– Bundesve rw altu ng sgeri ch t Tribunal ad ministratif f éd éral Tribunale am m in istrati vo federale Tribunal ad ministrativ fe deral
Cour I A-5198/2017
Arrêt d u 2 4 octobre 2018 Composition Pascal Mollard (président du collège), Marianne Ryter, Daniel Riedo, juges, Lysandre Papadopoulos, greffier.
Parties 1. A._______, 2. B._______, 3. C._______, 4. D._______ en liquidation, 5. E._______, sous la nouvelle raison sociale F.________, c/o B._______, 6. G.________, sous la nouvelle raison sociale H._______, c/o B._______, 7. I._______, 8. J._______, 9. LE GROUPE TVA K._______, c/o A._______, tous représentés par Maître Michel Bussard, recourants,
contre
Administration fédérale des contributions AFC, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne, autorité inférieure.
Objet Taxe sur la valeur ajoutée (TVA); périodes fiscales 2007 à 2009; activités bancaires.
A-5198/2017 Page 3 Faits : A. Le Groupe TVA K._______ (ci-après: Groupe TVA K._______, groupe recourant ou groupe) est inscrit comme assujetti TVA dans le registre de l'Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC ou autorité inférieure) depuis le 1er janvier 1997. A._______ officie comme représentante de groupe. B. A l'issue d'un contrôle de 2012 portant sur les années 2007 à 2011 auprès du groupe, l'AFC a fait valoir une correction d'impôt en sa faveur de Fr. 1'241'421.- (années 2007 à 2009), d'une part, et de Fr. 2'747'330.- (années 2010 et 2011), d'autre part. Le 22 novembre 2012, l'AFC a adressé au groupe deux notifications d'estimation, n° ***, relativement aux années 2007 à 2009, et n° ***, en ce qui concerne les exercices 2010 et 2011. Le groupe recourant a effectué le paiement des montants réclamés, sous réserve de contestation. La présente procédure concerne les années 2007 à 2009 alors que les années 2010 et 2011 sont traitées dans la procédure parallèle A-5199/2017. En outre, les recours de M._______ et N._______ sont traités dans les procédures A-5232/2017 et A-5244/2017. C. Suite à la contestation du groupe recourant du 20 décembre 2012 portant sur la notification d'estimation n° *** relative aux années 2007 à 2009, le 2 juillet 2013, l'AFC a rendu une décision par laquelle elle admettait partiellement les griefs et fixait nouvellement le montant de la correction d'impôt à Fr. 1'123'171.-. D. Par acte du 2 septembre 2013, les recourants dans la procédure A- 4917/2013 (voir ci-dessous let. E.a) ont porté l'affaire devant le Tribunal administratif fédéral. E. E.a Par arrêt A-4917/2013 du 23 octobre 2014, le Tribunal administratif fédéral a partiellement admis le recours de A._______, B._______, C._______, O._______, D._______, P._______, N._______ (anciennement Q._______), M._______ (anciennement R._______), J._______, et du Groupe TVA K._______ (ci-après: recourants dans la procédure A- 4917/2013). Le Tribunal a renvoyé la cause à l'AFC pour complément d'instruction et nouvelle décision au sens des considérants. Pour le surplus, le recours a été rejeté.
A-5198/2017 Page 4 E.b Dans son arrêt, le Tribunal a relevé que pendant la période allant de l'année 2007 à l'année 2011, celui-ci était composé de différentes sociétés, parmi lesquelles les recourantes énumérées ci-dessus. N._______, et M._______, l'ont quitté au 1er octobre 2012. J._______ en a fait partie de 2008 à 2010 uniquement. E.c Par arrêt 2C_1079/2014 du 5 janvier 2015, le Tribunal fédéral a déclaré irrecevable le recours des recourants dans la procédure A-4917/2013, au motif que l'arrêt attaqué était une décision de renvoi contre laquelle le recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral n'est ouvert qu'aux conditions des art. 92 et 93 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF, RS 173.110), non remplies en l'occurrence. E.d Par arrêt 2G_1/2015 du 28 janvier 2015, le Tribunal fédéral a déclaré irrecevable la demande d'interprétation de l'arrêt cité du 5 janvier 2015 déposée par les recourants dans la procédure A-4917/2013. F. F.a Par décision du 13 juillet 2017 (réf. ***), l'AFC a décidé ce qui suit: 1. La présente décision sur réclamation remplace celle du 2 juillet 2013, qui est de ce fait annulée. 2. La réclamation est partiellement admise. 3. La créance fiscale est fixée selon chiffre 5 des considérants. 4. Le groupe TVA K._______ a acquitté à bon droit pour les périodes allant du 1er trimestre 2007 au 4e trimestre 2009: CHF 636'886.- taxe sur la valeur ajoutée plus intérêt moratoire. 5. Il n'est pas prélevé de frais de procédure. F.b La page de garde de la décision indique qu'elle a été rendue sur réclamation de A._______, B._______, C._______, D._______ en liquidation, J._______ en liquidation, Groupe TVA K._______ (tous représentés par Me Michel Bussard), ainsi que de M._______ et N._______ (représentées par Von Graffenried AG). G. G.a Le 12 septembre 2017, les recourants dans la procédure A-4917/2013 (let. E.a ci-dessus), de même que S._______, en liquidation, E._______, sous la nouvelle raison sociale F._______, G._______, sous la nouvelle
A-5198/2017 Page 5 raison sociale H._______, ainsi que I._______ ont déposé un recours auprès du Tribunal administratif fédéral. G.b Les conclusions principales sont les suivantes: 5. Annuler partiellement la décision de l'AFC n° *** du 13 juillet 2017 (pièce n° 1) remplaçant la décision du 2 juillet 2013 n° *** sur réclamation formée par le Groupe TVA K._______ en annulant les points 3, 4.1, 4.2, 5 et 6; 6. Réduire le montant de la correction de l'impôt de Fr. 552'217.87, ce qui portera le montant de l'impôt en faveur de l'AFC à un montant de Fr. 84'668.13; conformément à ce qui ressort des tableaux de calculs (pièces n° 2.1 à 2.8) et ce sous réserve de la décision de votre Tribunal concernant le chiffre 6a, cidessous; a. Concernant B.________: – i. annuler la partie du chiffre 3, page 4, de la décision *** du 13 juillet 2017 (pièce n° 1) qui concerne la B.________ et renvoyer la cause à l'AFC ou dire que le dispositif de l'arrêt A-4917/2013 sera exécutoire dès que votre autorité rendra un nouvel arrêt sur tous les faits de la cause suite au présent recours; – ii. annuler le dispositif de l'arrêt A-4917/2013 s'agissant des "rétrocessions complémentaires dues par U._______ à V._______ et payées par B._______ [canton]" des annexes (pièce n° 5), pour un montant de Fr. 529'907.60 (à savoir un montant d'impôt de Fr. 716'005.85 à titre d'acquisition de prestations de service de l'étranger et un montant d'impôt préalable de Fr. 186'098.25), de même que les intérêts moratoires y relatifs et annuler ces reprises; – iii. cette demande est formulée afin de permettre aux Recourantes d'avoir une décision finale contre laquelle elles puissent, le cas échéant, introduire un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral. b. Concernant C._______: – i. annuler partiellement le chiffre 4.1, page 6 et ss, ainsi que le chiffre 5, page 11, de la décision *** du 13 juillet 2017 (pièce n° 1) et l'intégralité des intérêts moratoires y relatifs puis – ii. admettre les montants calculés par les Recourantes (pièces n° 2.1 à 2.8) basés sur la reclassification des prestations bancaires au sein du poste 1.2.5, ce qui aboutit à un montant de Fr. 324'537.55 (pièce n° 2.8) en faveur de C.________; c. Concernant N.________: – i. annuler le chiffre 4.2, pages 9 et 10, ainsi que la partie des calculs concernant N.________ figurant au chiffre 5, page 11 de la décision sur réclamation du 13 juillet 2017 (***) (pièce n° 1) puis
A-5198/2017 Page 6 – ii. admettre les montants calculés en tenant compte de la méthode de calcul de la réduction de la déduction de l'impôt préalable appliquée par les Recourantes (pièces n° 2.1 à 2.8), à savoir un montant de Fr. 200'018.77 (pièce n° 2.8) en faveur de N.________; 7. Globalement, concernant les autres entités du Groupe, corriger l'impôt préalable en faveur des Recourantes (pièces n° 2.1 à 2.8) pour un montant de Fr. 27'661.55 (pièce n° 2.8) eu égard aux prestations intra-groupe; 8. Condamner l'AFC à payer les intérêts rémunératoires sur les montants payés, sous réserve, par l'assujettie (pièce n° 3); 9. Rembourser les intérêts moratoires acquittés sous réserve (pièce n° 3); 10. Condamner l'AFC à payer les intérêts rémunératoires sur les montants payés, sous réserve, par l'assujettie à titre d'intérêts moratoires (pièce n° 4); 11. Condamner l'AFC à tous les frais judiciaires et dépens des Recourantes; 12. Débouter l'AFC de toutes autres ou contraires conclusions. H. Par réponse du 28 novembre 2017, l'AFC conclut de la manière suivante: 1. Déclarer le recours irrecevable en ce qui concerne le traitement fiscal réservé aux rétrocessions payées par B._______. 2. Déclarer le recours sans objet en ce qui concerne l'intérêt rémunératoire dû sur les montants acquittés à tort. 3. Pour le surplus, rejeter le recours avec suite de frais et sans octroi de dépens. I. Le 12 janvier 2018, les recourants (voir la définition de ce terme plus bas, consid. 2.1) ont répliqué et essentiellement maintenu leurs conclusions.
