 3 Abs. 1 Steuererlassverordnung): a. eine wesentliche und andauernde Verschlechterung der wirtschaftlichen Verhältnisse der Person ab der Steuerperiode, auf die sich das Erlassgesuch bezieht, aufgrund:
Kantonsgericht KG Seite 5 von 8 1. aussergewöhnlicher Belastungen durch den Unterhalt der Familie oder Unterhaltspflichten, 2. hoher Kosten infolge Krankheit, Unfall oder Pflege, die nicht von Dritten getragen werden, oder 3. längerer Arbeitslosigkeit; b. eine starke Überschuldung aufgrund ausserordentlicher Aufwendungen, die in den persönlichen Verhältnissen begründet sind und für welche die Person nicht einzustehen hat. Einkommensausfälle und Aufwendungen, die bereits mit der Veranlagung oder der Steuerberechnung berücksichtigt wurden, werden nicht als Ursache anerkannt. Dies gilt insbesondere für übliche Schwankungen des Einkommens der steuerpflichtigen Person (Art. 3 Abs. 3 Steuererlassverordnung). Schliesslich sieht die Steuererlassverordnung in Art. 10 vor, dass die Erlassbehörde über das Erlassgesuch aufgrund aller für die Beurteilung der Voraussetzungen und der Ablehnungsgründe wesentlichen Tatsachen entscheidet, insbesondere aufgrund der gesamten wirtschaftlichen Verhältnisse der gesuchstellenden Person im Zeitpunkt des Entscheids (lit. a), der Entwicklung ab der Steuerperiode, auf die sich das Gesuch bezieht (lit. b), der wirtschaftlichen Aussichten der gesuchstellenden Person (lit. c) und der von der gesuchstellenden Person getroffenen Massnahmen zur Verbesserung ihrer finanziellen Leistungsfähigkeit (lit. d). c) Aus Gründen der rechtsgleichen Behandlung der Steuerpflichtigen (vgl. Art. 8 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV; SR 101]) muss der Steuererlass seltene Ausnahme bleiben, welche nur unter bestimmten Voraussetzungen gewährt wird. Ein Erlass ist ausnahmslos nur dann zulässig, wenn er gesetzlich vorgesehen ist. Undenkbar ist deshalb insbesondere ein „gnadenweiser“ Erlass über den gesetzlich geregelten hinaus (Urteile BVGer A-1910/2011 vom 5. April 2012 E. 2.3, A-1758/2011 vom 26. März 2012 E. 2.2 und A-7949/2010 vom 6. Oktober 2011 E. 2.2.3 mit Hinweisen). 3. a) Das Bundesrecht sieht vor, dass Veranlagungsverfügungen, Einsprache- und Beschwerdeentscheide mit einer Begründung zu versehen sind (Art. 131 Abs. 2, Art. 135 Abs. 2 und Art. 143 Abs. 2 DBG). Auch leitet sich aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör von Art. 29 Abs. 2 BV eine allgemeine Pflicht der Behörden ab, ihre Verfügungen und Entscheide zu begründen. Welche Anforderungen an Inhalt und Umfang der Begründung zu stellen sind, kann nicht allgemein gesagt werden. Es kommt auf den konkreten Fall an. Die Begründung ist jedenfalls so abzufassen, dass der Steuerpflichtige dadurch in die Lage versetzt wird, die Tragweite der Entscheidung zu erkennen und die Überlegungen, welche die Behörde ihrer Entscheidung zugrunde gelegt hat, nachzuvollziehen. Auf diese Weise soll der Steuerpflichtige beurteilen können, ob und mit welchen Argumenten er die Verfügung bzw. den Entscheid auf dem Rechtsmittelweg weiterziehen will. Schliesslich ermöglicht die vorinstanzliche Begründung der Rechtsmittelbehörde die Überprüfung der angefochtenen Entscheidung. Die Behörde muss sich nicht mit allen Parteistandpunkten einlässlich auseinandersetzen und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich widerlegen. Sie kann sich auf die für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte beschränken. Dichte und Umfang der Begründung hängen von verschiedenen Faktoren ab, namentlich von der funktionellen Stellung der verfügenden bzw. entscheidenden Instanz, von den