Droit : 1. Le Tribunal administratif fédéral est compétent ratione materiae pour traiter du recours et celui-ci répond clairement aux conditions légales de forme et de délai (art. 32 s. de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral [LTAF, RS 173.32]; art. 22a al. 1 let. b, 50 al. 1, 52 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative [PA,
A-5198/2017 Page 7 RS 172.021]). La compétence fonctionnelle est également donnée, comme cela a déjà été jugé d'ailleurs (arrêt du TAF A-4917/2013 du 23 octobre 2014 consid. 1.2; voir aussi arrêt du TAF A-6806/2016 du 27 mars 2018 consid. 1.3). 2. 2.1 Les parties recourantes ici sont celles figurant sur la page de garde de la décision (let. F.b ci-dessus), exception faite de M._______ et de N._______. Le terme "recourants" ci-dessous fait référence aux entités telles qu'elles viennent d'être définies. Les recourants, y compris le groupe TVA K.________ – même s'il ne dispose pas de la personnalité morale – ont la qualité pour recourir conformément à ce qui a été jugé (art. 48 al. 1 PA; arrêt du TAF A-4917/2013 du 23 octobre 2014 consid. 1.3; voir également arrêts du TF 2C_91/2015 du 31 mai 2016 consid. 1.5 non publié dans ATF 142 II 113, 2C_93/2015 du 31 mai 2016 consid. 1.5, 2C_1067/2014, 2C_1077/2014 du 18 mars 2016 consid. 2.3.1). Il y a par ailleurs lieu de préciser ce qui suit. 2.2 2.2.1 L'écriture de recours contient des conclusions "concernant N._______" et attaquant la partie de la décision relative à la méthode de calcul de la réduction de l'impôt préalable déductible. Au sujet de cet aspect, le Tribunal de céans avait renvoyé la cause à l'AFC pour complément d'instruction et nouvelle décision (arrêt du TAF A-4917/2013 du 23 octobre 2014 consid. 5). Cela dit, Me Michel Bussard a, sur invitation du Tribunal, le 2 octobre 2017, précisé que M._______ et N._______ agissent par le biais de Monsieur Pierre Scheuner dans une cause parallèle. Me Michel Bussard a en outre précisé que le Tribunal "pourra [...] se référer aux conclusions prises par Monsieur Pierre Scheuner à l'appui des recours déposés" par M._______ et N._______. Dans ces circonstances, le Tribunal retient que M._______ et N._______ ne sont pas recourantes dans la présente procédure. Il n'en demeure pas moins que le recours est déposé également par le groupe TVA K._______, qui a la qualité pour recourir, comme exposé. Dès lors, les conclusions "concernant N._______" sont recevables, puisqu'elle
A-5198/2017 Page 8 était membre du groupe en tout cas pendant une partie de la période concernée (2008 et 2009; pièce 7 jointe au recours [tableau des membres du groupe]). 2.2.2 En outre, S._______ en liquidation a été radiée le 13 mars 2015, de sorte qu'elle ne peut pas être partie à la procédure, ce que Me Michel Bussard a également précisé le 2 octobre 2017. 2.2.3 Le Tribunal constate que même si la pièce 0.4 jointe au recours contient une procuration de O._______ du 16 août 2013, cette raison sociale a été radiée le 22 novembre 2016 par suite de fusion. P._______ (procuration sous pièce 0.9 jointe au recours) a aussi été radiée le 25 juin 2014. Ces sociétés ne peuvent donc pas être parties ici. 2.2.4 Enfin, durant les années 2007 à 2009, n'étaient pas membres du groupe TVA K.________ les sociétés suivantes: T._______, sous la nouvelle raison sociale F._______, G._______, sous la nouvelle raison sociale H._______, et I._______. Cela ressort aussi bien de la pièce 7 jointe au recours que de la décision. Ces trois entités n'ont donc pas la qualité pour recourir ici (voir art. 48 al. 1 PA), ce qui ressort aussi de la décision, qui ne les mentionne pas comme parties – quoi qu'en dise l'écriture de recours. 2.3 Sous ces réserves, ainsi que celles discutées plus bas (consid. 6.2), il y a donc lieu d'entrer en matière. 3. La loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20) est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. S'agissant du droit applicable, il y a lieu de distinguer ce qui a trait au fond de ce qui concerne la procédure. Sur le plan du droit matériel, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution demeurent applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation (art. 112 al. 1 LTVA). Dans la mesure où l'état de fait concerne les périodes allant du 1er trimestre 2007 au 4e trimestre 2009, la présente cause tombe matériellement dans le champ de l'ancienne loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (aLTVA, RO 2000 1300 et les modifications ultérieures, en particulier RO 2002 1480), et de son ordonnance du 29 mars 2000 (aOLTVA, RO 2000 1347 et les modifications ultérieures), toutes deux en vigueur depuis le 1er janvier 2001 (arrêté du Conseil fédéral du 29 mars 2000 [RO 2000 1346] et art. 48 aOLTVA; art. 93 et 94 aLTVA).
A-5198/2017 Page 9 4. 4.1 Le Tribunal a déjà mis en évidence les règles applicables au forfait bancaire (arrêt du TAF A-4917/2013 du 23 octobre 2014 consid. 4.2); il les rappellera et développera ici dans la mesure utile. Ainsi, l'art. 58 al. 3 aLTVA prévoit ce qui suit: Si l’enregistrement exact de certains faits essentiels pour le calcul de l’impôt entraîne une charge excessive pour l’assujetti, l’Administration fédérale des contributions doit lui accorder des facilités et admettre qu’il calcule l’impôt par approximation, pour autant qu’il n’en résulte aucune diminution ni augmentation notable du montant de l’impôt, aucune distorsion marquante de la concurrence, et que cela ne complique pas de manière excessive les décomptes d’autres assujettis ni les contrôles fiscaux. Sur la base de l'art. 58 al. 3 aLTVA, puis, dès l'entrée en vigueur du nouveau droit, des art. 80 LTVA et 66 de l'ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA, RS 641.201), l'AFC a établi, en concours avec les banques, une méthode de décompte forfaitaire de la TVA (arrêt du TF 2C_264/2014 du 17 août 2015 consid. 2.2.4; arrêt du TAF A-1882/2013 du 10 février 2014 consid. 2.4.2). Cette méthode est actuellement publiée sous la forme d'une "Info TVA" (AFC, Info TVA 15 concernant le secteur Forfait d'impôt préalable pour les banques, publiée en juillet 2012 [ci-après: Info TVA 15]; à ce sujet, voir JACQUES PITTET, TVA et forfait bancaire: Implications concrètes et perspectives, ECS 10/2008, p. 830 ss). Elle était présentée précédemment dans l'Annexe n° 14a (de décembre 2007, valable à partir du 1er janvier 2008) à la Brochure n° 14: Finance, Forfait d'impôt préalable pour les banques (de septembre 2000, valable à partir du 1er janvier 2001; ci-après: Annexe 14a, respectivement: Brochure n° 14), dont le contenu était identique, du moins en ce qui concerne les éléments pertinents pour la présente cause. 4.2 4.2.1 La méthode élaborée par l'AFC permet aux banques de calculer un taux forfaitaire pour le remboursement de l'impôt préalable qu'elles ont acquitté dans le cadre de leurs activités bancaires. Les montants d'impôt préalable qui concernent des opérations extérieures au domaine de la banque sont exclus du forfait et leur remboursement dépend des règles habituelles ("méthode des trois pots"; Info TVA 15, ch. 4; Annexe 14a, ch. 4). Le calcul du forfait bancaire se fonde sur la comptabilité de la banque concernée (Info TVA 15, ch. 5.1; Annexe 14a, ch. 5.1; ATF 142 II 113 consid. 8.1). Dans un groupe, chaque banque doit l'effectuer de manière séparée (Info TVA 15, ch. 8.2.2.1 ss; Annexe 14a, ch. 9.2.3.1 ss). Il n'y a pas
A-5198/2017 Page 10 de taux forfaitaire de groupe (voir arrêt du TAF A-4917/2013 du 23 octobre 2014 consid. 4.2.2). 4.2.2 La comptabilité des banques suisses est soumise à un système comptable uniforme. Selon l'art. 25a de l'ancienne ordonnance sur les banques du 17 mai 1972 (aOB, RO 1972 832 et les modifications ultérieures; l'aOB a été remplacée par l'ordonnance du 30 avril 2014 sur les banques et les caisses d'épargne [ordonnance sur les banques, OB, RS 952.02], entrée en vigueur le 1er janvier 2015 [RO 2014 1269]), le compte de résultat du bouclement individuel doit contenir notamment les rubriques suivantes (ci-après: plan comptable): 1. Produits et charges de l'activité ordinaire: 1.2.5 Sous-total résultat des opérations de commissions et des prestations de service et 1.4.6 Sous-total autres résultats ordinaires (voir actuellement ch. 2.5, respectivement 4.6 de la let. B Annexe 1 de l'art. 28 OB; ATF 142 II 113; voir arrêt du TAF A-4917/2013 du 23 octobre 2014 consid. 4.2.3 pour le détail). 4.2.3 Les prescriptions de l'art. 25a aOB sont précisées dans une circulaire de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers (ci-après: FINMA; circulaire 2008/2: Comptabilité – banques du 20 novembre 2008 [ci-après: Circ. FINMA 2008/2], ch. 105 ss.; voir à ce jour la circulaire 2015/1: Comptabilité banques du 27 mars 2014, entrée en vigueur le 1er janvier 2015). La Circ. FINMA 2008/2 a remplacé avec effet au 1er janvier 2009 les Directives de la Commission fédérale des banques (ci-après: CFB) du 14 décembre 1994 sur les dispositions régissant l'établissement des comptes (ci-après: DEC-CFB), dont le contenu était, en ce qui concerne les éléments à prendre en compte ici, identique (voir arrêt du TAF A- 4917/2013 du 23 octobre 2014 consid. 4.2.4). 4.2.4 4.2.4.1 L'AFC donne encore des précisions par rapport aux directives de la FINMA. Ainsi, dans le résultat des opérations de commissions et des prestations de services, seuls les produits et les charges en relation avec les prestations fournies usuellement par une banque peuvent être pris en compte. N’en font en particulier pas partie, en vertu des instructions de l'AFC, les prestations de services centraux pour entreprises proches, les prestations de management facturées forfaitairement, les prestations de services informatiques (TED), pour tiers indépendants et pour entreprises proches et l'administration d’immeubles pour des tiers. Cette énumération se veut expressément non exhaustive (Info TVA 15 ch. 5.2.3 let. f; Annexe 14a, ch. 5.2.3 let. e; arrêt du TF 2C_91/2015 du 31 mai 2016 consid. 10.3 et 10.5 non publiés dans ATF 142 II 113).
A-5198/2017 Page 11 Aussi bien la Brochure n° 14 (en vigueur depuis 2001) que l'Annexe 14a (en vigueur depuis 2008) exigent que seules des prestations fournies usuellement par une banque puissent entrer dans le résultat des opérations de commissions et des prestations de services du poste 1.2.5. L'Administration fédérale doit donc examiner chacune des prestations de services litigieuses en distinguant entre celles qui sont typiquement associées à l'activité d'une banque et peuvent donc faire l'objet du forfait bancaire, de celles qui sont atypiques et dont le classement sous le poste comptable 1.2.5 devra être corrigé au profit du poste 1.4.6 (arrêt du TF 2C_91/2015 du 31 mai 2016 consid. 10.1 et 10.3 non publiés dans ATF 142 II 113). 4.2.4.2 C'est le lieu de remarquer que le Tribunal fédéral a jugé, contrairement à ce qu'avait décidé le Tribunal de céans dans son arrêt du TAF A- 4917/2013 du 23 octobre 2014 consid. 4.2.6 et 4.3.3.3; voir aussi arrêt du TAF A-6661/2013 du 10 décembre 2014 consid. 4.3.4.4), que la Brochure n° 14 n'exprime pas une pratique différente de l'Annexe 14a (arrêt du TF 2C_91/2015 du 31 mai 2016 consid. 10.1 et 10.3 non publiés dans ATF 142 II 113). Cela étant, l'année 2007 n'étant plus litigieuse ici (consid. 7.1.1 ci-dessous), point n'est besoin de discuter plus avant cet aspect. 5. 5.1 Selon l'art. 38 aLTVA, si l'assujetti utilise des biens ou des prestations de services pour l'une des affectations justifiées par l'usage commercial indiquées à l'al. 2 (parmi lesquelles figurent les livraisons et les prestations de services imposables), il peut déduire dans son décompte les montants d'impôt préalable que d'autres assujettis lui ont facturés pour des livraisons et des prestations de services (art. 38 al. 1 let. a aLTVA). Le système présuppose une relation étroite entre la prestation acquise et celle effectuée. L' "input" (Eingangleistung), soit l'acquisition de prestations en amont, doit être – en tant qu'élément de coût – affecté de manière directe ou indirecte à l' "output" (Ausgangsleistung), soit à la prestation en aval. La jurisprudence l'exprime en parlant d'un lien économique objectif (ou nécessaire) entre l' "input" et l' "output", qui peut être soit direct, soit indirect, lorsque les prestations imposables sont simplement exécutées à l'aide des prestations acquises (ATF 132 II 352 consid. 8.2, 8.3, 10, arrêts du TF 2C_309/2009 du 1er février 2010 consid. 7.2, 2C_310/2009 du 1er février 2010 consid. 7.2; arrêts du TAF A-3437/2015 du 2 mai 2016 consid. 2.4.1, A-3286/2015 du 8 janvier 2016 consid. 4.1, A-3008/2015 du 6 novembre 2015 consid. 2.2, A-4385/2009 du 19 décembre 2011 consid. 2.2.2). Dès lors, si une prestation acquise sert à produire une presta-