Kantonsgericht KG Seite 6 von 8 Vorbringen der Parteien, vom Umfang des Ermessensbereichs der Behörde und von der Komplexität der Materie (ZWEIFEL/CASANOVA, S. 157 Rz. 43). Die Begründung muss in einem Einsprache- oder Beschwerdeentscheid selber enthalten sein. Verfügungen können demgegenüber in der Weise begründet werden, dass auf eine separate schriftliche Mitteilung verwiesen wird, welche die Begründung enthält (ZWEIFEL/CASANOVA, S. 158 Rz. 44 f.). b) Die Rechtsfolgen der mangelhaften Eröffnung sind unterschiedlich, einerseits in Bezug auf die Verfügung selber (Anfechtbarkeit oder Nichtigkeit), andererseits hinsichtlich der Rechte des Steuerpflichtigen (oder anderer Betroffener) (ZWEIFEL/CASANOVA, S. 164 Rz. 55). Bei mangelhafter Begründung muss die Verfügung innerhalb der Rechtsmittelfrist angefochten werden; andernfalls erwächst sie in Rechtskraft. Die in der ungenügenden Begründung liegende Verletzung des rechtlichen Gehörs (Art. 29 Abs. 2 BV) führt wegen der formellen Natur des Gehörsanspruchs zur Aufhebung der Verfügung, sofern der Mangel im Rechtsmittelverfahren nicht geheilt wird bzw. geheilt werden kann. Die Heilung durch die mit voller Überprüfungsbefugnis ausgestatteten Einsprache- und Beschwerdebehörden ist grundsätzlich zulässig, wenn die Begründung im Rechtsmittelverfahren nachgeschoben und die betroffene Partei dazu angehört wird, wobei aber der dadurch eintretende Verlust einer Instanz problematisch ist. Andernfalls ist die fehlerhafte Verfügung aufzuheben (ZWEIFEL/CASANOVA, S. 165 Rz. 58). 4. a) Vorliegend hat die Vorinstanz im angefochtenen Erlassentscheid das Vorliegen einer Notlage im Sinne von Art. 167 Abs. 1 DBG mit der Begründung verneint, es liege im konkreten Fall keine (anerkannte) Ursache für das Entstehen einer Notlage vor; eine solche sei beispielsweise gegeben, wenn der Steuerpflichtige als Folge von längeren Aufenthalten in Heilstätten oder Strafvollzugsanstalten über kein Einkommen und Vermögen verfüge oder wenn die öffentliche Hand für seine Lebenskosten und diejenigen seiner Familie aufkommen müsse. Dabei verkennt sie, dass die Steuererlassverordnung in Art. 3 Abs. 1 ganz andere Ursachen, die zu einer Notlage einer natürlichen Person führen, anerkennt (vgl. weiter oben E. II/2b). Auf diese anerkannten Ursachen ist die Vorinstanz mit keinem Wort eingegangen, was im konkreten Fall umso schwerer wiegt, als vom Beschwerdeführer gerade zwei gesetzlich anerkannte Ursachen, namentlich eine aussergewöhnliche Belastung durch Unterhaltspflichten und längere Arbeitslosigkeit, geltend gemacht werden. Kommt hinzu, dass die Vorinstanz im angefochtenen Erlassentscheid feststellte, dass die gegenwärtig verfügbaren finanziellen Mittel sowie die finanzielle Lage des Beschwerdeführers in keiner Weise einen Steuererlass rechtfertigen würden. Ob die Voraussetzungen für das Vorliegen einer Notlage gemäss Art. 2 Steuerverlassverordnung erfüllt sind, mithin ob die finanziellen Mittel des Beschwerdeführers zur Bestreitung des betreibungsrechtlichen Existenzminimums ausreichen (Abs. 1 lit. a) oder ob der ganze geschuldete Betrag in einem Missverhältnis zu seiner finanziellen Leistungsfähigkeit steht (Abs. 1 lit. b), wurde aber nicht geprüft. Da es sich im konkreten Fall um Steuerausstände von insgesamt über CHF 25‘000.- handelt und der Beschwerdeführer nach Aktenlage seit dem Jahr 2015 über ein Monatseinkommen von CHF 7‘500.- verfügt, wobei er für seine beiden minderjährigen Kinder monatliche Unterhaltsbeiträge von insgesamt CHF 2‘400.- zu bezahlen hat, wäre zumindest die zweite Voraussetzung eingehend zu prüfen gewesen. Schliesslich ist zu bemängeln, dass die Begründung im angefochtenen Erlassentscheid so allgemein formuliert ist, dass sie jedem negativen Erlassentscheid zugrunde gelegt werden könnte.