A-5198/2017 Page 12 tion imposable, la déduction de l'impôt préalable est possible intégralement, alors que si elle est affectée à un autre but, cette déduction n'est pas envisageable (voir arrêt du TAF A-4917/2013 du 23 octobre 2014 consid. 5.2.1). 5.2 Lorsque l'assujetti utilise des biens, des parties de biens ou des services tant pour des affectations donnant droit à la déduction de l'impôt préalable qu'à d'autres fins (double affectation), la déduction de l'impôt préalable doit être réduite proportionnellement à l'utilisation (art. 41 al. 1 aLTVA). Cette disposition prescrit uniquement l'obligation de réduire l'impôt préalable déductible en fonction de l'utilisation; le législateur a cependant renoncé à une réglementation détaillée s'agissant de la méthode de réduction. Cette répartition doit intervenir de manière concrète, c'est-à-dire qu'elle doit autant que possible correspondre aux circonstances spécifiques du cas en question (arrêts du TF 2C_264/2014 du 17 août 2015 consid. 2.2.2 s., 2C_309/2009 du 1er février 2010, 2C_463/2008 du 27 janvier 2009 consid. 2.4.2; arrêts du TAF A-3286/2015 du 8 janvier 2016 consid. 4.2, A-4695/2010 du 14 janvier 2013 consid. 3.3.1, A-2387/2007 du 28 juin 2007 consid. 3.2.1). En cas de double affectation, il s'agit d'opérer la réduction de l'impôt préalable dans la mesure de l'utilisation effective. Selon la méthode établie par l'AFC (dite légale ou effective), les dépenses et investissements doivent être affectés selon leur utilisation soit à des activités imposables soit à des activités qui ne le sont pas. Si et dans la mesure où une affectation directe n'est pas possible, la répartition doit intervenir à l'aide de clés, qui doivent se baser sur des critères objectifs (par ex. quantités, volumes, chiffre d'affaires, temps de travail du personnel, somme des salaires, bénéfice bruts; AFC, Brochure spéciale n° 06: Réduction de la déduction de l'impôt préalable en cas de double affectation (de septembre 2007, valable à partir du 1er janvier 2008; ci-après: Brochure spéciale 06 [2008], ch. 2.4; AFC, Brochure spéciale n° 6, Réduction de la déduction de l'impôt préalable en cas de double affectation (de septembre 2000, valable à partir du 1er janvier 2001; ci-après: Brochure spéciale 06 [2001], ch. 2.4; ATAF 2008/63 consid. 4.3, arrêts du TAF A-3157/2011 du 2 décembre 2013 consid. 3.3, A- 5805/2011 du 18 novembre 2013 consid. 3.2.1, A-3688/2012 du 8 avril 2013 consid. 2.3.2, A-1596/2006 du 2 avril 2009 consid. 2.7.1 et 5.2.4, A- 1394/2006 du 3 juin 2008 consid. 2.3 ss, A-1376/2006 du 20 novembre 2007 consid. 5.4; RIVIER/ROCHAT PAUCHARD, op. cit., p. 141 ss; voir également ANNIE ROCHAT PAUCHARD, La déduction de l'impôt préalable en cas de double affectation: la solution suisse à l'épreuve de la TVA européenne, RDAF 1997 II p. 72 ss, p. 80). Le choix de la méthode la plus appropriée
A-5198/2017 Page 13 revient à l'assujetti, pour autant qu'elle aboutisse à un résultat correct et objectif (Brochure spéciale 06 [2001], ch. 1.5.4; Brochure spéciale 06 [2008], ch. 1.5.2; arrêt du TF 2C_933/2016 du 15 janvier 2018 consid. 3.2). Est considérée comme appropriée (sachgerecht) toute application d'une ou de plusieurs méthodes qui tient compte du principe de l'économie de la perception, est compréhensible sous l'aspect économique et répartit l'impôt préalable conformément à l'utilisation pour une activité déterminée. Le Tribunal fédéral s'est fondé sur l'art. 68 al. 2 OTVA, qui ne trouve certes pas application sous l'empire de l'aLTVA, mais qui reprend les principes jurisprudentiels alors déjà applicables (arrêt du TF 2C_933/2016 du 15 janvier 2018 consid. 3.2). 6. 6.1 En l'espèce, le Tribunal doit se pencher sur deux problématiques distinctes, à savoir celle de la composition du résultat permettant le calcul du forfait bancaire (consid. 7) ainsi que celle de la méthode de calcul en matière de correction de la déduction de l'impôt préalable (consid. 8). Le Tribunal traitera ci-dessous les arguments des recourants dans la mesure de leur pertinence (voir arrêt du TAF A-2766/2016 du 18 avril 2017 consid. 4.4). 6.2 D'entrée de cause, le Tribunal souligne que la procédure est close en ce qui concerne les points sur lesquels il a déjà statué dans les considérants de son arrêt A-4917/2013 du 23 octobre 2014 (ATF 135 III 334 consid. 2, 131 III 91 consid. 5.2, 120 V 233 consid. 1a, 117 V 237 consid. 2a, arrêts du TF 9C_703/2009 du 30 octobre 2010 consid. 2.2, 2C_184/2007 du 4 septembre 2007 consid. 3.1; arrêts du TAF A-4154/2016 du 15 août 2017 consid. 3, A-5682/2011 du 3 avril 2012 consid. 2.4.1). En particulier, dans la mesure où, à bien les comprendre, les recourants entendraient revenir sur l'aspect du litige tranché dans l'arrêt A-4917/2013 cité consid. 3 relatifs aux versements de B._______ en faveur d'une société-fille aux Etats-Unis (soumission de prestations à l'impôt sur les acquisitions), le Tribunal ne pourrait qu'opposer une décision de non-entrée en matière. Les conclusions sous ch. 6 let. a concernant B._______ portent en effet sur des aspects déjà tranchés, et il n'y a pas lieu d'y revenir. Le Tribunal ne saurait entrer en matière sur une quelconque demande de reconsidération de son arrêt ou de prononcé d'une décision répétant ce qui a déjà été tranché au seul motif que les recourants demandent à pouvoir contester au fond l'arrêt A-4917/2013 cité devant le Tribunal fédéral. Ce dernier examine lui-même les règles de la LTF applicables pour juger de la
A-5198/2017 Page 14 recevabilité de tout recours. Les conclusions évoquées ne peuvent donc qu'être irrecevables. Pour le surplus, le Tribunal ne peut que renvoyer au considérant pertinent du Tribunal fédéral, qui a jugé, dans l'affaire parallèle, que rien ne laisse supposer que les recourants ne pourraient pas faire valoir leurs griefs devant le Tribunal fédéral (art. 93 al. 3 LTF) dans l'hypothèse où ce dernier, une fois rendue la nouvelle décision de l'Administration fédérale, prononcerait sur recours une décision finale au fond qui leur serait à nouveau défavorable (arrêt 2C_1067/2014, 2C_1077/2014 du 18 mars 2016 consid. 2.3.7; voir également YVES DONZALLAZ, Commentaire LTF, 2008, n° 3400 ad art. 92 et 93 LTF). 6.3 Enfin, l'intérêt rémunératoire sur les intérêts moratoires acquittés à tort n'est plus contesté, comme cela ressort de la réplique (p. 5). 7. 7.1 7.1.1 Pour en venir à présent au premier volet de la problématique qui doit occuper le Tribunal sur le fond, il faut souligner que le litige ne porte que sur les années 2008 et 2009. Pour l'année 2007, l'AFC a retenu que le forfait bancaire se détermine sur la base de la Brochure 14, conformément à ce qui avait été jugé par le Tribunal de céans (voir toutefois le jugement postérieur du Tribunal fédéral exposé au consid. 4.2.4.2 ci-dessus), de sorte que seules les prestations de management facturées forfaitairement doivent figurer sous la rubrique 1.4.6. Dans ce cadre, l'AFC a annulé la reprise et admis la réclamation, puisqu'il n'existe pas de telles prestations en l'occurrence, ceci impliquant que le forfait déterminé par C._______ ne doit pas être modifié (décision p. 7). L'AFC a ainsi admis la réclamation en retenant en substance que la Brochure 14 prévoyait d'autres règles que celles de l'Annexe 14a, même si le Tribunal fédéral a pourtant cassé, finalement, cette approche (consid. 4.2.4 ci-dessus). Dès lors l'année 2007 n'est plus litigieuse (voir recours p. 7). 7.1.2 Les recourants ont admis le caractère non usuellement bancaire, et partant la reclassification sous la rubrique 1.4.6, des revenus perçus pour les services de comptabilité et finance, contrôle interne, gestion de la trésorerie et gestion des risques (recours p. 23).
A-5198/2017 Page 15 Demeurent litigieuses les activités suivantes: le compliance et soutien juridique, la gestion d'actifs, la gestion du risque de crédit, ainsi que le back office (décision p. 7; voir recours p. 23 et 31). 7.2 7.2.1 Le Tribunal doit trancher la question de l'attribution des prestations litigieuses aux positions suivantes: – 1.2.5 Sous-total résultat des opérations de commissions et des prestations de service – 1.4.6 Sous-total autres résultats ordinaires Les recourants revendiquent leur caractère usuellement bancaire et plaident un classement des résultats sous la position 1.2.5, au contraire de l'AFC, qui demande l'attribution du résultat à la position 1.4.6. Le taux forfaitaire pour le remboursement de l'impôt préalable suisse acquitté par C._______ dans le cadre de ses activités dépend de cette classification. 7.2.2 Ces prestations ont été fournies par C._______ aux membres du groupe de sociétés dont elle fait partie, à savoir essentiellement à des entités situées à l'étranger (notamment ***, ***, ***), dans le cadre des Bank Support Services Agreements (recours p. 6 et 22 s.; pièce 18 jointe au recours; décision p. 7), et pour une partie visiblement peu importante aux sociétés du Groupe TVA K._______ (recours p. 15 s. et 18 s.). Le Tribunal souligne que les faits sont essentiellement admis; ils seront repris ci-dessous en tant que besoin. Aussi, lorsque les recourants invoquent une constatation arbitraire des faits, il faut plutôt comprendre qu'ils se plaignent d'une appréciation juridique erronée, à savoir une application inexacte des règles – mises en lumière ci-dessous – aux faits de la cause. Il convient donc d'abord de clarifier les règles applicables (consid. 7.3), avant d'en venir à leur application aux faits (consid. 7.4). 7.3 7.3.1 Le calcul du forfait bancaire, établi sur la base de l'art. 58 al. 3 aLTVA, se fonde, conformément à l'Annexe 14a et pour ce qui concerne la présente cause, sur la comptabilité uniforme de la banque concernée décrite à l'art. 25a aOB. En d'autres termes, les règles applicables au forfait bancaire reposent sur une délégation de compétence du législateur, qui confie à l'Administration le soin de fixer elle-même les facilités à accorder aux
A-5198/2017 Page 16 assujettis en matière de comptabilité (il s'agit d' "ordonnances administratives à portée externe"; ATF 142 II 113 consid. 9.2; arrêt du TAF A- 4917/2013 du 23 octobre 2014 consid. 4.3.3.1; voir aussi l'arrêt du TAF A- 5446/2016 du 23 mai 2018 consid. 3, qui expose en détail la distinction entre les différentes ordonnances, notamment législatives et administratives). La liberté accordée à l'Administration peut faire penser à une sous-délégation législative (sur cette notion: voir arrêt du TAF A-5446/2016 du 23 mai 2018 consid. 3.1.5), comme retenu par le Tribunal fédéral (ATF 142 II 113 consid. 9.2). La délégation de compétence a en l'occurrence ceci de particulier qu'elle est en faveur de l'autorité fiscale elle-même, qui dispose d'une grande liberté. Les instructions en cause n'en restent pas moins des ordonnances administratives sans effet normatif contraignant (ATF 142 II 113 consid. 9.2). Quoi qu'il en soit, le Tribunal de céans ne saurait s'en écarter, pour autant qu'elle restitue le sens de la loi (arrêts du TF 2C_103/2009 du 10 juillet 2009 consid. 2.2, 2A.247/2003 du 22 décembre 2003 consid. 2.3). 7.3.2 Or, il y a lieu de retenir ici que l'Annexe 14a, à tout le moins en ses dispositions pertinentes, est conforme à la délégation de compétence, cette dernière octroyant un large pouvoir d'appréciation à l'Administration (arrêt du TF 2C_207/2013 du 28 avril 2014 consid. 3.2.4), à qui il revient de définir la manière dont se calcule le forfait fiscal (voir arrêt du TF 2C_812/2013, 2C_813/2013 du 28 mai 2014 consid. 2.3.1, 2C_650/2011 du 16 février 2012 consid. 2.4.2; arrêt du TAF A-4917/2013 du 23 octobre 2014 consid. 4.3.2.2). Le Tribunal fédéral a d'ailleurs jugé que l'art. 58 al. 3 aLTVA laisse à l'Administration fédérale une grande liberté pour le développement de sa propre pratique en matière d'octroi de facilités ou de calcul de l'impôt par approximation en cas de charge excessive pour l'assujetti (ATF 142 II 113 consid. 9.2). Dans ce contexte, il est clair que le renvoi à la comptabilité bancaire (notamment l'art. 25 aOB; consid. 4.2.1 ci-dessus) ne va pas au-delà de ce pouvoir d'appréciation, compte tenu tout spécialement du principe de l'unité de l'ordre juridique. De même, l'AFC disposait à l'évidence du pouvoir de demander quelques corrections de cette comptabilité aux fins du calcul du forfait bancaire en incluant la notion de prestations fournies usuellement par une banque dans l'Annexe 14a (consid. 4.2.4 ci-dessus). 7.3.3 7.3.3.1 La notion de prestations fournies usuellement par une banque est une notion juridique indéterminée, qui ne se trouve pas dans la loi (voir
A-5198/2017 Page 17 arrêt du TF 2C_207/2013 du 28 avril 2014 consid. 3.2.4 s.; PASCAL MOL- LARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, 2009, ch. 258 p. 758). Il est vrai que les ordonnances administratives, comme l'Annexe 14a, ont pour but de préciser la loi (voir arrêt du TF 2C_1120/2013 du 20 février 2015 consid. 7.3). Cela dit, la notion juridique indéterminée – même si elle figure ici dans des instructions – nécessite manifestement interprétation. D'entrée de cause, il faut toutefois souligner que l'existence du concept de prestations fournies usuellement par une banque n'est pas contestée. Du reste, les recourants seraient malvenus de soulever une telle contestation. On rappelle en effet que le forfait bancaire est le fruit de discussions entre l'AFC et l’Association suisse des banques (PITTET, op cit., p. 830 et 832), les représentants des banques ayant été dûment consultés et invités à participer à l'élaboration de la Brochure n° 14 et de l'Annexe 14a (arrêt du TF 2C_91/2015 du 31 mai 2016 consid. 10.4 non publié dans ATF 142 II 113). Cela précisé, le Tribunal tiendra compte aussi bien de la base légale pertinente (art. 58 al. 3 aLTVA) que du système légal de la TVA pour procéder à l'interprétation requise. 7.3.3.2 D'abord, il faut noter que le Tribunal a déjà souligné, dans son arrêt A-4917/2013 cité, que lorsque l'autorité désire transférer un poste comptable du chiffre 1.2.5 au chiffre 1.4.6 du plan comptable, il lui incombe de montrer en quoi les services offerts ne correspondent pas à ceux qui sont fournis usuellement par une banque. La distinction peut être justifiée par différents motifs. Il peut s'agir de services tout à fait autres que ceux qu'une banque fournit habituellement, comme des prestations en matière d'informatique. Il peut aussi arriver qu'une banque effectue des prestations habituelles, mais dans une autre configuration que celle qui se présenterait si elle agissait pour elle-même. Tel sera vraisemblablement le cas de prestations en matière de compliance effectuées par une entité d'un groupe en faveur des autres membres de celui-ci. En effet, aucun client ne se rend chez son banquier ni ne le paye spécifiquement pour que celui-ci analyse les risques juridiques que présente sa situation. En revanche, une banque devra examiner ses nouvelles relations pour voir si elles paraissent suspectes. Lorsqu'une entité d'un groupe confie à une autre le soin de mener cette opération, le travail effectué par la seconde sera peut-être le même que celui qui lui incombe pour ses propres clients, mais le cadre contractuel dans lequel il a lieu sera totalement différent. Les coûts et les revenus ne seront pas de même grandeur ni répartis de la même façon que ceux qui résulteraient du travail effectué par une banque pour elle-même. Dès lors,
A-5198/2017 Page 18 les prestations en question n'apparaîtront pas comme usuelles (arrêt du TAF A-4917/2013 du 23 octobre 2014 consid. 4.3.2.3). 7.3.3.3 La configuration dans laquelle des prestations sont fournies dépend de la distinction entre les prestations acquises en amont ("input") et les prestations fournies en aval ("output"). L'activité interne d'une banque se situe à l'intersection de ces deux flux. L'activité globale d'une banque se compose donc – schématiquement et aux fins de la présente analyse – de trois stades: input, activité interne, output. Dans un tel contexte, seules peuvent être qualifiées d'usuellement bancaires les prestations fournies par une banque à des tiers, à savoir les clients finaux, comme le soutient en substance l'AFC, sauf à nier la distinction essentielle qui vient d'être présentée et à considérer n'importe quelle prestations comme étant usuellement bancaire. Les clients finaux ne correspondent évidemment pas à un autre membre du groupe de sociétés Or, une telle confusion n'aurait guère de sens. En effet, du montant total d’impôt qui a été attribué au "pot C" (autres montants d'impôt préalable qui entrent dans le forfait d'impôt préalable), on est en droit de déduire dans son décompte TVA la part qui est déterminée au moyen de la clé de répartition (forfait d’impôt préalable; Annexe 14a, ch. 4; info TVA 15, ch. 4), qui dépend du poste 1.2.5 influençant le droit à la récupération forfaitaire de l'impôt préalable. Aussi, c'est bien parce que le forfait d'impôt préalable ne porte pas sur les opérations extérieures au domaine de la banque (consid. 4.2.1 ci-dessus) que l'Annexe 14a, respectivement l'Info TVA 15, limitent clairement la possibilité d'appliquer le forfait d'impôt aux produits et charges relatifs à l'activité bancaire, à savoir ceux qui sont en relation avec les prestations fournies usuellement par une banque (arrêt du TF 2C_91/2015 du 31 mai 2016 consid. 10.3 non publié dans ATF 142 II 113). Suivre les recourants reviendrait à accorder une déduction totale de l'impôt préalable. Pourtant, les recourants ont admis, en acceptant les règles du forfait bancaire comme cela vient d'être exposé, qu'il existe d'une part des prestations usuellement bancaires, et d'autre part des prestations qui ne le sont pas. Aussi, la position des recourants mène à une contradiction, puisqu'ils acceptent des règles d'un côté, sans vouloir en tirer les conclusions qu'elles imposent d'un autre côté. 7.3.3.4 Il faut bien souligner ici que ce sont les prestations fournies à des sociétés du groupe de sociétés et non du groupe TVA qui sont litigieuses (consid. 7.2.2).