Kantonsgericht KG Seite 7 von 8 Auf den konkreten Fall wird mit keinem Wort Bezug genommen. Insbesondere lässt sich dem Entscheid nicht entnehmen, von welchem Sachverhalt die Vorinstanz konkret ausgegangen ist. Zwar dürfte die Vorinstanz ihren Entscheid auf Grundlage der Stellungnahme der Steuerverwaltung vom 8. April 2016 gefällt haben, welche ihrerseits auf dem vom Beschwerdeführer erstellten und von der Steuerverwaltung korrigierten Monatsbudget basiert. Darauf wird im angefochtenen Entscheid aber weder explizite Bezug genommen, noch wurden dem Beschwerdeführer diese Grundlagen je eröffnet resp. zur Kenntnisnahme zugestellt. Damit war der Beschwerdeführer unter den gegeben Umständen nicht in der Lage, den Erlassentscheid sachgerecht anzufechten und darzulegen, mit welchen Positionen er konkret nicht einverstanden ist. Da die entsprechende Begründung von der Vorinstanz auch im vorliegenden Beschwerdeverfahren nicht nachgeschoben wurde, ist eine Heilung dieses Mangels im Rechtsmittelverfahren ausgeschlossen. b) Zusammenfassend ist festzustellen, dass sich der angefochtene Erlassentscheid vom 19. April 2016 weder mit den massgeblichen Rechtsfragen auseinandersetzt, noch die gesetzlichen Minimalanforderungen an seine Begründung erfüllt. Da bei Erlassentscheiden zudem Ermessensfragen zu beurteilen sind, bei denen das Recht auf zwei Instanzen bedeutsam ist (vgl. ZWEIFEL/CASANOVA, S. 324 Rz. 54), ist die Beschwerde gutzuheissen, der angefochtene Erlassentscheid der Vorinstanz vom 19. April 2016 aufzuheben und die Angelegenheit an die Vorinstanz zurückzuweisen, damit sie über das Erlassgesuch neu entscheide. c) Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind keine Kosten zu erheben (vgl. Art. 144 Abs. 1 und 3 DBG; Art. 133 VRG). III. Kantonssteuer 5. a) Die vorne dargelegten Grundsätze gelten auch im Bereich der Kantons- und Gemeindesteuern. Die entsprechenden, praktisch gleich lautenden Gesetzesbestimmungen sind in Art. 213a ff. DStG (betreffend Steuererlass) bzw. Art. 147 Abs. 1, Art. 179 Abs. 3 und Art. 187 DStG (betreffend Begründungspflicht) enthalten. Angesichts der mit dem Recht der direkten Bundessteuer übereinstimmenden gesetzlichen Regelung kann für die Rechtsanwendung auf die Ausführungen in den Erwägungen II/2 bis II/4 verwiesen werden. Demzufolge ist auch die Beschwerde betreffend die Kantonssteuer gutzuheissen, der angefochtene Erlassentscheid vom 19. April 2016 aufzuheben und die Angelegenheit an die Vor-instanz zurückzuweisen, damit sie über das Erlassgesuch neu entscheide. b) Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind keine Kosten zu erheben (Art. 131 und Art. 133 VRG).
Kantonsgericht KG Seite 8 von 8 Der Hof erkennt: I. Direkte Bundessteuer 1. Die Beschwerde wird gutgeheissen und der Erlassentscheid der Finanzdirektion des Kantons Freiburg vom 19. April 2016 aufgehoben. Die Angelegenheit wird zum Neuentscheid an die Finanzdirektion des Kantons Freiburg zurückgewiesen. 2. Es werden keine Gerichtskosten erhoben. A.________ wird der geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von CHF 300.- zurückerstattet. II. Kantonssteuer 3. Die Beschwerde wird gutgeheissen und der Erlassentscheid der Finanzdirektion des Kantons Freiburg vom 19. April 2016 aufgehoben. Die Angelegenheit wird zum Neuentscheid an die Finanzdirektion des Kantons Freiburg zurückgewiesen. 4. Es werden keine Gerichtskosten erhoben. A.________ wird der geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von CHF 300.- zurückerstattet. III. Zustellung. Das vorliegende Urteil kann sowohl bezüglich der veranlagten direkten Bundessteuern als auch der Kantonssteuern gemäss Art. 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht, Lausanne, angefochten werden. Gegen die Festsetzung der Höhe der Verfahrenskosten ist innert 30 Tagen die Einsprache an die Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des Entscheides angefochten wird (Art. 148 VRG). Freiburg, 24. März 2017/dki Präsident Gerichtsschreiberin