A-5198/2017 Page 19 7.3.3.5 Or, en présence de sociétés d'un groupe (qui ne feraient pas toutes partie d'un groupe TVA parce que certaines seraient par exemple sises à l'étranger), il faut bien admettre qu'il peut très bien y avoir un échange de prestations au sens de la TVA entre les différents participants d'un même groupe de sociétés (arrêts du TF 2C_904/2008 du 22 décembre 2009 consid. 7.1; arrêt du TAF A-4913/2013 du 23 octobre 2014 consid. 3.3.3). On peut dès lors se demander s'il ne faudrait pas retenir que les prestations litigieuses fournies par C._______ aux sociétés situées à l'étranger – sans être fournies aux clients finaux – ne sont pas elles-aussi, à leur stade, usuellement bancaires. Une telle approche serait d'ailleurs compatible avec la théorie des stades, selon laquelle il convient de distinguer les différents stades des prestations de services en cause (XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 4e éd., 2012, n° 16 p. 362; voir arrêt du TAF A- 6806/2016 du 27 mars 2018 consid. 5.1; voir aussi DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, p. 17 s.). 7.3.3.6 Certes, en l'occurrence, une entorse à la théorie des stades pourrait résulter de l'utilisation du critère des prestations usuellement bancaires, dans la mesure où seules peuvent être qualifiées d'usuellement bancaires les prestations fournies – au dernier stade seulement – par une banque aux clients finaux. Or, comme du point de vue de ces derniers, les stades antérieurs à la fourniture des prestations qu'ils reçoivent ne peuvent que comprendre des prestations non usuellement bancaires, les prestations litigieuses ici, fournies à des sociétés du groupe et non des clients finaux, ne peuvent pas être usuellement bancaires. Toutefois, le Tribunal de céans a déjà souligné que le Tribunal fédéral avait rejeté la théorie des stades pour ce qui concerne l'examen du lieu des prestations de services de l'art. 14 al. 2 let. a aLTVA (voir arrêt du TAF A- 6806/2016 du 27 mars 2018 consid. 6.2.2.2 [prestations en lien avec un immeuble]; voir aussi PER PROD'HOM, 5. TVA / TF 2C_947/2014 du 2 novembre 2015 [Inapplicabilité de la "théorie des stades"], RDAF 2017 II p. 141 ss, qui conteste au surplus l'application générale de la théorie des stades). Les recourants eux-mêmes soulignent que la théorie des stades a été amendée par l'art. 21 al. 3 LTVA. Dès lors, même si l'approche du Tribunal devait ici emporter une entorse à la théorie des stades, elle serait pleinement compatible avec la jurisprudence, qui a déjà reconnu l'inapplicabilité de la théorie des stades dans certaines circonstances.
A-5198/2017 Page 20 7.3.3.7 Il est ainsi conforme au système de faire abstraction des prestations internes au groupe de sociétés avant de qualifier d'usuellement bancaires des prestations fournies par un membre du groupe de sociétés aux clients finaux. Autrement dit, si des prestations fournies usuellement par une banque ne sauraient se comprendre comme étant des prestations purement bancaires, elles ne doivent pas moins s'en recouper avec les prestations fournies en aval aux clients finaux. Il n'y aurait par exemple guère de sens à qualifier d'usuellement bancaire une activité informatique, alors même que toutes les banques font incontestablement un large usage de l'informatique pour fournir les prestations à leurs clients. C'est donc bien du point de vue de ces derniers qu'il faut partir pour examiner si les services fournis sous usuellement bancaires, sans tenir compte de l'activité interne. De même, des prestations acquises en amont permettant la réalisation de l'activité interne destinée à la fourniture de prestations en aval ne sauraient être qualifiées d'usuellement bancaire, puisque le client de la banque ne se rend pas chez son banquier ni ne le paye spécifiquement pour que celle-ci se procure un input ou qu'il effectue une activité interne: seul l'output intéresse le client. Les prestations acquises en amont doivent ainsi être considérées comme internes au groupe de sociétés et partant, non usuellement bancaires. Il ne s'agit donc pas de "prestations fournies normalement par une banque (c.-à-d.) des prestations typiques de la branche" (Annexe 14a ch. 3; voir arrêt du TF 2C_91/2015 du 31 mai 2016 consid. 10.1 et 10.3 non publiés dans ATF 142 II 113). Les recourants doivent accepter les conséquences du choix de la forme juridique choisie, qui implique une distinction entre l'activité usuellement bancaire et l'activité non usuellement bancaire, en vertu, faut-il le rappeler, de règles sur le forfait bancaire acceptées par leur représentante, l’Association suisse des banques. Compte tenu du pouvoir d'appréciation de l'AFC, l'approche adoptée ici est en tout état de cause en aucun cas contraire au droit fédéral. 7.3.3.8 Il ne faut ainsi pas confondre les facteurs de coûts des prestations avec leur fourniture: des prestations fournies – quelle que soit la forme de rémunération – par un membre du groupe de sociétés à un autre membre, que ce dernier refacturera – de manière visible ou non sur une facture ou un relevé de frais – représentent un facteur de coût permettant, ultimement, la fourniture du service aux bénéficiaires finaux, à savoir les clients de la banque.
A-5198/2017 Page 21 Cette solution a en outre le mérite de la clarté, au contraire de l'approche des recourants, qui souhaitent examiner uniquement la nature du service rendu. Du reste, le Tribunal ne voit pas en quoi cette approche conduirait à des résultats "absurdes", puisque les recourants refacturent finalement à leurs clients les coûts impliqués par les prestations fournies par un membre du groupe de sociétés en tant que sous-traitant à un autre membre. 7.3.3.9 Enfin, les simplifications, notamment en matière bancaire, mises en place par l'AFC sur la base de l'art. 58 al. 3 aLTVA (clause dite de simplification (Vereinfachungsklausel; ATF 142 II 113 consid. 8.1), peuvent certes entraîner une diminution ou augmentation du montant de l’impôt; elles ne doivent toutefois pas être notables. La charge fiscale représentée par une imposition avec ou sans simplification doit concorder largement (weitgehend übereinstimmen; arrêt du TF 2C_264/2014 du 17 août 2015 consid. 2.2.4 et 2.2.6). Or, il ne faut pas oublier que le résultat des opérations de commission et des prestations de services imposables (respectivement non soumis à l'impôt) est augmenté d'une majoration de 65%, voire 70%, ce qui permet notamment de tenir compte de l'impôt préalable grevant les prestations imposables qui n'entrent pas dans le domaine des opérations de commissions et des prestations de services, en particulier la rubrique 1.4.6 (Annexe 14a, ch. 5.2.2.2; Info TVA 15, ch. 5.2.2.2). Dès lors, le forfait bancaire tient également compte de l'impôt préalable grevant les prestations dont le résultat est attribué à la rubrique 1.4.6. 7.4 7.4.1 Il n'est pas contesté que les prestations litigieuses ne forment pas des prestations complexes (ou composites, à savoir des prestations globales ou des prestations principales assorties de prestations accessoires (voir RIVIER/ROCHAT PAUCHARD, op. cit., p. 37; arrêt du TF 2C_639/2007 du 24 juin 2008 consid. 2.2; ATAF 2007/14 consid. 2.3.1, arrêt du TAF A- 4321/2015 du 9 mai 2016 consid. 3.1.2; voir aussi arrêt du TAF A- 4917/2013 du 23 octobre 2014 consid. 4.3.2.5). Elles doivent donc faire chacune l'objet d'une analyse distincte. 7.4.2 7.4.2.1 Les recourants soutiennent que les services de "Global Compliance – Département compliance et juridique (dans la décision de l'AFC du 13 juillet 2017: Compliance et soutien juridique)" sont responsables de la conformité avec les exigences réglementaires, mais également de la structuration, de l'exécution et de la documentation des transactions qui doivent être personnalisées en fonction des besoins des clients. De son côté, l'AFC ne conteste pas fondamentalement cette description factuelle
A-5198/2017 Page 22 de la recourante. Cela dit, elle souligne qu'aucun client ne charge la banque ni ne la rémunère spécifiquement pour qu'elle examine le risque juridique qu'il représente ni pour quelle fasse appel à une assistance dans l'exécution des opérations financières. Le Tribunal note que l'AFC explique à raison et motive, comme le Tribunal l'a jugé nécessaire (voir arrêt du TAF A-4917/2013 du 23 octobre 2014 consid. 4.3.2.2), sa manière d'attribuer le résultat à la position 1.4.6. En substance, elle retient que les prestations litigieuses ne sont pas fournies dans la configuration ordinaire des opérations bancaires – soit entre la banque et son client – mais entre instituts bancaires. Au surplus, le Tribunal constate certes que selon les recourants, les services de compliance et les services juridiques sont rendus par C._______ "dans le cadre de relations clients". Toutefois, cette formulation est trop vague: ces services sont refacturés par les membres du groupe de sociétés aux clients finaux (recours p. 32); il est donc clair que C._______ ne fournit pas, en fait, les services directement aux clients, mais aux membres du groupe de sociétés dont elle fait partie. Aussi, le Tribunal rappelle qu'il convient, juridiquement, de faire abstraction des prestations internes au groupe de sociétés et refacturées. On l'a vu, seules les prestations fournies en aval par un membre du groupe de sociétés en dehors de celui-ci aux clients finaux peuvent être qualifiées d'usuellement bancaires. Cette conclusion ne méconnaît aucunement, en fait, "la nature réelle de l'activité bancaire", mais y applique les règles pertinentes pour en tirer la seule conclusion possible. Par ailleurs, en vertu d'un principe général de la TVA, les recourants doivent se laisser opposer la forme juridique qu'ils ont choisie – quel que soit le motif allégué (crise des subprimes) – à savoir la centralisation de certains services auprès de membres donnés agissant en tant que sous-traitants et facturant aux membres du groupe de sociétés les prestations qu'ils leur fournissent. On peut donc très bien dire que le fait qu'aucun client ne veuille se voir facturer des prestations de compliance tend précisément à démontrer que ces prestations ne sont pas usuellement bancaires. 7.4.2.2 Au demeurant, il est évident que les services de compliance et de soutien juridique ne sont pas des activités pratiquées uniquement dans le secteur bancaire. Certes, en raison des réglementations inhérentes à cette activité, ces services mobilisent des ressources importantes. Toutefois, seule la mesure dans laquelle ces services sont pratiqués pourrait distinguer le secteur bancaire d'un autre secteur. En effet, il est clair que toute
A-5198/2017 Page 23 activité entrepreneuriale implique un investissement plus ou moins important dans des services juridiques, compte tenu des règles de droit trouvant application dans chaque domaine. Le fait que l'art. 9 al. 2 et 3 (voir la version de cet alinéa qui était en vigueur depuis le 1er janvier 2009 [RO 2008 5363]) aOB évoque des "directives internes" ou une "documentation interne" démontre d'ailleurs bien qu'il existe une activité "interne" de la banque, qui, logiquement, se distingue d'une activité qu'on peut qualifier d' "externe". Les recourants ne peuvent donc rien déduire des règles selon lesquelles les opérations juridiques et de compliance font partie de l'organisation interne de la banque, pas plus qu'ils ne peuvent prétendre à leur avantage que les services ne sont que le résultat de la volonté du client, respectivement du prospect d'entrer en relation avec la banque. Partant, les services de compliance et de soutien juridique ne sont pas usuellement bancaires au sens des règles applicables (consid. 7.3.3 cidessus). C'est ainsi à juste titre que l'AFC a reclassé le résultat y relatif de C._______ sous la position 1.4.6. 7.4.3 L' "Asset Management – Gestion d'actifs" (recours p. 32; l'activité est aussi désignée comme gestion de fortune en p. 23 du recours, sans aucun détail toutefois) comprend, selon les recourants, la recherche en investissement et marketing, ce qui englobe toutes les informations sur les marchés financiers, les publications mensuelles, etc. C._______ fournit des services de recherche (fondamentale) sur des données opérationnelles, quantitatives, statistiques ou empiriques pour satisfaire les besoins individualisés des clients et de leurs portefeuilles. L'AFC soutient, en admettant ici aussi essentiellement l'approche factuelle des recourants, que les prestations ne sont pas directement destinées aux clients, qui ne chargent pas la banque d'effectuer des recherches relatives aux produits. Dans son arrêt A-4917/2013 cité consid. 4.3.2.5, le Tribunal avait jugé que lorsque l'autorité retient dans la liste des services qui ne correspondent pas à une activité bancaire usuelle la gestion de liquidités et la gestion de fortune, l'absence de justification paraissait surprenante. Or ici, il faut bien admettre que l'AFC explique et motive sa manière d'attribuer le résultat à la position 1.4.6. En outre, le Tribunal ne voit pas qu'une prétendue "mauvaise compréhension de l'activité bancaire par l'AFC" entache son raisonnement, que le Tribunal ne peut que confirmer en l'occurrence, compte tenu des développements exposés (consid. 7.3.3). Dans ce contexte, le
A-5198/2017 Page 24 Tribunal rappelle ce qu'il vient de présenter ci-dessus (consid. 7.4.2) au sujet du caractère usuellement bancaire des services fournis aux clients. Du reste, à la consultation de la circulaire de la FINMA 2009/1 (Règlescadres pour la gestion de fortune [du 18 décembre 2008, modifiée le 10 juin 2016]), le Tribunal constate que le contrat de gestion de fortune ou ses annexes contiennent notamment des indications sur a) l'étendue des pouvoirs du gérant de fortune; b) les objectifs et les restrictions de placement; c) la monnaie de référence; d) la méthode et la périodicité de la reddition de compte aux clients; e) la rémunération du gérant de fortune; f) une possible délégation de tâches à des tiers. Or, le détail de l'activité de gestion d'actifs exposé ci-dessus ne se recoupe aucunement avec le contenu d'un contrat de gestion de fortune selon ladite circulaire. L'argument des recourants, qui plaident qu' "intrinsèquement [les prestations litigieuses sont] typiquement bancaires", ne peut donc à l'évidence pas être suivi. 7.4.4 Le Tribunal en vient à présent aux services de "Credit Administration – Gestion du risque de crédit". Les recourants exposent au Tribunal que le département compétent en la matière est responsable de l'approbation des profils de risque des clients concernant les prêts et les crédits. Dans le même sens que ce qui est a été détaillé (consid. 7.4.2 s.), le Tribunal ne peut que suivre l'AFC lorsqu'elle soutient qu'aucun client ne mandate la banque pour qu'elle examine son profil de risque. Il s'agit de la seule conclusion compatible avec l'examen tenant compte des prestations fournies en aval par la banque aux clients, à savoir l'octroi de crédits. 7.4.5 Les recourants précisent que le service de back office est responsable de la confirmation, du traitement et du règlement des négociations et des frais, des ventes et des achats, de titres et d'autres produits d'investissement, de virements et des transferts de fonds, et fournit un support aux traders dans la salle des marchés. Les recourants qualifient ces services de "support administratif" avant de les détailler sur plusieurs pages (recours, p. 34 ss). Toutes les compétences en la matière sont regroupées chez C._______. Comme déjà souligné, il ne suffit pas que ces services soient rendus, selon les recourants, "pour le bénéfice des clients" pour qu'ils soient qualifiés d'usuellement bancaires (consid. 7.4.2 ss) – puisque dans un sens large – toute l'activité d'une banque vise le service et la satisfaction des clients. Aussi, le critère proposé par les recourants n'est pas déterminant, puisqu'il
A-5198/2017 Page 25 revient à nier toute distinction entre les services usuellement bancaires et les services qui ne le sont pas. 7.4.6 Les arguments pertinents des recourants ne changent rien à ce qui précède. En particulier, la Brochure n° 14 n'exprime pas une pratique différente de l'Annexe 14a (consid. 7.1.1 ci-dessus). Il n'y a dès lors rien à tirer d'un prétendu changement de pratique, et encore moins de l'application rétroactive de celle-ci. En tout état de cause, l'argument des recourants est ambigu: ils admettent eux-mêmes que la "pratique" appliquée par l'AFC avant l'arrêt A-4917/2013 cité avait des contours "très obscurs et quasiinexistants". Dans de telles circonstances, le Tribunal ne voit pas comment il pourrait retenir que l'AFC applique une "nouvelle" pratique suite à l'arrêt A-4917/2013 cité. Elle a ainsi tout au plus précisé sa pratique, mais n'y a rien changé. Or, lors de précision de la pratique administrative, la bonne foi des tiers ne saurait jouer de rôle (au contraire de ce qui peut valoir en cas de changement de pratique [voir ATF 132 II 153 consid. 5.1, arrêt du TF 2C_421/2007 du 21 décembre 2007; arrêt du TAF A-4785/2007 du 23 février 2010 consid. 2.3]), puisque ceux-ci ne pouvaient se fier à aucune information précise. Les précisions de pratique sont en effet applicables dans le temps de la même manière que les dispositions qu'elles interprètent ou, le cas échéant, que la pratique qu'elles complètent, sans restriction liée à la protection de la bonne foi (arrêt du TAF A-4913/2013 du 23 octobre 2014 consid. 5.2.8.3). L'argument des recourants ne peut donc qu'être rejeté. 7.5 En résumé, aucune des prestations litigieuses (compliance et soutien juridique / gestion d'actifs / gestion du risque de crédit / back office) ne peut être qualifiée d'usuellement bancaire. Les résultats tirés de la fourniture de ces services par C._______ ont donc – aux fins de calcul du forfait bancaire – à juste titre être reclassés par l'AFC sous la position 1.4.6. Il n'y a donc pas besoin de trancher ici la question de savoir si, comme le soutient l'AFC, le compte de résultat remis à la FINMA était conforme à l'art. 25a aOB, puisque cette question ne fait pas l'objet du litige. La décision attaquée doit donc être confirmée sur ce point et le recours, rejeté. 8. 8.1 Le Tribunal en vient à présent à la seconde problématique de l'affaire, qui concerne la manière de calculer l'impôt préalable récupérable dans le cadre des prestations fournies par N._______. La période litigieuse ici tombe dans le champ de l'aLTVA, même si des périodes postérieures sont également évoquées ci-dessous afin de préciser le contexte.
A-5198/2017 Page 26 8.2 Il convient d'emblée de clarifier les éléments factuels établis. N._______ est notamment active dans le domaine des produits structurés. Elle n'est pas une banque; elle ne peut donc faire usage du forfait bancaire mais doit procéder à un décompte exact. N._______ réalise d'une part des opérations financières exonérées au sens impropre n'ouvrant pas droit à la déduction de l'impôt préalable, notamment l'émission et la distribution de ses propres produits structurés (marché primaire et secondaire) ainsi que l'activité de market maker pour les produits structurés de W._______ (marché secondaire). D'autre part, N._______ fournit des prestations d'assistance et de conseil dans le champ de l'impôt et imposables ouvrant le droit à la déduction de l'impôt préalable dans le cadre de l'émission des produits structurés de W._______ (marché primaire; décision p. 9). Autrement dit, N._______ supporte des charges et investissements grevés d'impôt préalable affectés aussi bien à la fourniture de prestations donnant droit à la récupération de l'impôt préalable qu'à la fourniture de prestations n'y donnant pas droit. Il convient donc de procéder à la réduction du droit à la déduction de l'impôt préalable conformément aux principes régissant la double affectation. L'essence du litige concerne la méthode de calcul de cette réduction. 8.3 D'abord, force est de constater d'une part que l'AFC a instruit l'affaire plus avant conformément aux instructions du Tribunal. Elle a obtenu plusieurs pièces et détails factuels dans le pli fourni par N._______ le 7 octobre 2016. En outre, l'AFC a procédé à une visite sur place le 27 février 2017. De cette manière, l'AFC a éclairci les éléments considérés comme trop vagues dans l'arrêt A-4917/2013 cité consid. 5.3. Le Tribunal y avait notamment souligné la nécessité d'examiner les prestations effectuées, les raisons du partage de moitié du chiffre d'affaires entre W.________ et N._______ décidée dans le cadre des impôts directs, la similitude des prestations effectuées par le siège en son nom avec celles effectuées au nom de W.________ ainsi que l'équivalence des charges grevant ces deux types de prestations. 8.4 Ensuite, le Tribunal note que N._______ propose une clé de réduction tenant compte du fait que le chiffre d'affaires imposable réalisé à [étranger] (part de la commission d'émission des produits structurés de W.________) générerait deux fois plus de charges que le chiffre d'affaires identique réalisé à [canton] (commission d'émission), de sorte que le chiffre d'affaires imposable ([étranger]) devrait être multiplié par 1.5 (décision p. 9).
A-5198/2017 Page 27 8.5 Le Tribunal rappelle que l'assujetti a certes le choix de la méthode la plus appropriée, et dispose assurément d'une grande liberté dans son choix. La méthode doit toutefois aboutir à un résultat correct et objectif (consid. 5.2 ci-dessus). 8.6 Or, l'AFC a, après avoir procédé aux investigations requises (consid. 8.3), refusé la clé de répartition proposée et fixé l'impôt préalable au prorata des chiffres d'affaires (imposables et exclus) de N._______. L'AFC a rejeté la proposition de cette dernière non seulement parce qu'elle a pu déterminer approximativement l'étendue de l'impôt préalable déductible pour les années 2009 à 2011. L'AFC s'est fondée sur les rapports sectoriels joints au courrier du 7 octobre 2016 ainsi que sur les informations collectées lors de la visite du 27 février 2017 auprès de N._______. L'AFC a isolé les charges grevées de TVA et tenu compte de la seule part afférente aux opérations imposables réalisées avec W._______. L'impôt préalable déductible est, selon ce calcul, de Fr. *** (61%; 2009), Fr. *** (72%; 2010) et Fr. *** (58%; 2011). Or, l'AFC souligne qu'elle a reconnu un impôt préalable déductible de Fr. *** (2009), Fr. *** (2010) respectivement Fr. *** (2011). En comparaison, selon la clé de répartition de N._______, les montants sont de Fr. *** (2009), Fr. *** (2010), respectivement Fr. *** (2011). Pour le surplus, l'AFC se fonde sur deux rulings de l'administration fiscale [cantonale] autorisant la répartition du bénéfice des opérations de W._______ à raison de 50% ([étranger]) – 50% ([canton]) (ruling du 22 février 2011), respectivement 54% ([étranger]) – 46% ([canton]) (ruling du 14 janvier 2015). Selon l'AFC, la répartition des bénéfices suit la réparation des charges de personnel. Aussi, la répartition des charges devrait suivre le même principe, de sorte que pour réaliser à [étranger] un chiffre d'affaires valant 50% de celui réalisé à [canton] (répartition de 50% des bénéfices de [étranger]), N._______ devrait consommer 50% des charges engendrées pour le chiffre d'affaires réalisé à [canton] (répartition de 50% des charges), l'autre moitié des charges devant être attribuées à [étranger] (décision p. 10). Dans de telles circonstances, le Tribunal ne peut que se rallier à l'avis de l'AFC, qui souligne que la proposition de N._______ s'écarte trop de la réalité, de sorte que la solution de la première est plus adéquate. La clé proposée par N._______ (multiplier par 1.5 le chiffre d'affaires imposable réalisée avec [étranger]) ne peut ainsi pas être retenue.
A-5198/2017 Page 28 En effet, le Tribunal relève d'abord part que la position de l'AFC est fondée sur une instruction étendue, comme l'avait ordonné le Tribunal. D'autre part, s'il est vrai que le Tribunal avait remarqué que la méthode proposée par les recourants dans la procédure A-4917/2013 cité consid. 4.3.3.4 n'était, "[d]e prime abord [...] pas sans fondement", il faut souligner que le Tribunal ne disposait pas des éléments factuels utiles pour juger de l'affaire. C'est d'ailleurs bien la raison qui a engendré le renvoi de l'affaire à l'AFC, chargée de compléter l'instruction. Ensuite, compte tenu des éléments de fait désormais disponibles, le Tribunal note que l'AFC dispose d'un moyen de remettre en cause la méthode de calcul des recourants, considérée, en substance, comme conduisant à un résultat non correct ni objectif, ce sur la base des charges grevées de TVA afférentes aux opérations réalisées avec W._______. Par ailleurs, l'AFC se fonde sur les pièces produites par les recourants eux-mêmes, à savoir notamment les rulings fiscaux [cantonaux] relatifs aux impôts directs. Dès lors, l'AFC ne peut qu'être suivie en ce qu’elle a fixé l'impôt préalable au prorata des chiffres d'affaires (imposables et exclu) de N._______. Admettre, comme le demandent les recourants, un droit à la récupération de l'impôt préalable plus important, conformément à la clé de répartition proposée par les recourants, reviendrait donc à opérer une réduction de l'impôt préalable qui ne correspondrait pas à la mesure de l'utilisation effective selon l'application d'une méthode qui ne serait pas appropriée (consid. 5.2 ci-dessus). 8.7 La contestation des recourants relative à la méthode de calcul de la réduction de l'impôt préalable récupérable de N._______ est dès lors infondée. La décision doit être confirmée sous ce volet également. 9. Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal à rejeter le recours, pour autant que recevable En conséquence, conformément à l'art. 63 al. 1 PA et aux art. 1 ss du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2), les frais de procédure, par Fr. 12'500.-, comprenant l'émolument judiciaire et les débours, sont mis à la charge des recourants, qui succombent. Il convient d'imputer ce montant sur l'avance de frais du même montant déjà fournie. Par ailleurs, vu l'issue de la cause, il n'y pas lieu de procéder à l'allocation de dépens (art. 64 al. 1 PA a contrario, art. 7 al. 1 FITAF a contrario, art. 7 al. 3 FITAF). (Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.)
A-5198/2017 Page 29
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. Pour autant que recevable, le recours est rejeté. 2. Les frais de procédure de Fr. 12'500.- (douze mille cinq cents francs) sont mis à la charge des recourants et sont imputés sur l'avance de frais du même montant déjà versée par eux. 3. Il n'est pas alloué de dépens. 4. Le présent arrêt est adressé : – aux recourantes (Acte judiciaire) – à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire)
L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.
Le président du collège : Le greffier :
Pascal Mollard Lysandre Papadopoulos
A-5198/2017 Page 30
Indication des voies de droit : La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (art. 42 LTF).
Expédition :